I SA/Ke 389/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2016 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] w sprawie określenia dla małżonków R.N. i I. R. – N. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 12.259 zł. 1.2. W uzasadnieniu organ wskazał, że R.N. w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej gazu LPG i gazu propan - butan w butlach (11 kg, 2 kg, 3 kg) na stacjach tankowania pojazdów w K., T. oraz J.L., a także prowadził Herbaciarnię "Z." w S.. W roku podatkowym 2012 podatnik był opodatkowany podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, dokumentację podatkową prowadził ręcznie we własnym zakresie. Był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Za 2012 r. małżonkowie R.N. i I.R. – N. dokonali wspólnego rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o art. 6 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. (Dz.U.2012.361 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych – "u.p.d.o.f.", tj. złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-36. Postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia, rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. wykazało, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonował całego przychodu ze sprzedaży gazu LPG oraz gazu propan-butan w butlach 11 kg, 3 kg i 2 kg, nie wpisał remanentu początkowego i końcowego za 2012 r. Ponadto stwierdzono, że zaniżył koszty uzyskania przychodu. Wbrew obowiązkowi nie zaewidencjonował w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów wszystkich kosztów związanych z działalnością. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U.152.1475 ze zm.) określające pojęcie rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych oraz skutki prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób nierzetelnu i wadliwy. Organ ustalił, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie zaewidencjonował kosztów dotyczących między innymi: zakupów towarów handlowych: gazu LPG o wartości netto 98.992 zł, gazu w butlach 11 kg o wartości netto 7.972,35 zł; zakupu lodów o wartości 74,10 zł; czynszu za wynajem stacji w Tarnobrzegu za marzec, kwiecień, maj 2012 r., w łącznej kwocie 3300 zł; odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych w wysokości 25.900 zł. Organ ustalił, że głównymi dostawcami gazu LPG oraz gazu propan - butan w butlach 2 kg, 3 kg, 11 kg były firmy: C., A. G. Sp. z o.o., G. S.A., B. S.A., M. A. S.P., D. – C. D.. Na podstawie przekazanych informacji od ww. dostawców ustalono, że R.N. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. nie zaewidencjonował: 26 faktur o łącznej wartości netto 98.992 zł dotyczących zakupu 48.100 litrów gazu LPG, którego dostawcami byli C., M.-A., A.– G.; 7 faktur o łącznej wartości netto 7972,35 zł dotyczących zakupu 218 butli gazu propan-butan o pojemności 11 kg, których dostawcą byli G. S.A i A.– G.. Uwzględniając powyższe, organ podatkowy stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów za dowód w postępowaniu podatkowym. Na powyższą okoliczność sporządzono, stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, protokół badania ksiąg z 12 lutego 2015 r. Organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przeanalizował metody szacowania podstawy opodatkowania określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wskazał szczegółowo przyczyny, dla których nie znajdują zastosowania w sprawie. Do wyliczenie przychodu organ zastosował, szczegółowo omówioną w uzasadnieniu decyzji, metodę indywidualną oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 4 tej ustawy). 1.4. Podatnik kwestionował przyjętą przez organ ilość ubytków gazu LPG. Podnosił fakt powstawania ubytków gazu wynikających z warunków zewnętrznych, a także nieuczciwości dostawców. W ocenie podatnika ubytki w gazie LPG wynosiły między 1%, a 6% ilości dostarczonych litrów gazu, zależnie od warunków atmosferycznych oraz rzetelności dostawców. Na poparcie swojego stanowiska załączył jedynie wydruk z 7 listopada 2014 r. korespondencji elektronicznej kierowanej 9 stycznia 2013 r. do odbiorcy "milosz", której treść organ przywołał. Organ podkreślił, że w toku całego postępowania strona nie wskazała adresata tej korespondencji, ani potwierdzenia przez jej odbiorcę wystąpienia