I SA/Ke 380/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi S. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.na rzecz S. A.kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) postanowieniem z [...] 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na pełnomocnika S. M. – S. A., kary porządkowej w wysokości 2800 zł wymierzonej za bezzasadną odmowę wskazania miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej oraz okazania dokumentacji w toku prowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za l i II kwartał 2013 r. wobec S. M.. W uzasadnieniu wskazano, że w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec S. M., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wystosował do pełnomocnika strony S. A. dwa wezwania: z 20 listopada 2017 r. i z 22 lutego 2018 r. (korespondencję odebrał osobiście pełnomocnik S. A.), do ujawnienia miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej niezbędnej do przeprowadzenia kontroli w ww. zakresie, bądź wskazania miejsca przeprowadzenia kontroli podatkowej lub przedłożenia do kontroli dokumentacji podatkowej. Obydwa wezwania, pomimo skutecznego doręczenia ich pełnomocnikowi, pozostały bez reakcji, zarówno pełnomocnika, jak i kontrolowanego. Organ wskazał na przesłanki nałożenia na stronę, pełnomocnika strony, świadka lub biegłego, kary porządkowej, określone w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że oba wezwania były formułowane na podstawie art. 155 § 1, art. 258 § 1 oraz art. 286 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a prawidłowość wezwania skutkująca nałożeniem kary porządkowej polega na pouczeniu o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania (art. art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Oba wezwania skierowane do S. A. zawierały pouczenie, o którym mowa w ww. przepisie. Organ ocenił zachowanie strony jako niemające uzasadnienia w obiektywnych przesłankach. "Bezzasadność odmowy" jest natomiast elementarną przesłanką nałożenia kary porządkowej. Organ podniósł, że od momentu ustanowienia przez kontrolowanego S. M. pełnomocnikiem do reprezentowania go w toku kontroli podatkowej S. A., pełnomocnik nie reagował na wezwania urzędu w zakresie udostępnienia dokumentacji oraz współpracy w celu usprawnienia przebiegu kontroli podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący był zdyscyplinowanym pełnomocnikiem realizującym interes kontrolowanego poprzez czynny udział w prowadzonej kontroli podatkowej, udzielającym wyjaśnień na żądanie organu. Na przestrzeni całego okresu występowania w charakterze pełnomocnika kontrolowanego S. A. nie przedłożył żądanych dokumentów, ani też nie złożył wyjaśnień istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Nie przedłożył żadnych wyjaśnień w kwestii braku możliwości zadośćuczynienia żądaniom organu w zakresie przedłożenia dokumentów księgowych związanych z zakresem prowadzonej kontroli. Okoliczności sprawy świadczą wręcz, że w toku kontroli podatkowej pełnomocnik kontrolowanego uchylał się od kontaktu z kontrolującymi. Organ wskazał przy tym na obowiązek zachowania szczególnej staranności przez radców prawnych, którzy z racji wykonywanego zawodu występują jako pełnomocnicy stron. Dyrektor nie dopatrzył się okoliczności i przesłanek, które mogłyby zostać uznane jako obiektywnie uzasadniające odmowę dokonania czynności wyznaczonych treścią skierowanych wezwań. Na powyższe postanowienie S. A. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zarzucił naruszenie art. 262 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonym uzasadnieniu uzasadnia wymierzenie kary wyłącznie stronie postępowania, a nie pełnomocnikowi. Podniósł, że wezwania zostały skierowane do skarżącego jako pełnomocnika strony. Podniósł, że art. 262 Ordynacji podatkowej wskazuje na dwa podmioty mogące podlegać tej regulacji, tj. stronę oraz pełnomocnika. W ocenie skarżącego organ powinien uzasadnić, czego nie uczynił, stan faktyczny wskazujący, że to pełnomocnik winien zostać ukarany karą porządkową, a nie strona postępowania. Skarżący argumentował ponadto, że pełnomocnik z istoty i podstawowych zasad logiki nie posiada wiedzy o miejscu przechowywania dokumentów strony i bez zgody strony lub poza jej wiedzą nie może przedłożyć jej do kontroli. Jako przykład nierozróżnienia stanu faktycznego oraz zastosowania automatyzmu skarżący wskazał na pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 18 maja 2018 r. oraz pismo skarżącego z 18 czerwca 2018 r., które załączył do skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1302), zwanej dalej ustawą p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.). Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności wymierzenia kary porządkowej S. A. – pełnomocnikowi S. M. wobec którego prowadzono postępowanie kontrolne. Określając ramy prawne sprawy należy przywołać przede wszystkim art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego mogą zostać ukarani karą porządkową do [...] zł – strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy pomimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub 2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem. Zgodnie natomiast z art. 155 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Elementy prawidłowego wezwania określone są w art. 159 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i należą do nich między innymi: 1/ imię i nazwisko osoby wzywanej; 2/ określenie w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana; 3/ poinformowanie czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie lub w formie dokumentu elektronicznego; 4/ poinformowanie czy dokumenty mogą być przedłożone w formie dokumentu elektronicznego lub na informatycznych nośnikach danych. Celem regulacji zawartej w art. 262 Ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania (np. strony, świadka, biegłego albo pełnomocnika) w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym terminie. W możliwości wezwania strony, czy też jej pełnomocnika do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jednakże warunkiem podstawowym zastosowania art. 262 Ordynacji podatkowej jest wypełnienie przesłanek podmiotowych (adresatem tej normy może być strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły), dokonanie prawidłowego wezwania oraz brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania. W kontrolowanej sprawie Sąd stwierdza, że przywoływane przez organ wezwania z dnia 21 listopada 2017r. oraz z 22 lutego 2018r., leżące u podstaw następnie wymierzonej skarżącemu kary porządkowej nie mogą zostać uznane jako prawidłowo skierowane do S. A.. Należy zauważyć, że wezwania te zostały zredagowane w ten sposób, że jako ich adresata wskazano stronę postępowania kontrolnego – S. M. reprezentowanego przez pełnomocnika S. A.. Również treść wezwań nie sugeruje w żaden sposób, by były skierowane bezpośrednio do pełnomocnika. Znajdują się w nich bowiem następujące sformułowania: "Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (...) wzywa Pana w terminie 7 dni od otrzymania niniejszego wezwania do ujawnienia miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej niezbędnej do przeprowadzenia kontroli" czy "gdy wyrazi Pan zgodę na przeprowadzenie kontroli w siedzibie Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. prosimy o przedłożenie do kontroli niżej wymienionej dokumentacji podatkowej". Wyrażenia te nie precyzują osoby zobowiązanego, poprzez posługiwanie się formą "Pan". W tym kontekście określenie jako adresata wezwań S. M. nie pozostawia wątpliwości, że kierowane są one do strony. Innymi słowy, sposób określenia adresata wezwań jako S. M. reprezentowanego przez pełnomocnika S. A. nie daje podstaw do przyjęcia, że zobowiązanym do dokonania objętych nimi czynności był pełnomocnik S.A.. Organ podkreśla nadto w zaskarżonym postanowieniu okoliczność, iż oba wezwania zostały osobiście odebrane przez pełnomocnika. Jednakże, skoro od dnia 11 sierpnia 2017r. strona postępowania była reprezentowana przez pełnomocnika, to przesyłając korespondencję na adres pełnomocnika, organ realizował dyspozycję art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Samo doręczanie pism pełnomocnikowi nie świadczy natomiast w żaden sposób o tym, że ich treść dotyczy bezpośrednio jego osoby. Zauważyć także wymaga, iż w treści uzasadnienia postanowienia organ odwoławczy dopuszcza się nieścisłości podając na stronie 2, ze wezwania z dnia 21 listopada 2017r. oraz z 22 lutego 2018r. zostały skierowane do strony, natomiast na stronie 5 twierdzi, że te same pisma zostały wystosowane do pełnomocnika i to on był zobowiązany zrealizować objęte nimi obowiązki. Na marginesie rozważań Sąd zwraca uwagę, iż w aktach sprawy (k. 20 akt administracyjnych) znajduje się wezwanie organu z dnia 28 września 2017r. adresowane bezpośrednio do pełnomocnika, a z jego treści jasno wynika, że pełnomocnik reprezentujący kontrolowanego podatnika wezwany jest do wskazania adresu elektronicznego. Kolejnych wezwań organu nie można jednak interpretować w tożsamy sposób. Reasumując przedstawione powyżej uwagi, należy wskazać, iż wezwania z dnia 21 listopada 2017r. oraz z 22 lutego 2018r. należy odczytywać jako skierowane do strony postępowania – S. M.. Organ nie dokonał tym samym prawidłowego wezwania S. A.. W konsekwencji stwierdzić należy, że w okolicznościach faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy, organ nie miał możliwości legalnego nałożenia kary porządkowej na skarżącego S. A. jako na pełnomocnika kontrolowanego, zarzucając mu brak wykonania żądań organu i wypełnienia nałożonych obowiązków. Analiza wezwań mająca na względzie określenie adresata, brak skonkretyzowania w treści wezwań osoby zobowiązanej do dokonania wymienionych w nich czynności prowadzi do jednoznacznego wniosku, że zostały one skierowane do strony postępowania kontrolnego. Tym samym wydając zaskarżone postanowienie organ dopuścił się naruszenia art. 262 § 1 pkt 2 i 2a w związku z art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej, które jest naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy. Charakter i konsekwencja stwierdzonych naruszeń czyni przedwczesnym rozważania w zakresie stanu wiedzy pełnomocnika o miejscu przechowywania dokumentów, czy kwestii ich udostępnienia. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a.