I SA/Ke 403/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi F.H.U. S. E. J., J. K., M. J. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach z dnia [...] 2013 r. nr [...] określającą F.H.U. "A." E. J., J. K.. M. J. Sp. j ze S. ("Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową, której przedmiotem było wywiązywanie się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego dotyczących obrotu olejem napędowym, w tym kontrola opłaty paliwowej za okres od 1 lipca 2008 r. do 30 września 2008 r. Ustalono, że Spółka w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupów oleju napędowego wyłącznie od przedsiębiorstwa: Dystrybutor Paliw B. w L. Sp. z o.o. ("B."). Czynności sprawdzające przeprowadzone u dostawcy potwierdziły wszystkie transakcje zakupu oleju napędowego przez Spółkę. B. nabywała olej napędowy od firmy BP Polska Sp. z o.o. i od firmy LOTOS Paliwa z Gdańska z zapłaconym podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową. W dniu 27 sierpnia 2008 r. miała miejsce dostawa 13 927 litrów oleju napędowego od B. do Spółki. Olej ten B. zakupiła od LOTOS Paliwa z Gdańska za fakturą z dnia 27 sierpnia 2008 r., na której określona została m.in. wartość akcyzy dla tej ilości oleju napędowego. Do faktury dołączono świadectwo jakości, w którym określono wartości parametrów sprzedawanego oleju napędowego. Ustalono ponadto, że wszystkie faktury zakupu zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupu VAT. Zakupiony olej napędowy EDL wykazany na fakturach VAT dostarczany był do Spółki autocysterną sprzedającego. Kontrola jakości paliwa przeprowadzona w dniach 27 sierpnia 2008 r. i 3 września 2008 r. na stacji paliw należącej do Spółki przeprowadzona przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej (WIIH) w K. ujawniła nieprawidłowości w zakresie niespełnienia wymagań jakościowych oleju napędowego będącego w obrocie na ww. stacji paliw. Dokumenty otrzymane od WIIH w K., włączone do postępowania podatkowego to m.in. świadectwo jakości z dnia 20 sierpnia 2008 r. nr [...] - eurodiesel, w którym określono m.in.: temp. zapłonu 67°C, protokół z badań z dnia 1 września 2008 r. nr [...] wykonanych w Instytucie Nafty i Gazu w Krakowie. W wyniku dokonania analizy protokołów z badań próbek oleju napędowego organ podatkowy stwierdził, że wyniki badań laboratoryjnych próbek paliw pobranych podczas obu ww. kontroli WIIH jednoznacznie wskazują na inny skład tych paliw. W dniu 11 kwietnia 2012 r. przesłuchano E. J. - prezesa i współwłaścicielkę Spółki, której zeznania przytoczono w uzasadnieniu decyzji. Organ ustalił ponadto, że dokonany bilans obrotów oleju napędowego za kontrolowany okres został przeprowadzony prawidłowo. W toku postępowania strona wyjaśniła, że w sierpniu 2008 r. podczas dostawy paliwa oleju napędowego prawdopodobnie kierowca przywożąc paliwo niedokładnie opróżnił komorę paliwową, pozostawiając niewielką ilość PB-95, a następnie zalał komorę ON. Z tego tytułu Spółka musiała zapłacić karę w kwocie 16 000 zł do Urzędu Regulacji Energetyki. Spółka nie odwołała się od decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest między innymi ocena zasadności uznania, że wobec strony odwołującej się powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. i powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej zwana "u.p.a.") oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej zwana Ordynacja podatkowa). Zdaniem organu olej napędowy stwierdzony w momencie kontroli w zbiorniku na stacji paliw należącej do Spółki przez inspektorów WIIH, nie mógł być paliwem dostarczonym przez B., gdyż posiadał on znaczne różnice w składzie fizyko-chemicznym, w porównaniu z parametrami wykazanymi w ateście. Powołując się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2012 r. (sygn. akt VI ACa 398/12) podniósł, że wbrew twierdzeniom strony domieszka benzyny w wysokości 