wskazanych w niej okoliczności. To organ, w celu wyjaśnienia kwestii występowania w prowadzonej przez podatnika działalności handlowej ubytków gazu LPG, przeprowadził postępowanie w tym zakresie. W tym celu zwrócił się do firm dostarczających gaz do stacji paliw podatnika podanie norm ubytków w gazie płynnym LPG występujących w tych przedsiębiorstwach oraz okoliczności, w jakich one powstają. Jedynie G. S.A. w Warszawie prowadząca działalność operacyjną poprzez składy podatkowe w piśmie z 7 października 2014 r. wyjaśniła, że zgodnie z obowiązującą ustawą o podatku akcyzowym posiada decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie przyznającą maksymalne normy ubytków zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 14 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz.U.2013.166 ze zm.). Organ podkreślił również, że podatnik nie przedłożył jakichkolwiek protokołów potwierdzających powstanie ubytków w gazie LPG, z których wynikałoby kiedy, w jakich okolicznościach i ilościach ten towar handlowy został utracony. Wszelkie niedobory towarów handlowych winny być prawidłowo udokumentowane. Z wyjaśnień samego podatnika wynika, że na prowadzonych stacjach tankowania pojazdów nie występowały nieprawidłowości związane z funkcjonowaniem urządzeń, które mogłyby stanowić ewentualną przyczynę powstania ubytków zgłoszonych przez stronę. Organ wskazał na definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że nie może stanowić podstawy uznania za koszt uzyskania przychodu braków, w ilości dostarczonego gazu, powoływana przez podatnika, nieuczciwość dostawców tego gazu. Egzekwowanie od kontrahentów prawidłowych, zgodnych z dokumentami zakupu dostaw towarów handlowych należy do obowiązków podatnika dbającego o własne interesy. Uwzględniając powyższe nie uznał ubytków gazu LPG w ilościach zgłaszanych przez stronę, tj. między 1% a 6% dostarczonych litrów. Przy rozliczeniu ubytków gazu LPG organ posiłkował się ww. Rozporządzeniem Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. Ubytki normatywne według rozporządzenia wynoszą od 0,1 % do 0,5% . Organ przyjął z korzyścią dla strony podane w rozporządzeniu ubytki w maksymalnej wysokości, tj. 0,5% ilości litrów gazu, która winna być sprzedana. Uznane przez organ ubytki wyniosły zatem 3029,65 1. 1.5. W ocenie organu niezasadnie również podatnik kwestionował uwzględnienie przez organ do rozliczenia podatku dochodowego za 2012 r., części faktur dotyczących zakupu gazu LPG w grudniu tego roku. Strona argumentowała, że faktury te zostały uwzględnione w późniejszych dokumentach i dodając je do okresu kontrolowanego zostaje podwójnie naliczony podatek. Organ wskazał na art. 22 ust. 4 oraz art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego należy odnieść te wydatki, których poniesienie zostało udokumentowane fakturą lub innym równorzędnym dowodem wystawionym w trakcie tego roku podatkowego. W świetle powyższego zakup towarów handlowych (gazu) wyszczególnionych na spornych fakturach, prawidłowo zakwalifikowano do kosztów 2012 r., tj. w dacie ich wystawienia, a po uwzględnieniu stanów remanentowych na koniec roku uwzględniono przy szacowaniu przychodu tego roku. Ujęcie części faktur w rejestrach zakupu VAT w późniejszym okresie - w 2013 r. pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku dochodowego za 2012 r. 1.6. Odnosząc się do pisma I. R.– N. z 1 października 2015 r., organ wskazał, że stosownie do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadamiał każdego z małżonków, mających różne miejsca zamieszkania, o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w wyznaczonym terminie, wskazując przyczynę i nowy termin załatwienia sprawy. Zaskarżona decyzja została wydana 16 września 2015 r. w terminie określonym w postanowieniu z 15 lipca 2015 r. tj. przed 17 września 2015 r. Ponadto podkreślił, że przekroczenie terminu załatwienia sprawy nie stanowi o braku podstaw do wydania decyzji i nie może być przyczyną jej anulowania. 