I SA/Ke 392/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę 1.1 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: naczelnika) z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia A.M. odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w łącznej wysokości 14.185 zł. 1.2 Dyrektor wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy dokumentacji księgowej dotyczącej wykonywanej przez A.M. w 2012 r. działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej A z siedzibą w W., organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów, które spowodowały, że prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe uznano w całości za nierzetelne w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przychodów w związku ze zmianami w składzie osobowym spółki. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości organ podatkowy dokonał korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, a następnie 26 października 2017 r. wydał decyzję nr 2612-SPV.4102.50.2017, w której określił małżonkom J. i A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 199.065 zł. Ponadto odrębną decyzją z [...]r. nr [..]. naczelnik określił A.M. odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. Decyzje te uchylił dyrektor w dniu 9 marca 2018 r. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy naczelnik decyzją z [...] r. nr [...] określił małżonkom J. i A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 199.065 zł. Biorąc pod uwagę ustalenia wynikające z tej decyzji, dyrektor w decyzji z 2 września 2020 r. przedstawił dochód spółki A. A.M., M.M. z tytułu prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej za poszczególne okresy i przypadające na podatnika. Następnie po uwzględnieniu odliczeń od dochodu z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz odliczeń od podatku z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, ustalił kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. Wskazał, że w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ za 2012 r. podatnik nie zadeklarował należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym organ określił ich wysokość, przedstawiając wyliczenia w treści ww. decyzji. 1.3 Dyrektor wyjaśnił, że w odwołaniu podatnik nie zakwestionował sposobu naliczenia odsetek od zaległych zaliczek ani ich wysokości. Organ odniósł się natomiast do zarzutu dotyczącego przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wymagalnych od A.M. w 2012 r. Powołując art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że ogólne zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych nie zawierają odrębnych regulacji dotyczących przedawnienia zaliczek na podatek oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W tej materii wypowiedział się jednak Naczelny Sąd Administracyjny wskazując w uchwale z 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie, przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Na gruncie art. 21 § 1 Ordynacji podatkowe, art. 45 ust. 1 i art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: p.d.o.f., nominalny termin przedawnienia: - zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - listopad 2012 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2013 r. i upływał 31 grudnia 2017 r., - zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2014 r. i upływał 31 grudnia 2018 r. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy wynika, że postanowieniem znak: Rk 51/17 z 29 września 2017 r. naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie posługiwania się w W. w rozliczeniach podatkowych podatnika A. A.M., M.M. Spółka Cywilna, w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, wystawionymi przez O. Sp. z o.o. oraz P-M. M.M., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z odliczeniem w ewidencji nabyć prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług podatku w łącznej kwocie 216.577,20 zł, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Postanowieniem znak: Rk 51/17 z 29 września 2017 r. naczelnik postawił A.M. zarzut posłużenia się w rozliczeniach podatnika A A.M., M.M., Spółka Cywilna w okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, wystawionymi przez O. Sp. z o.o. oraz P-M. M.M., poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z odliczeniem w ewidencji nabyć prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług podatku w łącznej kwocie 216.577,20 zł - co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie, postanowieniem z 2 października 2017 r. naczelnik zmienił postanowienie o przedstawieniu A.M. zarzutów, poprzez ich rozszerzenie o zarzut zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2012 r. wskutek rozliczenia faktur, które nie dokumentują kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów wystawionych przez ww. podmioty w łącznej kwocie 370.200 zł, czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Przepis art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego stanowi, że kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie. Podejrzenie popełnienia przez podatnika przestępstwa polegającego na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, poprzez zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z takich faktur, niewątpliwie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej, A.M. został