0,15% nie mogła spowodować obniżenia temperatury zapłonu z 55°C do 40°C. Poza tym strona w żaden sposób nie wyjaśniła, co wpłynęło na zmianę pozostałych poddanych badaniu parametrów oleju napędowego. Powtórna kontrola WIIH w K. w dniu 3 września 2008 r. również wykazała niespełnianie norm przypadku oferowanego do sprzedaży oleju napędowego. Podatnik jako koncesjonariusz i profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego musiał znać warunki koncesji i związane z nimi konsekwencje, z których jasno wynika, że nie wolno mu było sprzedawać paliwa różniącego się parametrami od przewidzianych prawem. Tymczasem kontrolującym nie okazano żadnych dokumentów potwierdzających złożenie przez kontrolowanego w stosunku do B. reklamacji zakwestionowanego przez WIIH w K. oleju napędowego. Podmiot ten nie kwestionował wyników badań paliwa, nie kwestionował sposobu pobrania próbek do badań. Ponadto Spółka ukarana karą przez Urząd Regulacji Energetyki uiściła ją i nie korzystała z przysługującego jej trybu odwoławczego co jest równoznaczne z potwierdzeniem przez stronę faktu wprowadzenia do obrotu paliwa niespełniającego wymagań jakościowych. Dyrektor Izby Celnej w K. jednocześnie przyznał rację pełnomocnikowi, że wskazane rozbieżności w parametrach jakościowych paliwa były niewielkie jednakże w wyniku przeprowadzonych badań i tych właśnie "niewielkich" rozbieżności organ podatkowy jak również inne jednostki uprawnione do wystawiania takich opinii (WIIH w K. oraz INiG w K.) po analizie protokołów z badań próbek oleju napędowego stwierdziły, że wyniki badań jednoznacznie wskazują na inny skład tych paliw. Granica dopuszczalnych błędów została zachowana za wyjątkiem temperatury zapłonu, jednakże zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. pozostaje to bez znaczenia w sytuacji kiedy zachodzą znaczne rozbieżności pomiędzy paliwem dostarczanym przez B., a tym które znajdowało się w zbiornikach w chwili pobrania próbek. Poczynione w przedmiotowej sprawie ustalenia potwierdzają, że paliwo znajdujące się w zbiorniku na stacji paliw w dniu kontroli WIIH w K. było paliwem pochodzącym z niewiadomego źródła, co do którego nie ma dowodów na to, że uiszczono od niego należny podatek akcyzowy. Organ odwoławczy stwierdził, że tym samym, zgodnie z art. 4 ust 3 i art. 6 ust 1 u.p.a. powstał wobec strony obowiązek podatkowy z tytułu posiadania tego paliwa i przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że olej napędowy znajdujący się w dniu 27 sierpnia 2008 r. w zbiorniku na stacji paliw należącej do Spółki nie mógł być paliwem dostarczonym przez B., a co za tym idzie nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy, podczas gdy ustalono, że skarżąca w okresie objętym kontrolą dokonywała zakupów oleju napędowego wyłącznie od B. sprzedającego paliwo z zapłaconym podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową; - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że nie było możliwości aby dokonała zakupu paliwa z innego źródła. Z przedstawionej przez nią dokumentacji, a także z wyników przeprowadzonej kontroli jednoznacznie wynika bowiem, że kupno i sprzedaż paliwa przez skarżącą oraz związany z tym stan magazynowy stanowi system zamknięty. Zarówno w protokole kontroli przeprowadzonej przez WIIH, jak i w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Kielcach zostało wielokrotnie wskazane, że w badanym okresie jedynym dostawcą paliwa do skarżącej była B. W ocenie skarżącej bezzasadne jest twierdzenie organu, że nie ma dowodów na to, że nie uiszczono od kwestionowanej partii oleju napędowego podatku akcyzowego. Na fakturze, na podstawie której firma B. kupiła od LOTOS Paliwa z Gdańska olej została bowiem określona m.in. wartość akcyzy dla tej ilości oleju napędowego. Skarżąca ponadto stoi na stanowisku, że z dużym prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, przyczyną