I SA/Ke 390/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]określającą E. M. ("skarżąca") zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. w kwocie 14.818 zł, za luty 2010 r. w kwocie 24.943 zł, za marzec 2010 r. w kwocie 9.307 zł, za kwiecień 2010 r. w kwocie 2.232 zł, za maj 2010 r. w kwocie 3.715 zł, za sierpień 2010 r. w kwocie 14.567 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 13.701 zł, za październik 2010 r. w kwocie 5.515 zł, za listopad 2010 r. w kwocie 3.691 zł i za grudzień 2010 r. w kwocie 26.754 zł oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w Firmie Handlowej "P." E. M. ul. P. 7A, 26-052 S.N. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Na podstawie zgromadzonego w toku kontroli materiału Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a następnie w tym przedmiocie wydał decyzję. 1.3. Uzasadniając uchylenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. w pierwszej kolejności przywołał treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, 8 i 9, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz art. 89 ust. 6, 14, 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej "u.p.a.") i wskazał na ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. w Firmie Handlowej "P." E. M. w odniesieniu do okresów miesięcznych od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2010 r. Ustalenia te dotyczyły niespełnienia ustawowych wymagań wobec oświadczeń odebranych od nabywców oleju opałowego, uprawniających do sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnej stawce akcyzy. 1.4. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w listopadzie 2010 r. skarżąca dokonała dwóch transakcji sprzedaży oleju napędowego grzewczego: w dniu 20 listopada 2010 r. dla PUT K. Sp. z o.o. w ilości 2026 litrów (faktura nr 9738/2010) i w dniu 20 listopada 2010 r. dla D.Polska Sp. z o.o. w ilości 1800 litrów (faktura nr 9737/2010). Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że złożone do ww. faktur oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju w świetle art. 89 ust. 6 u.p.a. są wadliwe. Jednakże w kalkulacji kwoty należnego podatku akcyzowego ujął tylko ilość oleju sprzedanego dla PUT K. Sp. z o.o., pomijając transakcję sprzedaży oleju w ilości 1800 litrów dla D. Sp z o.o. Odnosząc się do tego spostrzeżenia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że oświadczenie z 20 listopada 2010 r. złożone przez D. Sp. z o.o. nie zawiera danych dotyczących ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanego wyrobu. Nie wskazano w nim też miejsca złożenia oświadczenia. Odmiennie do pozostałych oświadczeń składanych przez ten podmiot, zaopatrzono je pieczęcią firmową nabywcy - przez co wypełniło element dotyczący wskazania danych nabywcy. Mimo tego organ pierwszej instancji w treści decyzji nie wskazał powodów, dla których oświadczenie z 20 listopada 2010 r. złożone przez D. Sp. z o.o. uznał za zgodne z art. 89 ust. 6 u.p.a. Mając to na uwadze, organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji dokonanie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy analizy złożonego oświadczenia z 20 listopada 2010 r., a następnie uzasadnienie w treści decyzji swojego stanowiska co do jego prawidłowości. Dyrektor Izby Celenej zauważył przy tym, że analogiczne oświadczenie złożone przez D. Sp. z o.o. w dniu 31 grudnia 2010 r. (opatrzone pieczęcią firmową nabywcy, a zawierające braki odnośnie ilości, rodzaju i przeznaczenia nabywanego wyrobu oraz miejsca złożenia oświadczenia) uznane zostało przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. za nieuprawniajace do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z treści uzasadnienia decyzji nie można natomiast wysnuć, jakie jest stanowisko organu odnośnie oświadczenia z 20 listopada 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. złożonego przez D. Sp. z o.o. o przeznaczeniu nabywanego oleju. 1.5. Organ odwoławczy wskazał także, że ponownie badając niniejszą sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w K. powienien mieć na uwadze postanowienie Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt. P 50/11 z 11 lutego 2014 r., w którym - odnosząc się do interpretacji art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. – Trybunał wskazał, że w pierwszym rzędzie należy brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli jest ono jasne, nie ma potrzeby sięgania po pozajęzykowe metody wykładni. Nie oznacza to jednak niedopuszczalności zastosowania innych niż językowa metod wykładni a nawet, wyjątkowo, odstępstwa od sensu językowego przepisu. Jest to możliwe, ale w szczególnie uzasadnionych przypadkach, m.in. gdy znaczenie językowe przepisu jest sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi, co jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie. W tym kontekście organ wyjaśnił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego. Ustawodawca jednoznacznie wymienił bowiem warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. Nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne ani nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Interpretacja ta mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Organ odwoławczy dodał, że celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o jakich mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., było umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogą być wykorzystywane do innych celów niż opałowe, a podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego został zobowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, gdyż jest to jeden ze sposobów kontroli, pozwalający dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył też, że przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Nie można zatem określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z nich uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte, zwłaszcza, że ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., iż naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego - pozbawia go możliwości korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. 