zawiadomiony o zawieszeniu, z dniem 29 września 2017 r., tj. z dniem wszczęcia ww. dochodzenia, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Nastąpiło to pismem naczelnika znak: 2612- SPV.4022.28.2017 z 23 listopada 2017 r. doręczonym w trybie zastępczym określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 8 grudnia 2017 r. Wyrokiem z 29 czerwca 2020 r. sygn. akt II K 304/20 Sąd Rejonowy w S. II Wydział Karny po rozpoznaniu sprawy A.M. podejrzanego o to, że posłużył się w W., w rozliczeniach podatkowych spółki A A.M., M.M., w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, w okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. nierzetelnymi fakturami VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, wystawionymi m. in. przez O. Sp. z o. o. (...), przez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, w związku z odliczeniem w ewidencji nabyć prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. podatku w łącznej kwocie 216.577,20 zł oraz poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2012 r. z tytułu przyjęcia do rozliczenia faktur, które nie dokumentują kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, wystawionych m. in. przez O. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 370.200 zł, czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co stanowi przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks - na podstawie art. 148 § 1 kks w związku z art. 17 § 1 kks i art. 18 § 1 kks zezwolił podejrzanemu A.M. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za popełnione przestępstwo skarbowe i orzekł tytułem kary grzywny kwotę 20.000 zł oraz tytułem zryczałtowanych kosztów postępowania kwotę 260 zł. Powołane orzeczenie jest prawomocne od 7 lipca 2020 r. 1.5 Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego A.M. z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 2012 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu na okres od 29 września 2017 r. do 7 lipca 2020 r., natomiast od 8 lipca 2020 r. rozpoczął po zawieszeniu ponownie swój bieg, który w odniesieniu do zaliczek za miesiące styczeń-listopad 2012 r. zakończy bieg 9 października 2020 r., z kolei od zaliczki za grudzień 2020 r. zakończy dopiero 9 października 2021 r. 1.6 W stosunku do ww. decyzji naczelnika z 26 października 2017 r. nr 2612-SPV.4102.73.2017 określającej A.M. odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem naczelnika nr 2612.SEW.4251.5.2017 z 15 listopada 2017 r. Zastosowano środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony. Naczelnik wszczął 7 grudnia 2017 r. postępowanie egzekucyjne, po czym 15 grudnia 2017 r. zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci pobrania należności od zobowiązanego w łącznej kwocie 14.185 zł. W ocenie dyrektora, wbrew stanowisku zawartemu w zaskarżonej decyzji, zastosowanie w dniu 15 grudnia 2017 r. środka egzekucyjnego w postaci pobrania od zobowiązanego należności z tytułu odsetek określonych ww. decyzją naczelnika z 26 października 2017 r., nie skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania A.M. z tytułu odsetek określonych przedmiotową decyzją. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został uprzednio, tj. 29 września 2017 r. zawieszony na mocy ww. postanowienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na czas trwania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, z podejrzeniem popełnienia którego wiąże się niewykonanie tego zobowiązania, to zaistnienie w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia okoliczności wywierającej inny skutek prawny (przerwanie biegu terminu przedawnienia) jest bez znaczenia dla biegu terminu przedawnienia. 2.1 Na powyższą decyzję A.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania decyzji o umorzeniu postępowania, w sytuacji gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyło; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70 c Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie przedmiotowego zobowiązania odsetkowego zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia. 2.2 W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie kwestionuje prawidłowości wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy, a tym samym odsetek od nich, co jest konsekwencją wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W przekonaniu strony zaistniała jednak przeszkoda do wydania merytorycznej decyzji, bowiem zobowiązanie będące jej przedmiotem wygasło w toku postępowania podatkowego, z powodu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób prawidłowy wskazał normatywny termin przedawnienia odsetek od poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy za 2012 r. tj. 31 grudzień 2017 r. i 31 grudzień 2018 r. (dla zobowiązania odsetkowego za grudzień 2012 r.). W niewłaściwy sposób ocenił jednak wpływ wszczętego postępowania karnego skarbowego w sprawie o sygn. Rk 51/17 na zobowiązanie podatkowego będące przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją. W niniejszej sprawie na byt zobowiązania podatkowego wszczęte i zakończone postępowanie karne nie miało wpływu. Jak wskazuje organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w dniu 29 września 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, czyli wystawienie bądź posługiwania się