I SA/Ke 386/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2018 r. sprawy ze skarg G. W. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r.: - nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania - nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania - nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienia; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz G. W. kwotę 1740 (jeden tysiąc siedemset czterdzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postanowienia organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor Izby) postanowieniami z [...] r. nr [...]nr [...], nr [...] stwierdził niedopuszczalność odwołań wniesionych przez G.W. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...]nr [...], nr [...], nr [..] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego odpowiednio za listopad 2011 r. w wysokości 37.822 zł, za grudzień 2011 r. - 10.616 zł, za październik – 37.145 zł. 1.2. W uzasadnieniach postanowień wskazano, że postanowieniem z 23 maja 2016 r. Dyrektor UKS w R. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec G.W. prowadzącego w 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych w S. Postępowanie dotyczyło sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r. oraz września do grudnia 2011 r. Postanowienie zostało doręczone podatnikowi 22 czerwca 2016 r. Z przebiegu postępowania sporządzono 28 października 2016 r. protokół, który doręczono 2 listopada 2016 r. za pośrednictwem poczty adwokatowi E.R., którego organ uznał za pełnomocnika strony. Postanowieniem z 28 października 2016 r. wyznaczony został stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie to zostało doręczone za pośrednictwem poczty adwokatowi E.R.. Dyrektor UKS w R. 25 listopada 2016 r. wydał decyzje, w których określił dla strony zobowiązanie podatkowe w VAT za październik, listopad i grudzień 2011 r. Decyzje te zostały doręczone za pośrednictwem poczty adwokatowi E.R. 1 grudnia 2016 r. Od powyższych decyzji adwokat, występując w imieniu podatnika, 15 grudnia 2016 r. (data stempla pocztowego) złożył odwołania do Dyrektora Izby. 1.3. Zdaniem Dyrektora Izby postępowanie kontrolne prowadzone przez organ pierwszej instancji objęte było wadą powodującą niedopuszczalność odwołań, ponieważ w sprawie nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora UKS w R. z 25 listopada 2016 r., jak również postępowanie prowadzone było bez udziału strony. W świetle art. 144 § 5 oraz art. 138 c § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik zawodowy nieposiadający adresu elektronicznego jest zobligowany do jego utworzenia, celem umożliwienia organowi podatkowemu doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Konsekwencją nie wskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego, umożliwiającego organom podatkowym dokonywanie doręczeń zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej (w odniesieniu do procedur wszczętych od 1 stycznia 2016 r.), jest nie tylko stwierdzenie, że pełnomocnictwo jest nieprawidłowe, albowiem nie spełnia wymogów określonych w art. 138c § 1 tej ustawy, ale także uznanie, że brak jest możliwości skutecznego doręczania pism w postępowaniu podatkowym. 1.4. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie kontrolne prowadzone było przy udziale pełnomocnika G.W. - adwokata E.R., w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez stronę 8 sierpnia 2016 r., przesłane do organu kontrolnego pismem z 22 sierpnia 2016 r. Zdaniem Dyrektora Izby pełnomocnictwo to nie spełnia wskazanych powyżej wymogów, tj. nie wskazuje adresu elektronicznego adwokata (adresu do doręczeń), identyfikatora podatkowego pełnomocnika, danych identyfikacyjnych mocodawcy, w tym jego identyfikatora podatkowego oraz nie zostało złożone na wymaganym formularzu pełnomocnictwa szczególnego PPS-1. Z uwagi na fakt, że pełnomocnictwo zostało udzielone 8 sierpnia 2016 r., tym samym nie ma do niego zastosowania art. 24 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektóre inne ustawy (Dz.U.2015.1649), na mocy którego złożone pełnomocnictwa przed 1 stycznia 2016 r. stawały się pełnomocnictwami szczególnymi, co do których nie przewidziano konieczności ich uzupełnienia o wskazany adres elektroniczny pełnomocnika. W niniejszej sprawie za adres elektroniczny nie może być uznany zarówno adres znajdujący się w treści pełnomocnictwa jak i w stopce pisma z 22 sierpnia 2016 r. o tej samej treści. Jest to bowiem adres siedziby kancelarii adwokata. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, doręczenie pełnomocnikowi strony korespondencji za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymagało podania przez niego adresu elektronicznego utworzonego na elektronicznej platformie usług publicznych ePUAP. 1.5. Dyrektor Izby zarzucił ponadto niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji zakresu pełnomocnictwa. Jego zdaniem, znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo zostało udzielone w sprawie wezwania do doręczenia dokumentów. Świadczy o tym również treść pisma adwokata E.R. z 22 sierpnia 2016 r., do którego zostało załączone powyższe pełnomocnictwo. Z treści tego pisma wynika bowiem, że adwokat E.R. działając w imieniu i na rzecz G.W. zgłosił swoje uczestnictwo jako pełnomocnik strony w wyżej wymienionej sprawie, tj. UKS18W1P1.420.16.2016.7, tj. do przedłożenia dowodów niezbędnych do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Organ ustalił przy tym, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało dołączone przez pełnomocnika na właściwym wzorze pełnomocnictwo ogólne (art. 138d Ordynacji podatkowej) ani pełnomocnictwo szczególne (art. 138e Ordynacji podatkowej) w zakresie reprezentowania podatnika w postępowaniu kontrolnym wszczętym postanowieniem z 23 maja 2016 r. w zakresie wymiaru VAT za poszczególne miesiące styczeń-czerwiec 2011 r. oraz wrzesień-grudzień 2011 r. Organ pierwszej instancji, żeby uznać pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, winien był wystosować do adwokata E.R. wezwanie do udzielenia wyjaśnień dotyczących zakresu reprezentowania G.W. oraz do złożenia stosownego pełnomocnictwa zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej obowiązującymi w tym zakresie od 1 stycznia 2016 r. Jednak organ tego nie uczynił. Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego adwokat E.R. przy pismach z 13 lutego 2017 r. oraz 20 marca 2017 r., przedstawił pełnomocnictwo szczególne, spełniające wymogi z art. 138c § 1 i 138e § 3 Ordynacji podatkowej. Z treści tego pełnomocnictwa wynika, że zostało ono udzielone 13 lutego 2017 r. adwokatowi E.R. przez G.W. do prowadzenia spraw 2601-PT-1.4213.4 do 13.2017 toczących się przed Dyrektorem i podejmowania wszelkich czynności wraz z potwierdzeniem dotychczasowych działań. Zdaniem Dyrektora Izby należy uznać, że pełnomocnictwo to zostało udzielone w zakresie postępowania odwoławczego. 1.6. Organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnione jest twierdzenie, iż brak jest podstaw do uznania E.R. za pełnomocnika G.W. w omawianym postępowaniu kontrolnym. Zatem podejmowanie w toku tego postępowania czynności wobec pełnomocnika, z pominięciem strony tego postępowania - G.W. należało uznać za nieprawidłowe. W konsekwencji nie wywołują one skutków prawnych. Oznacza to zatem, że od tego momentu ww. postępowanie prowadzone było bez udziału strony, co pozostaje w sprzeczności z art. 121 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja nie została skutecznie doręczona. Brak doręczenia decyzji sprawia, że nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany do wniesienia odwołania. Nie ma znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeśli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Odwołanie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia. Zatem organ odwoławczy zobligowany był, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. 1.7. Dyrektor Izby wskazał, że organ pierwszej instancji powinien wezwać adwokata do udzielenia wyjaśnień dotyczących zakresu reprezentowania G.W. również przed organem pierwszej instancji oraz do złożenia stosownego pełnomocnictwa zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej obowiązującymi w tym zakresie od 1 stycznia 2016 r., z podaniem elektronicznego adresu do korespondencji. Wówczas, w przypadku uznania pełnomocnictwa wszelkie pisma, wraz z decyzją, zgodnie z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej winny być doręczone pełnomocnikowi wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W przypadku nie uznania pełnomocnictwa pisma te winny być doręczane bezpośrednio podatnikowi. 