stwierdzonej różnicy w składzie fizykalnochemicznym oleju napędowego jest jego przypadkowe zmieszanie z benzyną. Podniosła, że z oczywistych względów nie jest w stanie precyzyjnie określić jaka ilość benzyny została zmieszana z olejem napędowym. W składzie chemicznym badanego paliwa nie stwierdzono żadnych innych domieszek ani związków niewiadomego pochodzenia, a jedynie związki właściwe dla składu paliwa, co potwierdza wskazaną powyżej przyczynę niewłaściwego składu przedmiotowego oleju napędowego. Zdaniem skarżącej organ nietrafnie powołał się na wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie. Nie stwierdzono w nim bowiem, że domieszka benzyny w wysokości 0,15% nie mogła spowodować obniżenia temperatury zapłonu z 55° C do 40° C lecz wskazano na inne liczne przyczyny obniżenia jakości paliwa w zakresie parametru jakim jest temperatura zapłonu. Ponadto okoliczności faktyczne niniejszej sprawy nie dają podstaw do jednoznacznego ustalenia, jaka ilość paliwa została zmieszana. Tym samym nie można wykluczyć, że zmieszaniu uległa większa niż wskazana przez stronę ilość paliwa. Spółka ponadto nie miała możliwości zbadania jakości dostarczanego paliwa przed jego wprowadzeniem do obrotu bez wstrzymania procesu dystrybucji. Skarżąca dodatkowo zaznaczyła, że przedmiotowe rozbieżności były niewielkie oraz nie uwzględniono granicy dopuszczalnego błędu w pomiarach w zakresie temperatury zapłonu, a więc jedynego parametru, który nie spełnił dopuszczalnych norm. Kara nałożona przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nie ma natomiast znaczenia dla kwestii pochodzenia paliwa. Kara ta została nałożona za wprowadzenie do obrotu handlowego paliwa niespełniającego wymagań jakościowych. Był to fakt bezsporny, którego skarżąca nie kwestionowała.. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że jednej strony organ przyznał rację, że wskazane rozbieżności w parametrach jakościowych paliwa były niewielkie, z drugiej zaś wskazał, że zachodzą znaczne rozbieżności pomiędzy paliwem dostarczanym przez B, a tym które znajdowało się w zbiornikach. Organ nie tylko nie wyjaśnił występujących w niniejszej sprawie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, ale rozstrzygnął je na niekorzyść skarżącej. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w związku ze stwierdzeniem, że olej znajdujący się w obrocie na stacji paliw należącej do skarżącej jest olejem niewiadomego pochodzenia. W sprawie bezsporne jest, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca sprzedawała olej napędowy, którego wyłącznym dostawcą była firma B. Z kolei firma B. nabywała ten olej od firm BP Polska Sp. z o.o. i LOTOS Paliwa z Gdańska z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Taka dostawa miała też miejsce w dniu 27 sierpnia 2008 r. Bezsporny jest również fakt, że parametry próbki paliwa pobranej w dniu 27 sierpnia 2008 r. ze stacji paliw należącej do skarżącej różniły się w zakresie temperatury zapłonu od paliwa nabytego w tym dniu od firmy B. Spór dotyczy prawidłowości opodatkowania 10 000 litrów oleju napędowego oferowanego do sprzedaży przez skarżącą w sierpniu 2008 r. Zdaniem organu fakt rozbieżności parametrów sprzedawanego paliwa z parametrami paliwa dostarczonego przez B, świadczy o tym, że olej ten nie pochodzi od tego dostawcy. Innymi słowami jest olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła. Stąd przy braku informacji o jego opodatkowaniu na wcześniejszym etapie obrotu olej ten należało opodatkować. W ocenie strony olej ten pochodzi od firmy B. Przyczyna rozbieżności parametrów tkwi natomiast prawdopodobnie w zmieszaniu paliw w ten sposób, że kierowca cysterny niedokładnie opróżnił komorę paliwową pozostawiając niewielką ilość benzyny, a następnie zalał komorę olejem napędowym. Opodatkowanie przedmiotowego oleju jest więc nieuzasadnione. Tezę o pochodzeniu przedmiotowego oleju z niewiadomego źródła organy podatkowe wywiodły z wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga jego przeanalizowania, rozważenia oraz oceny. Dokonując oceny wartości materiału dowodowego organ kieruje się zasadami logiki, przydatności poszczególnych dowodów dla uznania danej istotnej okoliczności za udowodnioną, wzajemnym powiązaniem poszczególnych dowodów. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji, które stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej winno zawierać wskazanie faktów jakie zostały ustalone, dowodów uznanych za wiarygodne oraz przyczyn, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu nie spełnił powyższych wymagań. Stanowisko, że zakwestionowany olej nie pochodzi od firmy B. lecz z niewiadomego źródła, organy oparły jedynie na argumencie o rozbieżności parametrów paliwa pochodzącego od B. z parametrami próbki paliwa pobranej ze stacji należącej do skarżącej. Dodatkowe argumenty to brak odwołania Spółki od decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nakładającej karę za wprowadzenie do obrotu w 2008 r. paliwa niespełniającego wymagań jakościowych i niezłożenie w stosunku do dostawcy reklamacji dotyczącej zakwestionowanego przez WIIH oleju napędowego. Jednocześnie organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej w zakresie ewentualnych przyczyn rozbieżności w parametrach paliwa. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym niniejszej sprawy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie uprawniał organów podatkowych do stwierdzenia o pochodzeniu przedmiotowego oleju opałowego z niewiadomego źródła. Brak spełnienia wymogów jakościowych oleju napędowego w zakresie temperatury może budzić wątpliwości co do źródła jego pochodzenia, ale nie może stanowić wyłącznego dowodu świadczącego o pochodzeniu paliwa z innego źródła niż wynikającego z dokumentów dostawy. Ustalenie, że paliwo pochodzi z innych źródeł, niż udokumentowane, wymagało wykazania, że podatnik dla realizacji sprzedaży w zakresie wynikającym z dokumentów musiał posiadać inne, poza udokumentowanymi źródła dostawy oleju napędowego. Jednocześnie stwierdzając, że przedmiotowe paliwo pochodzi z niewiadomego źródła organy podatkowe nie uwzględniły dokumentacji księgowej skarżącej. Istotne natomiast jest, że jej kontrola nie wykazała nieprawidłowości. Nie zakwestionowano ewidencji tak po stronie zakupów jak i sprzedaży. Nie stwierdzono też jej niezgodności ze stanami magazynowymi. Innymi słowami powyższe okoliczności nie świadczą o zakupie przez skarżącą oleju napędowego poza ewidencją i są sprzeczne, niespójne z tezą organów podatkowych o posiadaniu przez skarżącą oleju napędowego nabytego z niewiadomego źródła. Wyprowadzony zatem wniosek, że paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła, oparty wyłącznie na wynikach badania jakości paliwa, nosi znamiona dowolności, jest wynikiem przypuszczeń, spekulacji. Fakt rozbieżności w parametrach paliwa w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie jest wystarczającym argumentem dla forsowania tezy organów podatkowych o jego niewiadomym pochodzeniu. Powyższa, wybiórcza ocena materiału dowodowego świadczy o tym, że organy podatkowe oceniły dowody w sposób dowolny, naruszając tym samym art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że z protokołu badań nr [...] sporządzonego przez Instytut Nafty i Gazu wynika, że rozbieżność ta dotyczyła temperatury zapłonu. Co istotne natomiast różnice w zakresie pozostałych parametrów mieściły się w granicach błędu. W związku z powyższym teza organów, według której wyniki badań laboratoryjnych jednoznacznie wskazują na inny skład tych paliw jest za daleko posunięta. Wbrew twierdzeniom organu nie wynika ona też z protokołu badania próbek jak również z protokołu kontroli i badania próbek WIIH z dnia 27 sierpnia 2008 r. Dokumenty te stwierdzają