I SA/Ke 396/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. S. kwotę 182,00 (sto osiemdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...]określającą K. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego marki Saab 9-3 nr n/p YS3FF45D741064509 rok produkcji 2004, w części dotyczącej podstawy; prawnej i w tym zakresie orzekł: " Naczelnik Urzędu Celnego w K. działając na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 63 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami), art. 1 ust. 1, art. 2 pkt. 9, art. 8 ust. 1 pkt. 4, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4 i ust. 6,art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, ust. 8 i ust. 11, art. 105 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r.-o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 ze zm.)"; w pozostałej części ww. decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. utrzymał w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 24 czerwca 2009r. K. S. złożył w Oddziale Celnym w K. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Saab. Do deklaracji załączony został wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy tytułem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podatnik zadeklarował kwotę 18 178 zł. Do deklaracji załączono wycenę rzeczoznawcy nr 707/2009 z dnia 23 czerwca 2009r. Ponieważ zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu notowanej na rynku krajowym Naczelnik Urzędu Celnego w K. działając na podstawie art. 104 ust 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym wezwał podatnika do jej zmiany lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz do uzupełnienia wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju w nabyciu wewnątrzwspólnotowym od ww. samochodu osobowego poprzez dostarczenie dokumentacji fotograficznej lub przedstawienie pojazdu do oględzin w Oddziale Celnym w K.. W odpowiedzi na powyższe wezwanie podatnik dostarczył dokumentację fotograficzną w postaci 21 zdjęć przedmiotowego samochodu. Ponadto do Urzędu Celnego w K. wpłynęła korekta wyceny nr 707/2009 z dnia 23 czerwca 2009r., wycena nr 2 /2009 z dnia 23 czerwca 2009r. W związku z tym, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości notowanej na rynku krajowym wszczęto postępowanie podatkowe mające na celu określenie prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. W toku postępowania powołany z urzędu biegły K. D. w celu ustalenia wartości na rynku polskim na dzień 20 czerwca 2009r. przedmiotowego samochodu, sporządził wycenę w dniu 26 listopada 2009r. Wycena. ta została wykonana na podstawie danych zawartych w wycenach uprzednio przedłożonych przez podatnika i określała wartość rynkową ww. pojazdu na kwotę 35 300 zł brutto. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej w K. wskazując na podstawę prawną rozstrzygnięcia przytoczył ustawę z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i wskazał, iż w przedmiotowej sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego. Przepis art. 9 ust 1 pkt 4 ww. ustawy wskazuje wewnątrzwspólnotowe nabycie jako czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Obowiązek podatkowy co do tej czynności powstaje, zgodnie z art. 101 ust 2 pkt 1 ww. ustawy, z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W świetle art. 104 ust 1 pkt. 2 i ust.7 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli nie można określić kwot nabycia wewnątrzwspólnotowego, w szczególności w przypadku darowizny samochodu osobowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ odwoławczy przytoczył także treść art. 104 ust 8 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał na definicję średniej wartości rynkowa samochodu znajdującą się w ust 11 powołanego artykułu. Zgodne z tą definicją nie ma znaczenia czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie lub otrzymał ten samochód za darmo. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy podatkowe, i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym przez organ. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazując na art. 191 Ordynacji podatkowej, który wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym podkreślił, że ocena techniczna pojazdu dokonana przez rzeczoznawcę nie jest dla organu wiążąca, może być jedynie wykorzystana posiłkowo przy ustalaniu wartości przedmiotowego pojazdu. Ocena rzeczoznawcy jest tylko jednym z dowodów służących do ustalenia wartości pojazdu uszkodzonego podlegającym jak wskazano swobodnej ocenie. Rzeczoznawca D. T. w wycenie nr 707/2009 z dnia 23 czerwca 2009r przyjął wartość rynkową brutto przedmiotowego w stanie przed szkodą na 41 500 zł ( zgodnie z katalogiem "Pojazdy Samochodowe- Wartości Rynkowe VI-2009"). Organ przytoczył wycenę tegoż rzeczoznawcy nr 707/2009 z dnia 23 czerwca 2009r oraz fragment