1.8. Organ odwoławczy wskazał, że 3 listopada 2016 r. wszczęto przeciwko G.W. postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 60 § 2 i art. 62 § 3 w zw. z art. 56 § 2 i art. 7 § 1 kodeksu karnego skarbowego w związku m.in. z nierzetelnym rozliczaniem VAT w wyniku czego naraził on na uszczuplenie VAT w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2011 r. i września do grudnia 2011 r. Zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania doręczono podatnikowi 29 listopada 2016 r., w związku z czym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszych postanowień. 2. Skargi do Sądu 2.1. Na powyższe postanowienia G.W. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., ewentualnie o ich uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów: I. stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji w postaci naruszenia art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego (K.p.a. ) przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek niedokonania przez organ ponownego rozpoznania sprawy oraz nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a jedynie ograniczenie postępowania do weryfikacji orzeczenia wydanego w I instancji; II. naruszenie innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 151 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 5 K.p.a. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołań, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia decyzji; 2. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3. art. 107 § 1 § 3 w zw. z art. 9 K.p.a. przez brak wskazania przez organ w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień uzasadnienia faktycznego i prawnego uzasadniającego stwierdzenie niedopuszczalności odwołań; 4. art. 11 oraz art. 8 K.p.a. przez niewyjaśnianie przez organ zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności nieuzasadnienie okoliczności faktycznych i prawnych, które miały wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, co jednocześnie godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej; 5. art. 15 K.p.a. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wskutek niedokonania przez organ ponownego rozpoznania sprawy oraz nieprzeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a jedynie ograniczenie postępowania do stwierdzenia niedopuszczalności odwołań. 2.2. W uzasadnieniach skarżący wskazał na zasadę gwarancji dwuinstancyjności postępowania z art. 78 Konstytycji RP. Na gruncie kodeksu postępowania administracyjnego wskazana zasada została unormowana w art. 15 i art. 127 § 3 K.p.a. Skarżący wskazał ponadto, że w zakresie realizacji zasady dwuinstancyjości postępownia istnieje szerokie orzecznictwo sądów administracyjnych określających wytyczne spełnienie, których umożliwia uznanie, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował komentowaną zasadę. Skarżący przywołał przy tym fragmenty takich orzeczeń. W uznaniu skarżącego uchybienie treści art. 15 K.p.a. stanowi rażące naruszenie prawa. Organ naruszył również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie uczestników do władzy publicznej oraz zasadę wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organy kierują się przy załatwianiu sprawy. Naruszenie powyższych zasad koreluje z wadliwym uzasadnieniem decyzji. Skarżący wskazał na wyroki sądów interpretujące termin rażącego naruszenia prawa oraz stwierdzające, że wydanie decyzji naruszającej art. 15 K.p.a. stanowi rażące naruszenie prawa. W ocenie strony powyższe uzasadnia wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień. 2.3. Z kolei wniosek o uchylenie zaskarżonych postanowień, zdaniem skarżącego, uzasadnia ilość i ranga uchybień przepisom postępowania wskazanym w petitum skargi. 2.4. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych postnowień i wniósł o oddalenie skarg. 2.5. Na rozprawie 28 grudnia 2017 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a., połączyć do wspólnego rozpoznania sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 379/17 do I SA/Ke 388/17 z tym, że sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 379/17 do I SA/Ke 382/17 także do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ke 379/17, sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 383/17 do I SA/Ke 385/17 do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ke 383/17, zaś sprawy o sygn. akt od I SA/Ke 386/17 do I SA/Ke 388/17 do wspólnego rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ke 386/17. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skargi zasługują na uwzględnienie, choć zawarte w nich zarzuty są tylko częściowo zasadne. W ocenie Sądu, błędne jest stanowisko Dyrektora Izby, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji Dyrektora UKS w R. z 25 listopada 2016 r. 3.3. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, złożony do akt administracyjnych dokument pełnomocnictwa z 8 sierpnia 2016 r. dawał pełną podstawę do uznania adwokata E.R. za pełnomocnika G.W. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przed Dyrektorem UKS w R.. W dokumencie tym, jak i w piśmie przewodnim z 22 sierpnia 2016 r., pełnomocnik wskazał numer "UKS18W1P1.420.16.2016.7", który to jest numerem widniejącym na wezwaniu organu z 28 czerwca 2016 r. do przedłożenia przez G.W. dokumentów. Należy zauważyć, że postępowanie kontrolne nie miało jednego wspólnego numeru czy znaku - kolejnym pismom nadawano oznaczenia "UKS18W1P1.420.16.2016.(...)", wpisując na końcu oznaczenia następna liczbę. Pełnomocnik powołał więc numer "UKS18W1P1.420.16.2016.7" w celu porządkowym, takie bowiem oznaczenie miało ostatnie z pism jakie otrzymał G.W., czyli pismo z 28 czerwca 2016 r. wzywające do przedłożenia dokumentów. Wywodzenie przez organ wniosku, że jest to pełnomocnictwo do dokonania tylko czynności przedłożenia dowodów jest pozbawione podstaw, ponieważ takie zawężenie zakresu pełnomocnictwa nie znalazło wyrazu ani w dokumencie pełnomocnictwa ani w piśmie przewodnim. Pełnomocnik w obu tych pismach powołał ten numer w kontekście "sprawy" o numerze "UKS18W1P1.420.16.2016.7". Nie można tego zinterpretować inaczej niż jako wolę występowania w postępowaniu kontrolnym, nazwanym przez pełnomocnika właśnie "sprawą". Należy podkreślić, że Dyrektor UKS w R. nie miał wątpliwości co do takiego rozumienia zakresu udzielonego pełnomocnictwa, o czym świadczy przesyłanie dalszej korespondencji organu, łącznie z decyzjami z 25 listopada 2016 r., już na adres pełnomocnika. Istotne jest też, że sam Dyrektor Izby w toku postępowania odwoławczego nie podważał początkowo tej kwestii. W piśmie z 18 stycznia 2017 r. wyjaśnił, że z pełnomocnictwa z 8 sierpnia 2016 r. wynika, iż G.W. upoważnił pełnomocnika do reprezentowania w sprawie "UKS18W1P1.420.16.2016.7" prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w R. w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. W piśmie tym Dyrektor Izby wezwał natomiast pełnomocnika do wyjaśnienia, czy reprezentuje G.W. w postępowaniu odwoławczym oraz wezwał pełnomocnika do złożenia stosowanego pełnomocnictwa. Pełnomocnik przedłożył 13 lutego 2017 r. i 20 marca 2017 r. dokumenty pełnomocnictwa, które obejmowały nie tylko wszelkie sprawy przed organem odwoławczym, ale i w których wyraźnie potwierdził wszelkie dotychczasowe czynności i działania w sprawie. Podsumowując, pełnomocnictwo z 8 sierpnia 2016 r. zostało złożone do postępowania kontrolnego, o czym świadczy nie tylko jego treść ale i zachowanie pełnomocnika zarówno przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, przed którym konsekwentnie potwierdzał w kolejnych pismach dotychczas dokonane czynności. Wątpliwości co do zakresu pełnomocnictwa w postępowaniu kontrolnym nie mieli również ani Dyrektor UKS w R., ani Dyrektor Izby w wezwaniu z 18 stycznia 2017 r. Natomiast pogląd Dyrektora Izby wyrażony w zaskarżonych postanowieniach, a polegający na uznaniu, że pełnomocnictwo zostało udzielone tylko w sprawie wezwania do doręczenia dokumentów, jest bezpodstawny. 3.4. W ocenie Sądu powyższe oznacza, że prawidłowo, bo zgodnie z zakresem udzielonego pełnomocnictwa, decyzje z 25 listopada 2016 r. winny zostać doręczone pełnomocnikowi podatnika. Jest to w zgodzie z treścią art. 145 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), stanowiącego, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Należy więc uznać, że decyzje zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Nie zmienia tego ustalenia kwestia, że pełnomocnik w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie przedłożył pełnomocnictwa spełniającego wymogi z art. 138c § 1 i art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej. Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszły w życie nowe przepisy odnoszące się do doręczeń i pełnomocnictwa. Zgodnie z treścią przepisu art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Przepis art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pełnomocnictwo szczególne może być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone ustnie do protokołu - art. 138e § 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis - art.138e § 3 Ordynacji podatkowej. Wzór pełnomocnictw został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r., poz. 2330 ze zm.). Zgodnie z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. 3.5. W przedmiotowej sprawie postępowanie prowadzone przed organem pierwszej instancji nie pozostawało w pełnej zgodzie z powyższymi przepisami. Wypływa z nich bowiem wniosek, że obowiązkiem pełnomocnika było złożenie w toku postępowania przed Dyrektorem UKS w R. dokumentu pełnomocnictwa według wzoru określonego w ww. rozporządzeniu na druku PPS-1. Trafnie przy tym wskazał organ odwoławczy, że w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), zgodnie z którym pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed 1 stycznia 2016 r. uznaje się za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Tymczasem Dyrektor UKS w R. nie wezwał do złożenia pełnomocnictwa w takiej formie, a wszelkie pisma, w tym decyzje z 25 listopada 2016 r. doręczał za pośrednictwem poczty, zamiast zgodnie z treścią art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej – za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Równocześnie, Sąd w składzie orzekającym nie podziela wniosków Dyrektora Izby, że decyzje nie zostały skutecznie doręczone i nie weszły do obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W ocenie Sądu oznacza to, że decyzja wiąże organ niezależnie od tego, czy doręczając ją organ ten naruszył przepisy postępowania regulujące tryb doręczeń. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron bądź ich pełnomocników, (por. wyrok z 19 lutego 2017 r. II FSK 1015/15, z 9 listopada 2016 r. I FSK 501/15, z 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1825/15, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu i wywołuje skutki prawne również decyzja doręczona wadliwie, np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą doręczenia jej stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik G.W. wniósł odwołania w terminie do dokonania tej czynności. Oznacza to zatem, że gwarancje procesowe podatnika wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej zostały w pełni zachowane. Nie można przy tym pominąć, że i sam Dyrektor Izby, co już wyżej wspominano, nie kwestionował umocowania pełnomocnika do działania przez organem pierwszej instancji, czego dowodem jest treść pisma z 18 lutego 2017 r. W piśmie tym wyraził wątpliwości jedynie co do zakresu tego pełnomocnictwa do działania przed organem odwoławczym. W tej sytuacji nie można mówić, że naruszenie przez Dyrektora UKS w R. przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie pełnomocnictwa i doręczenia decyzji miało istotny wpływ na wynik sprawy. Należy natomiast stwierdzić, że decyzje doręczone pełnomocnikowi za pośrednictwem poczty weszły do obrotu prawnego, przez co nie można stawiać tezy jak organ, że wniesione od nich odwołania były niedopuszczalne. 3.6. Podsumowując, okoliczność że postępowanie Dyrektora UKS w R. nie spełniało wymogów wynikających ze znowelizowanych przepisów o pełnomocnictwie i doręczeniach dla profesjonalnych pełnomocników, nie świadczy o tym, że decyzje nie weszły do obrotu prawnego. Skoro organ ten nie wezwał do przedłożenia pełnomocnictwa na stosownym druku to oznacza to, że akceptował złożone do akt sprawy pełnomocnictwo, co wyrażał przez konsekwentne doręczanie pism za pośrednictwem poczty. Doręczone także w ten sposób decyzje weszły do obrotu prawnego, a wniesione od nich odwołania zostały złożone w terminie. W wyniku błędnie wyciągniętych wniosków Dyrektor Izby w sposób nieuprawniony zastosował przepis art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że wniesienie odwołań przez G.W. było niedopuszczalne. 3.7. Odnosząc się do skargi należy wyjaśnić, że do podatków stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie K.p.a. Argumenty skargi są jednak uzasadnione w zakresie w jakim zarzucają brak rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. 3.8. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ rozpatrzy wniesione w terminie odwołania od decyzji z 25 listopada 2016 r. 3.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.