I SA/Ke 407/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. sprawy ze skarg W.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzjami z [...] nr [...] [...] [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego odpowiednio z [...] nr [...], z [...] nr [...], z [...] nr [...], wydane po przeprowadzeniu postępowania na wniosek W.W. o wznowienie postępowania, odmawiające uchylenia decyzji ostatecznych Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] nr [...] [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za czerwiec 2007r., wrzesień 2007r., październik 2007r. W uzasadnieniach decyzji Dyrektor wskazał, że strona powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] . o nr od [..] do nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2007 r. do grudnia 2008 r. Jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. C-643/11, opublikowany w Dz.U.UE.C.2013.86.6 w dniu 23 marca 2013 r. Dyrektor wyjaśnił, że przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej polega na tym, że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Orzeczenie Trybunału musi mieć więc charakter precedensowy, w sposób nowatorski zmieniający dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Dyrektor stwierdził, że wyrok TSUE (pkt 2 sentencji), na który powołuje się strona, nie jest przełomowy, lecz stanowi potwierdzenie dotychczasowej linii orzeczniczej TSUE, w kwestii warunków jakie powinny być spełnione przy pozbawieniu podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego. Istnienie, w czasie orzekania przez organ judykatów zawierających tezy powtórzone w powyższym wyroku wyłączyło możliwość uznania, że wyrok ten ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Nie wprowadził on bowiem nowej, nieznanej organowi interpretacji przepisów prawa. Z orzecznictwa TSUE wynika, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez prawo wspólnotowe (np. wyrok TSUE z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax; z 06.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling). Z kolei organy administracji powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE z 29.03.2012 r. w sprawie C 414/10 Veleclair, pkt 32, z 21.06.2012 r., sprawy połączone C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, pkt 42; z 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD). W świetle powyższego wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r., zapadły w sprawie C-643/11 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznych Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] w takim stopniu, który nakazywałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nie zachodzi więc przesłanka pozytywna z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej do uchylenia decyzji w wyniku postępowania przeprowadzonego po wznowieniu postępowania. Na powyższe decyzje W. W. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 210 § 4 przez brak odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 240 § 1 pkt 11 przez jego niezastosowanie, - art. 245 § 1 pkt 2 przez przyjęcie, że w sprawach nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg strona wskazała na fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, zgodnie z którymi wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE jest narzędziem zapewnienia efektywności prawu unijnemu; w razie gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, stanowi to podstawę do wznowienia postępowania (stosownie do art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej). Dotyczy to nie tylko sprawy, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także przypadków, gdy orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, a ma wpływ na treść decyzji (czyli dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, który był podstawą rozstrzygnięcia). Z treści art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wynika, że o spełnieniu przesłanki zawartej w tym przepisie można mówić, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, tzn. pomiędzy decyzją ostateczną, a wyrokiem Trybunału istnieje związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja rzeczywiście wydana. W ocenie skarżącego sytuacja, jak opisana w przytoczonych fragmentach orzeczeń, miała miejsce, gdyż odnośnie czerwca, września i października 2007 r. zarzucono mu, że odliczył VAT naliczony od podmiotu, który został wykreślony z rejestru, nie kwestionując przy tym, że transakcje miały miejsce. Zgodnie zaś ze wskazanym w jego wniosku orzeczeniem TSUE w sytuacji, gdy kontrahent podatnika był podmiotem niezarejestrowanym, że najprawdopodobniej używał w fakturach swój status niezgodnie z rzeczywistością, nie ma żadnego znaczenia - chyba, że organ dowiedzie, że podatnik o takiej praktyce wiedział i działał w złej wierze. Gdyby okazało się, że nie można przypisać mu braku staranności, to mógłby z faktur otrzymanych od tego podmiotu odliczyć VAT naliczony. Skarżący wskazał, że przesłanka wznowienia postępowania zajdzie, gdy orzeczenie TSUE odmiennie interpretuje dyrektywę niż organ podatkowy w decyzji. W art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zastosowano zwrot "na treść wydanej decyzji", tak więc możliwość wznowienia postępowania istnieje wyłącznie wtedy, gdy orzeczenie TSUE zapada już po wydaniu decyzji. Z uwagi na nakaz wykładni prounijnej, do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez TSUE, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego. Powyższe dotyczy przypadków, w których orzeczenie TSUE zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, czyli dotyczyło tożsamej podstawy prawa Unii Europejskiej co będąca podstawą rozstrzygnięcia. Skarżący podniósł też, że orzeczenie powołane przez Dyrektora dotyczy spraw o innym stanie faktycznym, tj. spraw, w których była badana dobra wiara podatnika już na etapie postępowania podatkowego (zatem zasadnym było uznanie, że orzeczenie TSUE nie ma żadnego wpływu na treść wydanej decyzji). Jednocześnie