2. Skarga do Sądu 2.1 Na powyższą decyzję R.N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Nie precyzując kierunku rozstrzygnięcia skarżący zarzucił wydanie zaskarżonej decyzji po terminie. Podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. całkowicie nie odniósł się do skargi złożonej na decyzję Urzędu Skarbowego w S.. Przedłużenie terminu postępowania nastąpiło do 17 maja 2015 r., na piśmie jest data sporządzenia dokumentu 15 maja 2015 r., na którą powoływał się urząd skarbowy. Natomiast data nadania to 22 maja 2015 r., czyli pięć dni po terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie odniósł się do ww. faktu, mimo parokrotnego przedłużania terminu wydania decyzji. Jeżeli, jak twierdzi organ, przekroczenie terminu załatwienia sprawy, nie stanowi o braku podstawy do wydania decyzji, to dlaczego kilkukrotnie informował skarżącego o kolejnym terminie rozpatrzenia skargi. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Dodał, że postanowienie z datą sporządzenia 15 maja 2015 r. faktycznie zostało nadane pięć dni później, tj. 22 maja 2015 r. W ocenie organu takie działalnie jest niepożądane z uwagi na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niemniej, zdaniem organu, uchybienie to pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. 2.3. W piśmie procesowym z 10 sierpnia 2016 r., skarżący ponownie zarzucił organowi nie odniesienie się do kwestii ww. terminów, tylko do mało istotnych dat na pismach. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Przedmiotem sprawy jest kwestia prawidłowości określenia skarżącemu oraz jego żonie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży detalicznej gazu na stacjach tankowania pojazdów. Do zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości deklarowanego przez podatników dochodu, a w konsekwencji także wysokości podatku dochodowego, doszło w wyniku korekty wysokości przychodów skarżącego oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Organ ustalił, że skarżący nie ewidencjonował w księgach podatkowych całego przychodu uzyskanego z działalności gospodarczej za kontrolowany okres (tj. sprzedaży gazu LPG i gazu w butlach) oraz wszystkich poniesionych kosztów uzyskania tych przychodów (tj. 26 faktur dotyczących zakupu 48.100 litrów gazu LPG i 7 faktur dotyczących zakupu 218 butli gazu – propan butan; czynszu za wynajem stacji w Tarnobrzegu za marzec, kwiecień, maj 2012 r., odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych, zakupu lodów) oraz nie wpisał remanentu początkowego i końcowego za 2012 r. Wskazanych ustaleń dokonano w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania spełniającego wymogi z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie, że skarżący nie zaksięgował wszystkich przychodów z tytułu ww. usług organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Potwierdzeniem stanowiska organu jest analiza dokumentacji, prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, w tym podatkowej księgi przychodów i rozchodów, raportów z kas rejestrujących. Materiał dowodowy uzupełniają dodatkowo informacje uzyskane od dostawców skarżącego, a dotyczące przebiegu transakcji z podatnikiem w 2012 r. oraz norm ubytków w gazie płynnym LPG występujących w tych przedsiębiorstwach, a także okoliczności, w jakich one powstają. Istotne przy tym jest, że w toku postępowania podatnik sam przyznał, że nie wpisywał do podatkowej księgi przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów. Dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. 3.3. W konsekwencji powyższych ustaleń organ prawidłowo stwierdził, że prowadzona przez skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2012 r. prowadzona była w sposób nierzetelny. Stosownie bowiem do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich wpisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W niniejszej sprawie, jak prawidłowo ustalił organ, w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego wpisy te w zakresie uzyskiwanego przychodu oraz ponoszonych kosztów uzyskania przychodu, nie były zgodne z przychodem uzyskiwanym oraz ponoszonymi kosztami przez skarżącego w rzeczywistości. Skarżący ponadto nie wpisał remanentu początkowego i końcowego za 2012 r. 3.4. Do zastosowania szacunkowego określenia podstawy opodatkowania organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie należy wskazać, że podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania stosując, w szczególności metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, że organ ma możliwość korzystanie z metod szacowania