1.6. Ponadto, organ drugiej instancji nakazał Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. zbadanie przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej sprawy czy miesięczne zestawienia oświadczeń składane przez stronę spełniają warunki wynikające z art. 89 ust. 15 u.p.a. 2. Skarga do Sądu 2.1. Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. E. M. zaskarżyła w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 140 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (j. t. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej jako "K.p.a.") z uwagi na wydanie przez organ drugiej instancji decyzji bez odniesienia się do wskazanych w odwołaniu zarzutów, tj. nierozpoznanie zarzutu z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i w konsekwencji niewyjaśnienie dlaczego w sprawie nie ma zastosowania art. 208 § 1 cyt. wyżej ustawy. 2.2. W motywach skargi – powołując przepisy art. 15 i art. 127 § 1 i 2 K.p.a. –skarżąca wskazała, że w ramach postępowania odwoławczego organ nie może ograniczać się jedynie do kontroli legalności kwestionowanej decyzji, lecz powinien przeprowadzić ponownie postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy i dopiero w zależności od wyników tego postępowania, podjąć jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 138 K.p.a., ewentualnie - na wypadek stwierdzenia niedopuszczalności odwołania lub uchybienia terminu do jego wniesienia - wydać postanowienie zgodnie z art. 134 K.p.a. Skarżąca dodała, że przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy, organ podatkowy pierwszej instancji obowiązany jest ustosunkować się do zarzutów strony i poinformować ją o zajętym przez siebie stanowisku. Wyrażony w tym trybie pogląd stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów ma charakter obligatoryjny. Dzięki niemu organ pierwszej instancji ma możliwość obrony swojego stanowiska wyrażonego w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. Ustosunkowanie się do zarzutów przez organ pierwszej instancji może też ułatwić organowi wyższego stopnia rozpatrzenie środka zaskarżenia. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Celnej w K. wydał w sprawie merytoryczną decyzję, w której nie odniósł się do zawartego w odwołaniu zarzutu przedawnienia. Na trzeciej karcie odwołania stwierdzono, że wobec upływu 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym powstać miał obowiązek podatkowy, o jakim mowa w decyzji, zobowiązanie podatkowe nie mogło powstać wskutek przedawnienia. Za podniesionym zarzutem w komparycji odwołania zgłoszono alternatywnie wniosek o umorzenie postępowania w sprawie, który również nie został omówiony w rozstrzygnięciu organu drugiej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał zakres odwołania, pomijając treść ww. zarzutu. O rażącym naruszeniu prawa stanowi także to, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z 11 kwietnia 2014 r. ustosunkowywał się do zarzutu przedawnienia, a organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do tego w decyzji. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa procesowego wyjaśnił, że organy celne prowadzą postępowanie podatkowe w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, nie zaś Kodeksu postępowania administracyjnego. Zaznaczył również, że w przedmiotowej sprawie wydał decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ). Wskazując na przesłanki wydania takiej decyzji (organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego) oraz na jej obligatoryjne elementy (wskazanie przez organ odwoławczy na okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy) Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych dowodów. Nie tracą one bowiem mocy dowodowej, lecz podlegają ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownym postępowaniu. Organ wyjaśnił także, że wydane, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy, nie przesądza o jej wyniku, nie kształtuje bezpośrednio żadnych zobowiązań, a jego istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji. Jest przy tym swego rodzaju wyłomem od konstrukcji prawnej postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Brak wymaganego przepisami prawa procesowego rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji zamyka bowiem organowi odwoławczemu możliwości ponownego rozpoznania sprawy podatkowej, ograniczając jego właściwość do kompetencji kasacyjnej i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji. Natomiast w niniejszej sprawie, choć organ pierwszej instancji zebrał materiał dowodowy, to nie został on prawidłowo oceniony. Odnosząc się do kwestii nierozpoznania zarzutu z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celenej w K. stwierdził, że okoliczność ta pozostała bez wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy. Jak stanowi art. 68 § 1 ww. ustawy zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...][...] została wydana w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 § 3 tej ustawy. Przepisy te stanowią, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli zaś w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem art. 68 § 1 Ordynacja podatkowe nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie nie jest bowiem decyzją ustalającą (konstytutywną), a przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 r. będzie podlegać przedawnieniu po upływie 5 lat, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 2.4. Na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej -przyznając, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy K.p.a., ale odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej - wskazał na naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organ do zarzutu przedawnienia. Pełnomocnik organu podniósł natomiast, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.2. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i formalnym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Działając w warunkach art.134 ustawy p.p.s.a. Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. 3.4. Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest, wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej, zasada dwuinstancyjności. Jej rozwinięciem jest art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. W ujęciu tego artykułu odwołanie z reguły powoduje przeniesienie sprawy do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ podatkowy stopnia wyższego. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ I instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego określa art. 233 Ordynacji podatkowej. 3.5. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zezwala na uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, jeśli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części; przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza przywołanego przepisu zarówno w świetle wykładni językowej, jak i systemowej wewnętrznej, nakazuje twierdzenie, że ma on charakter wyjątkowy, nie rozstrzyga bowiem o istocie sprawy ale przenosi ją z powrotem do pierwszej instancji, celem ponownego zebrania, rozpatrzenia materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia. Jak wynika zaś z treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zasadą jest rozpoznanie sprawy przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalna jest więc wykładnia rozszerzająca przepisu art.233 § 2 Ordynacji podatkowej (patrz teza 12 do art. 233, Komentarz, Ordynacja podatkowa, LexisNexis, Warszawa 2010). Przy czym ten wyjątek od zasady - uchylenie sprawy do ponownego rozpoznania – uzasadnia jedynie wykazanie przez organ podatkowy, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, co z kolei powinno odnaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie pojęcia odnoszące się do zakresu postępowania dowodowego (w całości lub w znacznej części) nie są ostre i ich odczytanie winno być osadzone (skonkretyzowane) w realiach danej sprawy. Decyzja kasacyjna podjęta zaś bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i prawidłowego jej uzasadnienia w istotny sposób narusza ten przepis oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Jedynie wówczas więc gdy postępowanie dowodowe posiada braki, które nie mogą być uzupełnione przez organ podatkowy II instancji, bądź to na skutek wadliwe zebranych dowodów (przy czym chodzi o wady, które nie mogą być konwalidowane przez organ odwoławczy) bądź ze względu na zakres postępowania dowodowego uzasadnione jest skorzystanie z instytucji przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym w podjętym rozstrzygnięciu organ musi uzasadnić przesłanki jakimi się kierował. 3.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy nie sposób przyjąć, że norma art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej została przez organ odwoławczy prawidłowo zastosowana. Organ nie dokonał, w aspekcie tegoż przepisu, prawidłowej oceny istnienia potrzeby uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, czy też w całości. W uzasadnieniu stwierdził jedynie konieczność dokonania ponownej oceny oświadczenia z dnia 20 listopada 2010 r. oraz 31 grudnia 2010 r. o przeznaczeniu nabywanego oleju przez firmę D. (pkt 1.4.), oceny miesięcznych zestawień w kontekście art.89 ust.15 ustawy o podatku akcyzowym (pkt.1.6.) oraz przedstawił główne tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (pkt 1.5.). W ocenie Sądu, organ odwoławczy formułując powyższe wskazania, uchylił się od realizacji własnych kompetencji do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i w sposób nieuprawniony skorzystał z dyspozycji art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. 3.7. Z kolei jako niezasadny należy uznać podstawowy zarzut skargi, jakoby brak odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutu przedawnienia stanowił wadę mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Otóż wyjaśnić należy, że to niewątpliwe uchybienie organu odwoławczego w tym zakresie nie może przybrać charakteru kwalifikowanego. Powołany bowiem w odwołaniu przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania w sprawie. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie nie jest decyzją ustalającą (konstytutywną) więc przedmiotowe zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2010 r. podlega przedawnieniu po upływie 5 lat, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.8. Ponownie rozpoznając sprawę, organ weźmie pod uwagę powyższe i podejmie jedno z rozstrzygnięć, o jakich mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.9. Reasumując, Sąd uwzględnił skargę na decyzję odwoławczą, uznając że została ona wydana z naruszeniem art. 125 § 1, 127 i 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.