korekty wyceny /2009 z dnia 7 lipca 2009r., z których ostatecznie wynikają wnioski, że przedstawiony do oględzin pojazd wymaga niewielkiego nakładu prac blacharsko-lakierniczych w celu przywrócenia go do odpowiedniego stanu technicznego i wizualno-estetycznego. Wartość pojazdu w dniu oględzin określa się na kwotę 18 900 PLN. Wartość ta została wyliczona w oparciu o zadane korekty oraz zakres uszkodzeń pojazdu i finalnie wyliczona metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. Stopień uszkodzenia pojazdu szacuje się na około 10-15%. Organ analizując treść złożonych przez skarżącego opinii podkreślił, że wartość pojazdu została określona na poziomie 41 500 zł a wartość pojazdu uszkodzonego została określona na poziomie 18 900 zł. Zatem po dokonaniu koniecznych napraw przedmiotowy pojazd będzie wart około 41 500 zł. Różnica wartości pojazdu przed i po szkodzie została określona na 22 600 zł. Jak wynika z dokumentacji fotograficznej pojazd wymaga jedynie napraw lakierniczych i wymiany kilku części. W ocenie organu dokonanie koniecznych napraw będzie wymagało znacznie mniejszych nakładów finansowych niż 22 600 zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w K. odrzucił jako dowód wycenę nr 707/2009 z dnia 23 czerwca 2009 oraz korektę tejże wyceny nr /2009 z dnia 23 czerwca 2009r., jako mało wiarygodne, nie odzwierciedlające stanu faktycznego dotyczącego koniecznych napraw oraz ich kosztów. Kwota bazowa przyjęta w wycenie z dnia 26 listopada 2009r sporządzonej przez powołanego z urzędu biegłego, to 40 700 zł zgodnie z katalogiem Info-Ekspert VI - 2009 wydanie elektroniczne. Wycena ta zawiera korektę dotyczącą koniecznych napraw w wysokości 10% od wartości bazowej zatem wynosi ona około 4 070 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. kwota wskazana w tej wycenie jest adekwatna do uszkodzeń jakie należało naprawić i części jakie należy wymienić. Wartość brutto przedmiotowego pojazdu została określona na 35 300 zł. Organ wskazał sposób obliczenia podatku akcyzowego, którego wysokość wyniosła 4 538 zł. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek uzasadniających umorzenie postępowania. W przedmiotowym stanie faktycznym podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Czynność ta jest opodatkowana podatkiem akcyzowym zatem prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym jest jak najbardziej zasadne. Ponadto postępowanie zostało wszczęte z urzędu, więc żądanie podatnika umorzenia postępowania nie znajduje uzasadnienia w kontekście art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał także, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zakwestionowania wyceny rzeczoznawcy dostarczonej przez podatnika, a jedynie niewłaściwie przyjętej korekty, która stanowi element wyceny. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż błędy w przywołanych podstawach prawnych decyzji nie uzasadniają traktowania tego aktu jako innej formy działania organu I instancji, niż decyzja administracyjna ( wyrok SN z dnia 28.11.1990r. Sygn. akt III ARN 30/90). Powyższe nieprawidłowości nie dyskwalifikują zaskarżonej decyzji organu I instancji w zakresie ustalenia stanu faktycznego i jego oceny w aspekcie obowiązujących przepisów jako prawidłowej. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. K. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie decyzji: a) pomimo niewyjaśnienia w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności: a) wątpliwości czy uszkodzenia przedmiotowego pojazdu były spowodowane kolizją drogową czy wynikały z normalnej eksploatacji, b) na podstawie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz z pominięciem istotnych jego elementów tj. wyceny rzeczoznawcy Nr 707/2009 z dnia 23 czerwca 2009 r. Zdaniem skarżącego wyjaśnienie wątpliwości czy uszkodzenia przedmiotowego samochodu były spowodowane kolizją drogową czy wynikały z normalnej eksploatacji pojazdu miało istotne znaczenie dla wyboru metody wyceny wartości przedmiotu, gdyż wartość rynkowa samochodów powypadkowych ustalana jest na podstawie metody uszkodzenia lub metody kosztów naprawy, zaś wartość samochodów bezwypadkowych ustala się na podstawie średnich cen rynkowych z ewentualnym zastosowaniem korekt. Zastosowanie konkretnej metody wpływa na wycenę wartości pojazdu, co ukazuje istotę sporu w niniejszej sprawie. Skarżący podniósł, iż powołany przez organ, w celu rozwiania wątpliwości dotyczących wartości rynkowej pojazdu, biegły powinien osobiście i bezpośrednio zetknąć się z przedmiotem badania, czyli dokonać oględzin przedmiotowego samochodu. W przeciwnym razie ocena czy uszkodzenia samochodu powstały w wyniku wypadku, czy jako normalne następstwa użytkowania, nie będzie możliwa. Opinia biegłego nie powinna być syntezą opinii innego rzeczoznawcy. Organ celny nigdy nie wzywał skarżącego