nierzetelnym rachunkiem lub fakturą. Następnie pismem z 23 listopada 2017 r. nr 2612-SPV.4022.28.2017 naczelnik zawiadomił podatnika, że z dniem wszczęcia ww. dochodzenia bieg terminu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. został zawieszony. Zatem dyrektor expressis verbis potwierdził, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, którego doręczenie jest niezbędne stosownie do art. 70 c ww. ustawy do wywołania tego skutku, dotyczyło wyłącznie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Na bieg terminu tego właśnie zobowiązania (podatek dochodowy za 2012 r.) w istocie miało wpływ wszczęcie postępowania karnego skarbowego i kierowane do podatnika zawiadomienie o skutku tegoż. Okoliczności te nie odnoszą się jednak do odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek, ponieważ do strony nie zostało wysłane analogiczne zawiadomienie. Zobowiązanie z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek jest odrębnym zobowiązaniem, wymierzanym na swoistej podstawie prawnej. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, powinno wskazywać konkretne zobowiązanie, które nie przedawni się skutkiem wszczęcia sprawy karnej skarbowej. Elementem obligatoryjnym zawiadomienia wydanego na podstawie art. 70c jest nie tylko wskazanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w określonym dniu, ale również, w jakim podatku i za jaki okres rozliczeniowy. Istotne jest bowiem, aby podatnik uzyskał wiedzę, że takie postępowanie zostało wszczęte i dotyczy konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie jest bowiem przecież tak, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w zakresie jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, lecz związanego z niewykonaniem konkretnego zobowiązania, będzie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego konkretnego zobowiązania. W odniesieniu do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy A.M. za 2012 r. takie zawiadomienie nie zostało wystosowane, zatem nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. 2.3 Nie wystąpiły również okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Co prawda prowadzone było postępowanie egzekucyjne na mocy rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji pierwszoinstancyjnej, i doprowadziło do ściągnięcia należności, ale decyzja, w następstwie złożonego odwołania została uchylona przez organ podatkowy drugiej instancji. Środek egzekucyjny zastosowany w postępowaniu prowadzonym na podstawie wadliwej decyzji podatkowej nie może wywierać skutków w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że skierowane do strony przez naczelnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, ww. zawiadomienie z 23 listopada 2017 r. o zawieszeniu z dniem 29 września 2017 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., rozciąga się także na odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek należnych na poczet tego zobowiązania. Za taką oceną przemawia okoliczność, że naliczenie przedmiotowych odsetek wiązało się z niewykonaniem zobowiązania za wspomniany okres, tyle że w ujęciu częściowym, odnoszącym się do wysokości kształtującego się zobowiązania w poszczególnych miesiącach roku podatkowego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań Sądu. 4.3 Skarżący w uzasadnieniu zarzutów skargi wskazał, że zawiadomienie o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym nie obejmuje odsetek od zobowiązań podatkowych. W jego ocenie, brak jest zatem zdarzeń, które przerywały bieg terminu przedawnienia się odsetek. Dyrektor powołując się na zawiadomienie naczelnika z 23 listopada 2017 r. uznał, że podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu z dniem 29 września 2017 r. zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. 4.4 Ocenę powyższego sporu należy rozpocząć od wyjaśnienia podstaw prawnych wiążących się z instytucją zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz naliczaniem odsetek za zwłokę od niezapłacenia tych zaliczek w terminie. Stosownie do treści art. 44 ust. 1 pkt 1 p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie z art. 44 ust. 3 p.d.o.f., podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, ustalane w sposób opisany w tym ustępie. Przepis art. 44 ust. 6 p.d.o.f. stanowi, że zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Zgodnie z przepisem art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej, niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i 2 ww. ustawy). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się przepis art. 53a Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści § 1 tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Powyższe przepisy oznaczają, że podatnicy podatku dochodowego opodatkowani na zasadach ogólnych zobowiązani są do wpłacania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy. Comiesięczne wpłacanie zaliczek na podatek dochodowy jest podstawową i zarazem najpowszechniejszą formą wywiązywania się z podatkowego obowiązku. 4.5 Spór w przedmiotowej sprawie opiera się na zarzucie przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W stosunku do zaliczek brak jest odrębnych regulacji prawnych odnoszących się do ich przedawnienia. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09 podniesiono, że na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a) oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. W treści uzasadnienia uchwały wyjaśniono, że do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów podatkowego prawa materialnego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc powołanego wyżej art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku ust. 3 p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym przyjąć należy, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego na poczet którego zaliczki były płacone (uchwała dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), 4.6 Pomimo, że pogląd powyższy został wyrażony przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w 2004 r., zachowuje również aktualność w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc zatem do dalszych rozważań celowym jest przywołanie norm regulujących przedawnienie zobowiązania podatkowego, które zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniemwszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W art. 70c Ordynacji podatkowej wskazano, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 4.7 Zawarte w aktach sprawy zawiadomienie z 23 listopada 2017 r. wydane w trybie wyżej cytowanego art. 70c Ordynacji podatkowej informuje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. w związku z prowadzonym postępowaniem karnym skarbowym. Sąd nie podziela zarzutów skargi, że tak sformułowane zawiadomienie nie obejmuje odsetek od zobowiązań podatkowych i zobowiązanie z tego tytułu przedawniło się. Mając na uwadze powyższe rozważania, poparte argumentacją zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. uchwały II FPS 5/09, należy podnieść, że prawidłowa jest ocena dyrektora, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. rozciąga się także na odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek należnych na poczet tego zobowiązania. Zarówno rozliczenie roczne jak i zaliczki na podatek dochodowy dotyczą tego samego zobowiązania – zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest jedną z postaci zobowiązania podatkowego (por. uchwała II FPS 5/09). W niniejszej sprawie wszystkie wymogi skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. zostały spełnione. Dotyczyło to zatem także odsetek od zaniżonych zaliczek wpłacanych na poczet tego zobowiązania, gdyż ich naliczenie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania za wspomniany okres, tyle że w ujęciu częściowym, odnoszącym się do wysokości kształtującego się zobowiązania w poszczególnych miesiącach 2012 r. Oznacza to, że prawidłowa jest ocena dyrektora, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych 2012 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległ zawieszeniu od 29 września 2017 r. 4.8 Mając na uwadze fakt braku upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu odsetek, możliwa jest ocena merytoryczna zaskarżonej decyzji. Skarżący podniósł, że nie kwestionuje prawidłowości wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy i odsetek od nich. Dokonana przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że wszelkie dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne organu oraz zastosowane przepisy prawa są w pełni poprawne i prawidłowo określają skarżącemu odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W sytuacji, gdy organ podatkowy, w wyniku ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu/poniesionej straty za 2012 r. podatnik nie zadeklarował należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, obowiązany był wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując ustaloną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wysokość tych zaliczek. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 53a Ordynacji podatkowej, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych za określony czas. Decyzją z 6 sierpnia 2019 r. naczelnik określił J. i A.M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 199.065 zł. Decyzja ta ma wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji odsetkowej. W związku z tym, odwołując się do ustaleń tego rozstrzygnięcia, w uzasadnieniu zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji dyrektor przedstawił wysokość uzyskanego z tytułu prowadzonej w 2012 r. działalności gospodarczej dochodu narastającego za poszczególne miesiące 2012 r. Następnie po uwzględnieniu odliczeń od dochodu z tytułu składek za ubezpieczenie społeczne i odliczeń od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne, ustalił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2012 r. Następnie naliczył odsetki za poszczególne okresy, dając temu czytelny wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zarówno podstawa prawna jak i sposób wyliczenia odsetek zostały prawidłowo powołane w decyzji. 4.9 Podsumowując, skarga nie kwestionuje wyliczenia zaliczek ani odsetek, zaś zarzuty wskazujące na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania okazały się niezasadne. Z kolei polemika skargi, że nie zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia jest bezzasadna. Dyrektor wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w czasie trwania zawieszenia biegu terminu przedawnień nie istniała możliwość przerwania terminu przedawnienia. 4.10 Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.