podstawy opodatkowania niewymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy. Oceniając kwestię oszacowania przez organ podstawy opodatkowania, należy wskazać, że dniem 1 stycznia 2016 r. uległy zmianie przepisy Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie szacowania podstawy opodatkowania. W związku z powyższym organ odwoławczy nieprawidłowo wskazał na podstawę prawną zastosowania w sprawie indywidualnej metody szacowania, tj. art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r. (ustawa z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz.U.2015.1649). W związku z brakiem przepisów intertemporalnych dotyczących stosowania zmienionych przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie szacownia, należało zastosować zasadę działania nowych przepisów. Powyższa nieprawidłowość nie ma jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Jednocześnie bowiem uległ zmianie przepis art. art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika możliwość zastosowania przy szacowaniu indywidualnej metody (przez dodanie sformułowania "w szczególności" w zdaniu wstępnym), tak jak uczyniono to w niniejszej sprawie. Organ, mając na uwadze treść art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej w świetle, którego określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania zastosował metodę indywidualną, co wyczerpująco uzasadnił i co znajduje odbicie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Istotne jest, że organ określając przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego uwzględnił wszystkie wyjaśnienia podatnika w zakresie zużycia gazu LPG do samochodu osobowego marki Chrysler Grand Voyager, który stanowi środek trwały w przedsiębiorstwie skarżącego oraz zużycie gazu propan – butan do ogrzewania pomieszczeń stacji paliw. Dodatkowo ustalona ilość niezaewidencjonowanego gazu LPG została pomniejszona o ubytki. Ustalając ilość ubytków organ przeprowadził szczegółowo postępowanie, posiłkując się przy tym Rozporządzeniem Ministra Finansów z 14 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Z kolei określając koszty uzyskania przychodów, organ uwzględnił wskazane przez skarżącego kwoty opłat bankowych (prowizje, odsetki i inne opłaty związane z prowadzeniem rachunków) oraz podatku od towarów i usług zawartego, w kosztach gazu LPG, zużytego do samochodu osobowego. Podkreślić należy, że kontroli sądowej podlega nie sam wybór metody oszacowania, należy on do organu, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy. Należy stwierdzić, że zastosowany mechanizm liczenia istotnych parametrów jest przejrzysty, znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie zawiera też elementów, które w sposób oczywisty byłyby niekorzystne dla podatników, dlatego spełnia warunki optymalnego szacunku. Przy czym warto przypomnieć, że zastosowanie instytucji szacowania prowadzi jedynie do ustalenia zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zawsze stanowi ryzyko podatnika, który nie prowadzi rzetelnej dokumentacji podatkowej. 3.5. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty skargi, które ograniczają się do kwestii przekroczenia terminu wydania zaskarżonej decyzji. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, że nie istnieją regulacje prawne, w świetle których przekroczenie terminu załatwienia sprawy stanowi podstawę do niewydawania decyzji. Okoliczność taka nie może być również przyczyną anulowania wydanej decyzji. O istnieniu takiej podstawy, co sugeruje skarżący, nie świadczy informowanie strony o przedłużeniu postępowania i przyczynach tego przedłużenia, co organ w niniejszej sprawie skrupulatnie czynił. Obowiązek ten wynika natomiast z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, regulujących terminy załatwienia sprawy. Przekroczenie wskazanych terminów, w sposób nieuzasadniony, świadczy jedynie o przewlekłym prowadzeniu postępowania. Na przewlekłe prowadzenie postępowania służy natomiast stronie ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. W niniejszej sprawie skarżący nie złożył jednak na żadnym etapie postępowania ponaglenia, pomimo że w każdym postanowieniu o przedłużeniu postępowania był pouczany o przysługującym mu uprawnieniu. 3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.