do udostępnienia samochodu, co więcej nie poinformował go o takiej możliwości. W postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 12 listopada 2009r. w sprawie powołania biegłego jedynie poinformowano skarżącego, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nastąpi w godzinach od 15.30 do 17.00 w Biurze Rzeczoznawcy w S.. Zdaniem skarżącego powyższego wynika, iż organ celny z góry założył, że badanie przedmiotowego samochodu przez biegłego pozbawione będzie bezpośredniego charakteru. Skarżący zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Celnego zaniechał wyjaśnienia powyższych wątpliwości, co jednoznacznie przesądziło o nieprawidłowości zastosowanej przez biegłego metody oraz skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i miało wpływ na wynik postępowania podatkowego. W opinii skarżącego w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać, że uszkodzenia powstały w wyniku normalnej eksploatacji pojazdu, tylko ewidentnie w wyniku kolizji drogowej. Rzeczoznawca który sporządzał przedstawioną przez skarżącego opinię po bezpośrednim kontakcie wskazał, iż przedmiotowe auto ma liczne uszkodzenia oblachowania nadwozia takie jak: wgniecenia pokrywy silnika, dachu i pokrywy tylnej; pęknięcia i zarysowania obu lusterek, błotnika tylniego oraz drzwi tylnich. Sporządzający opinię biorąc pod uwagę ilość i koszty koniecznych nakładów doprowadzających przedmiotowe auto do pełnej sprawności wycenił auto jednoznacznie na kwotę 18 100zł. Rzeczoznawca wyceniając samochód uwzględnił nie tylko zakres uszkodzeń pojazdu ale również zadane korekty takie jak liczba właścicieli, import prywatny czy regionalna sytuację majątkową. Skarżący podkreślił, iż organ celny nie zakwestionował prywatnych opinii rzeczoznawcy, którymi posługiwał się skarżący. Wątpliwości organu wobec prywatnych wycen rzeczoznawcy dotyczyły tylko zastosowanej metody wyceny, której opinia biegłego nie podważyła. Skoro organy celny powzięły wątpliwość, w jaki sposób powstały uszkodzenia w przedmiotowym pojeździe, to powinny nakazać biegłemu rzeczoznawcy, aby jednoznacznie przysądził o źródle pochodzenia uszkodzeń samochodu. Opinia biegłego, będąca w swej istocie streszczeniem opinii innego rzeczoznawcy, nie może przesądzać o wyniku postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego organ celny w sytuacji gdy nie dał wiary wycenie przedłożonej przez podatnika powinien dokonać własnych ustaleń po przeprowadzeniu dowodu z oględzin przedmiotowego auta. Tymczasem organ bezkrytycznie przyjął konkluzje zawarte w opinii biegłego, która została sporządzona prawdopodobnie tylko dzięki dużej wyobraźni sporządzającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że ze zgromadzonej dokumentacji w postaci wycen oraz dokumentacji fotograficznej, nie wynika jakoby uszkodzenia samochodu powstały w wyniku kolizji lub innego zdarzenia, lecz w wyniku eksploatacji, zatem w ocenie organu należało zastosować metodę korekty koniecznych napraw, nie zaś metodę stopnia uszkodzenia pojazdu. Zdaniem organu w sprawie wszystkie wątpliwości wyjaśniono w sposób wyczerpujący, zatem o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej nie może być mowy. Kiedy pojawiły się wątpliwości co do wyceny przedstawionej przez skarżącego, organ sięgnął do wiedzy rzeczoznawcy. Wybór jaką metodą należy sporządzić wycenę należy do rzeczoznawcy i to on decyduje czy przeprowadzić oględziny pojazdu czy nie, czy można dokonać wiarygodnej oceny przedmiotu na podstawie dostępnych informacji. Organ podkreślił, że skarżący był poinformowany gdzie zostanie przeprowadzony ww. dowód, mimo to strona nie zgłosiła się i nie wzięła udziału w przeprowadzeniu dowodu, nie złożyła także odwołania od przedmiotowej wyceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd Administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Oceniając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. w powyższych granicach, stwierdzić należy, iż skarga K. S. ma usprawiedliwione podstawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w prawidłowej wysokości została przez organy określona podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Saab 9-3, a w konsekwencji, czy organy w prawidłowej wysokości określiły K. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu tego nabycia. Na początku rozważań należy wskazać, że organy słusznie za podstawę prawną wydanych rozstrzygnięć przyjęły ustawę z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3 poz. 11, powoływanej dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym"), albowiem w stanie faktycznym niniejszej sprawy w istocie ten akt normatywny ma zastosowanie. Skarżący nie kwestionuje co do zasady prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie przyjęcia przez organy celne, iż w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest on podatnikiem podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrz Wspólnoty w/w samochodu osobowego. Strona nie zgadza się z organami podatkowymi w kwestii wysokości ustalonej przez nie podstawy opodatkowania. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym jako zasadę przyjmują, że podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik ma zapłacić za samochód osobowy (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Jednakże w sytuacji, gdy wysokość opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, przepis art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym upoważnia organ podatkowy do określenia wysokości podstawy opodatkowania, o ile podatnik, wezwany do zmiany wysokości tej podstawy lub podania przyczyn uzasadniających różnicę wartości, nie udzieli odpowiedzi, nie poda przyczyn uzasadniających zawyżenie podstawy opodatkowania, ewentualnie nie zmieni wysokości tej podstawy. Wówczas, na podstawie art. 104 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest natomiast, jak słusznie podniosły organy powołując się na przepis art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W przedmiotowej sprawie podatnik, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, został wezwany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bowiem średnia wartość rynkowa pojazdu takiego, jaki został przez skarżącego nabyty wewnątrz Wspólnoty, a określona przez organ, odbiegała od wartości wskazanej w deklaracji. Podatnik wskazał na uszkodzenia samochodu i jako dowód przedłożył opinię rzeczoznawcy D. T.. W opinii z dnia 23.06.2009r. rzeczoznawca D. T. przyjął wartość brutto przedmiotowego samochodu w stanie przed szkodą na 41 500,00 złotych. Stosując współczynnik zbywalności na poziomie 0,55 %, co stanowi kwotę 19 898,00 zł. oraz metodę uszkodzenia, określił wartość pojazdu na 19 898,00 złotych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podstawę opodatkowania ustalił w oparciu o dowód z opinii rzeczoznawcy K. D. powołanego z urzędu, a zatem opinia ta ma decydujące znaczenia dla ustaleń faktycznych w sprawie. K. D., przyjmując stopień uszkodzenia pojazdu na około 10 % (z wyceny D. T.) oraz korektę koniecznych napraw oraz ich kosztów określił wartość brutto przedmiotowego samochodu na kwotę 35 300,00 złotych, która stanowi 86,7 % wartości bazowej -40 700,00 zł. Na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji strona wyraziła zastrzeżenia do sposobu, w jaki biegły powołany z urzędu ustalił wartość rynkową samochodu, kwestionując jego opinię. Zwróciła również uwagę na to, że organ powoływał się on na opinię dostarczoną przez stronę, pomijając oględziny samochodu mimo, iż były one możliwe do przeprowadzenia. Zauważyć należy, że organ przed wydaniem decyzji ma obowiązek zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zebrać i rozpatrzyć zebrany materiał procesowy w sprawie. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej dokonać swobodnej oceny dowodów. Dopiero wówczas można uznać, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona do rozstrzygnięcia. W zakresie prowadzenia postępowania podatkowego organ nie dostrzegł potrzeby poszerzenia materiału dowodowego poprzez zażądanie od biegłego K. D. pisemnych wyjaśnień w zakresie kwestionowanym przez skarżącego. Mianowicie organ odwoławczy nie prosił biegłego, który powziął informacje dotyczące stanu technicznego samochodu z opinii dostarczonej przez skarżącego, o dodatkowe uzasadnienie wniosków końcowych opinii. Zdaniem Sądu, przede wszystkim konieczne są dodatkowe wyjaśnienia w zakresie: czy rzeczoznawca D. T. zasadnie przyjął współczynnik zbywalności znacząco obniżający wartość rynkową przedmiotowego samochodu oraz różnic w przyjętej przez obu rzeczoznawców metodzie określenia wartości rynkowej samochodu. Wskazać należy ponadto, że oparcie się przez organ na dokumentacji fotograficznej oraz danych wynikających z wyceny D. T. i odrzucenie jako dowodu wyceny nr 707/2009 z dnia 23.06.2009r. wobec kwestionowania wartości uszkodzeń samochodu na 22 600,00 zł., bez poszerzenia materiału dowodowego, było dowolne i przedwczesne. W ocenie Sądu podjecie tych działań przez organ było jak najbardziej uzasadnione, gdyż w opinii biegłego K. D., co należy podnieść zabrakło uzasadnienia wniosków końcowych opinii. W zaskarżonej decyzji zabrakło natomiast przekonującej oceny dowodu z opinii biegłego, na której organ budował ustalenia faktyczne. O ile wiec pozytywnie należy ocenić działania organu podjęte w celu wyjaśnienia wątpliwości własnych uzasadniających wszczęcie postępowania podatkowego o tyle krytyce należy poddać brak działań do tego by wyjaśniające postępowanie dowodowe przeprowadzić w sposób wskazujący na rzeczywiste dążenie do wszechstronnego wyjaśnienia istotnych okoliczności na które strona zwróciła uwagę w odwołaniu. Organ popełnił błąd nie decydując się na przesłuchanie biegłego na okoliczności związane z wydaną opinią i różnić między opiniami w zakresie wyboru metody ustalania wartości rynkowej samochodu oraz czynników determinujących ten wybór. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego. Jak, jednak trafnie wskazuje Piotr Pietrasz w Komentarzu do Ordynacji podatkowej (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz S. Presnarowicz Wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007 r. wydanie 2, str. 725) powołując się na piśmiennictwo i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można mieć wątpliwości, że opinia taka musi zawierać uzasadnienie pozwalające na dokonanie analizy logiczności i poprawności wniosków bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia nie może sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły powinien zatem wskazać i wyjaśnić przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych w opinii konkluzji. Natomiast brak fachowego uzasadnienia wniosków końcowych uniemożliwia ocenę mocy dowodowej opinii a ponadto biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii. W rozpatrywanej sprawie w przypadku art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym takiej szczególnej mocy dowodowej nie nadaje opinii biegłego. Zatem opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie zgodnie z wymogami art. 191 Ordynacji podatkowej, jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Mając na uwadze wyżej wymienione wymogi, jakie spełniać powinna opinia biegłego, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy przyjmując opinię biegłego K. D. i odrzucając opinię D. T. w zakresie określenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza powyższe, że w aktualnym stanie sprawy słuszny jest zarzut skargi, że organy celne dyskwalifikują znaczenia opinii dostarczonej przez skarżącego pomimo sporządzenia jej przez profesjonalnego rzeczoznawcę. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy podzielić stanowisko organu, że przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być dokonywana korekta wartości opiniowanego pojazdu z uwagi na tzw. sytuację regionalną, bowiem przepis art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym wprost wymaga, by średnia wartość samochodu osobowego ustalana była w oparciu o średnie ceny obowiązujące na rynku krajowym. W tym zakresie argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest wyczerpująca i uzasadniona. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skargi w zakresie braku obiektywizmu organu przy dokonywaniu wyceny rynkowej przedmiotowego pojazdu w sytuacji, gdy organ nie dokonywał bezpośrednio oględzin samochodu, podnieść należy, że brak oględzin samochodu przez rzeczoznawcę powołanego przez organ nie może przesądzać o wyniku postępowania podatkowego, aczkolwiek nie można takiej czynności biegłego uznać za zbędną. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję i nie będąc związany zarzutami skargi, zwraca uwagę na uchybienie przepisom prawa procesowego poprzez uchylenie przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji organu pierwszej instancji w zakresie podstawy prawnej i wydanie orzeczenia w tym zakresie w sposób błędnie sformułowany. Organ drugiej instancji, jak nakazuje tego zasada dwuinstancyjności, dokonuje nie tylko kontroli legalności decyzji zaskarżonej odwołaniem, ale również ponownie merytorycznie załatwia sprawę. Zasada dwuinstancyjności tworzy bowiem obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001r., III SA 913/00, niepubpl. Czy z dnia 19 marca 2002r., III SA 1861/00, niepubl.). Oznacza powyższe, iż, ponownie przeprowadzając postępowania w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w K., zauważając nieprawidłowości w powołanej w decyzji przez organ pierwszej instancji podstawie prawnej, ocenia to uchybienie w kontekście przepisu art. 233 Ordynacji podatkoweji w konsekwencji, jeśli zachodzą przesłanki do uchylenia w części decyzji pierwszoinstancyjnej, to orzeka co do istoty sprawy. Przy czym orzeka jako organ drugiej instancji, nie zaś jako Naczelnik Urzędu Celnego w K.. Uchybienie to jednak, w ocenie Sądu, nie ma wpływu istotnego na końcowy wynik sprawy. W ponownym postępowaniu organ podejmie starania celem określenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji i w podobnym stanie technicznym, co samochód nabyty przez stronę po uprzednim uzupełnieniu postępowania dowodowego w zakresie wyżej omówionym. Przedwczesna jest natomiast ocena, że organy w następnie nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania niewłaściwie dokonały subsumpcji ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego, na które składa się wpis od skargi 182,00 złotych, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 tej ustawy.