podniósł, że orzeczeniem Trybunału, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej - był wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David. Skarżący zauważył, że decyzje ostateczne Naczelnika zostały wydane 21 sierpnia 2012 r. Tymczasem organ odniósł się do orzeczeń TSUE z 2006 r., które dotyczą innej materii. Skarżący przyznaje, że w późniejszych datach, np. w wyroku TSUE z 22.10.2015 r. C-477/14 potwierdzono kontynuację linii orzeczniczej Trybunału, zgodnie, z którą pozbawienie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z nierzetelnej faktury, jest uzależnione od oceny, czy podatnik działa w tzw. dobrej wierze, jednakże zaznaczył, że przedmiotowy wniosek o wznowienie postępowania złożył w kwietniu 2013 r. i nie jest jego winą, że postępowanie trwało 6 lat. Jednocześnie skarżący podkreślił, że kwestia "dobrej wiary" w ogóle u niego nie była badana, bo organ po prostu o takiej konieczności nie wiedział i takiej praktyki nie stosował. W dacie wydania decyzji wymiarowej nie było nawet znane uzasadnienie wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. (sentencja została opublikowana 18 sierpnia 2012 r. i była to sobota). W decyzji wymiarowej nie ma zaś ustaleń poświęconych tej kwestii. Zdaniem skarżącego w żaden sposób nie mógł organ w dniu [...] znać interpretacji "dobrej wiary" dokonanej przez Trybunał w wyroku z 21 czerwca 2012 r., a ponadto nie sposób przyjąć, aby przez jeden dzień, było możliwe zajęcie w tej kwestii merytorycznego stanowiska. W ocenie skarżącego wszystkie okoliczności prowadzą do wniosku, że orzeczenie TSUE z 31 stycznia 2013 r., na które się powołał, zostało wydane po tym, gdy decyzja stała się decyzją ostateczną i ma wpływ na jej treść. Wprowadziło bowiem to orzeczenie nową i nieznaną wcześniej organowi, tj. w dacie wydawania decyzji interpretację przepisów, które były podstawą jej wydania. Skarżący ponadto powtórzył zarzut braku ustaleń odnośnie ewentualnych okoliczności zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia, co samo świadczy o wadliwości decyzji, z uwagi na art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że decyzje wznowieniowe zostały wydane prawie po 7 latach od pierwszej decyzji i po ponad 6 latach od złożenia wniosku o wznowienie. Kwestia zaś ewentualnej przesłanki do wznowienia nie powinna mieć znaczenia. W odpowiedziach na skargi Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Na rozprawie 30 stycznia 2020 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 407/19, I SA/Ke 408/19, I SA/Ke 409/19 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą I SA/Ke 407/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Skargi nie są zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325) dalej "ustawa p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy p.p.s.a.). Sąd orzekając w granicach sprawy nie ma uprawnień do wydawania merytorycznych rozstrzygnięć zastępujących decyzje administracyjne. Dokonując oceny zaskarżonych decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że odpowiadają one prawu. Istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie nadzwyczajnym, decyzji ostatecznych Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z 21 sierpnia 2012 r. w związku z wyrokiem TSUE z 31 stycznia 2013r. C-643/11. Przypomnieć należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej jest, wynikająca z treści art. 128, zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. W myśl art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Zasada ta ma podstawowe znaczenie zarówno dla ochrony praw nabytych, jak też dla ochrony porządku prawnego, bowiem oznacza, że sprawa podatkowa, która została już zakończona, nie może być ponownie przedmiotem postępowania podatkowego. Zasada trwałości nie jest zasadą bezwzględną, bowiem w szczególnych przypadkach, jak wynika ze zdania drugiego art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje ostateczne mogą zostać uchylone, zmienione lub może zostać stwierdzona ich nieważność, niemniej jednak ich wzruszalność stanowi wyjątek od reguły trwałości decyzji ostatecznych i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jednym z trybów wzruszenia decyzji ostatecznych jest wznowienie postępowania. Wznowienie postępowania, określone przepisami art. 240-246 Ordynacji podatkowej jest instytucją procesową stwarzającą, w drodze wyjątku od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą. Rodzaje tych wad wymienia wyczerpująco art. 240 § 1 w/w ustawy. Nie może ono natomiast służyć jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych, w szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa, uwzględnianych przez organ odwoławczy w trybie zwykłym i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Niejednokrotnie naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym, pozostają obojętne w postępowaniu wznowieniowym. Przesłanki wznowienia postępowania zostały określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Z treści powyższego przepisu wynika, że postępowanie może być wznowione tylko wtedy, gdy było obarczone jedną z (kwalifikowanych) wad w nim wymienionych. Przepis ten zawiera wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania. Oznacza to także, że inna, niż wymienione w ww. przepisie, przesłanka nie może stanowić podstawy do wznowienia postępowania w sprawie. Wnosząc o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] skarżący jako podstawę swojego wniosku podał przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie skarżącego wpływ na treść decyzji Naczelnika z [...] miał wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. C-643/11. Odnosząc się do wskazanej podstawy wznowienia postępowania wymaga wyjaśnienia, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. A zatem, istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że w sytuacji, gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, co ma wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W związku