jedynie nie spełnienie wymagań jakościowych pobranej próbki paliwa ze względu na temperaturę zapłonu. Twierdzeń organu nie uzasadnia też brak odwołania skarżącej od decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nakładającej karę za wprowadzenie do obrotu w 2008 r. paliwa niespełniającego wymagań jakościowych i niezłożenie w stosunku do dostawcy reklamacji dotyczącej zakwestionowanego przez WIIH oleju napędowego. Jak stwierdzono bowiem na wstępie rozważań skarżąca nie kwestionuje, że przedmiotowy olej napędowy nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu. W tym zakresie podzielić należy stanowisko skarżącej, że kwestia ta nie ma jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą. Decyzja potwierdza jedynie niespełnienie przez kwestionowane paliwo norm jakościowych w zakresie temperatury zapłonu co w niniejszej sprawie jest niesporne. Nie ma natomiast znaczenia dla kwestii pochodzenia paliwa. Organy podatkowe ponadto nie uzasadniły wyczerpująco odmowy wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej co do przyczyn omawianych rozbieżności. Oparcie się w tym zakresie jedynie na wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt VI ACa 398/12 jest niewystarczające. Nie wynika bowiem z niego jaka ilość benzyny może spowodować obniżenie temperatury zapłonu. W stanie faktycznym powołanego wyroku stwierdzono jedynie, że domieszka substancji benzynowej w pobranej próbce wynosiła 1-2%. Na tej podstawie organy podatkowe nie były uprawnione do stwierdzenia, że 0,15% benzyny nie może spowodować obniżenia temperatury zapłonu z 55% do 40%. Tym bardziej, że skarżąca podała szacunkową ilość ewentualnej domieszki benzyny. Zdaniem Sądu kwestia ilości dodanej benzyny do oleju napędowego, mogącej mieć wpływ na temperaturę zapłonu wymaga wiadomości specjalnych, a to wskazuje na konieczność przeprowadzenia ewentualnego dowodu z opinii biegłego, jak to uczyniono w sprawie o sygn. akt VI ACa 398/12. Sąd zgadza się z organem, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej jest uprawniony do swobodnej oceny dowodów, z tym, że warunkiem, by ta ocena nie przekształciła się w ocenę dowolną jest jej dokonanie zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł oceny. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, w którym dowody zostały rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, przy zachowaniu zasad logiki, doświadczenia życiowego z odniesieniem się do istotnych różnic miedzy dowodami. Skoro zasadniczym dowodem w sprawie, na podstawie którego organ przyjmuje nielegalne źródło zakwestionowanego paliwa, jest wynik badania laboratoryjnego świadczący o obniżeniu parametrów paliwa a jednocześnie organ dysponuje dokumentem wystawionym przez WIIH wskazującym, że źródłem pochodzenia paliwa, którego próbkę poddano badaniu była firma B. i dokumentami wskazującymi na pokrycie sprzedaży w udokumentowanych zakupach, to wynikający z art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego nakazywał odnieść się do wszystkich dowodów i ocenić je we wzajemnym powiązaniu. Nie wystarczy przedstawienie w uzasadnieniu decyzji bilansu obrotów, ale organ dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, winien rozważyć i ocenić te dowody i wynik przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Samo stwierdzenie, że paliwo nie spełnia wymogów jakościowych w sytuacji, gdy podatnik miał pokrycie w niekwestionowanych zakupach paliwa nie daje podstaw do stwierdzenia, że paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła i akcyza nie została zapłacona. Reasumując organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tym samym na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ rozważy i oceni zebrany materiał dowodowy, który w zależności od oceny uzupełni w kierunku wyżej wskazanym. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekł jak w sentencji wyroku.