z tym przyjąć należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Aby zatem osiągnąć skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Wymaga ponadto wyjaśnienia, że regulację z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej trzeba rozumieć w ten sposób, że jej przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Innymi słowy chodzi tu o orzeczenie w sposób nowatorski zmieniające dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego, o takie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie natomiast, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania. Przywołany przez skarżącego wyrok TSUE z 31 stycznia 2013 r. C-643/11 dotyczy przesłanek dobrej wiary i należytej staranności po stronie nabywcy w transakcjach krajowych, w kontekście prawa do odliczenia naliczonego VAT i wskazuje możliwość skorzystania z prawa odliczenia VAT naliczonego, gdy kontrahenci podatnika okażą się nierzetelni, a podatnik wykaże, że dochował należytej staranności w sprawdzaniu swoich kontrahentów oraz nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Należy podzielić stanowisko Dyrektora, że wyrok ten kontynuuje utrwaloną linię orzeczniczą TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary i jej wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) orzeczeniem Trybunału, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. Jak dalej podaje NSA, wyrok TSUE w sprawie C-643/11 z dnia 31 stycznia 2013 r., wpisuje się w ciąg analogicznych orzeczeń tego Trybunału w sprawach o zbliżonym zagadnieniu prawnym: prawa do odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury wystawionej przez podatnika, który w związku z jej wystawieniem dopuścił się na gruncie VAT nieprawidłowości mających charakter przestępczy lub co najmniej nadużycia prawa (por. np. wyroki TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik, z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD). Zgodnie natomiast z punktem 1 sentencji wyroku Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji prawidłowo stwierdził Dyrektor, że wskazany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. C-643/11 nie ma wpływu na treść ostatecznych decyzji Naczelnika z [...] Nie jest bowiem wyrokiem precedensowym w zakresie, objętej wnioskiem strony, kwestii warunków skorzystania z prawa do odliczenia VAT i dobrej wiary. Wyrokiem o takim charakterze był natomiast wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11. Należy jednocześnie zauważyć, że postępowania, o wznowienie których wnosił skarżący, zostały zakończone ostatecznymi decyzjami Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z [...] Oznacza to, że pogląd wyrażony w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 (opublikowanym w Dz.U.UE C z dnia 18 sierpnia 2012r.) był znany organom podatkowym prowadzącym postępowanie zwykłe. Jeżeli, w ocenie skarżącego, w postępowaniach dotyczących VAT za czerwiec, wrzesień i październik 2007 r. oraz wydanych w jego wyniku decyzjach Naczelnika z [...] pominięto kwestię dobrej wiary, czy ocenę staranności działania podatnika przy wyborze kontrahenta, podatnik w tym zakresie mógł ponieść zarzuty w odwołaniach od tych decyzji. Skarżący nie wniósł jednak tego środka zaskarżenia od omawianych decyzji pomimo tego, że został prawidłowo pouczony o sposobie i terminie wniesienia odwołania. W konsekwencji decyzje Naczelnika z [...] stały się ostateczne. Skoro kwestia dobrej wiary i oceny staranności działania nabywcy – podatnika nie była kwestionowana w postępowaniu zwykłym, to tym bardziej nie może być weryfikowana w toku postępowania wznowieniowego. Jak już bowiem wyżej podnoszono, postępowanie nadzwyczajne, a takim jest postępowanie wznowieniowe, nie może służyć jako środek prowadzący do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Nadto zauważenia wymaga, że przyczyną wykluczenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w decyzji dotyczącej października 2007 r. był brak faktury ujętej w rejestrze zakupu za ten miesiąc. Oznacza to brak konieczności badania dobrej wiary nabywcy w sprawie dotyczącej tego miesiąca. Podsumowując, zdaniem Sądu, organ poddał prawidłowej analizie i ocenie przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej trafnie uznając, że powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. C-643/11 nie ma wpływu na treść ostatecznych decyzji Naczelnika z [...] r.. Wobec powyższego finalnie należy podzielić stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji uzasadniało odmowę uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma ponadto zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Dyrektor poruszył to zagadnienie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Należy podzielić stanowisko organu, w świetle którego zagadnienie wpływu terminu przedawnienia i ocena tej kwestii w rozstrzygnięciu organu podatkowego ma znaczenie w przypadku, gdy po wznowieniu postępowania organ stwierdzi zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej jednakże z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie byłoby możliwe wydanie decyzji merytorycznej w sprawie. Gdy organ stwierdzi istnienie którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 ww. ustawy wówczas orzeka na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub 3. Zatem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma znaczenie tylko w sytuacji, w której organ stwierdzając przesłankę do wznowienia postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie mógłby wydać nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W takiej sytuacji znajduje bowiem zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej. Jeżeli natomiast organ stwierdzi, że żadna z przesłanek wznowieniowych nie jest spełniona, wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części. W takiej sytuacji analiza kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązań podatkowych jest zbędna. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.