I SA/Ke 409/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016 r. sprawy ze skargi H. R. i D. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.solidarnie na rzecz H. R. i D. R. kwotę 9033 (dziewięć tysięcy trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Ke 409/16 Uzasadnienie 1.1.Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r [...] po rozpoznaniu odwołania H. R. i D. R. ( dalej : podatnicy, skarżący) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. ustalającą wysokość podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie 99024,00 złotych. 1.2.W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 10 lutego 2016 r. znak: P-I.3120.1.0137-0022.2.2016 ustalił H. R. i D. R. wysokość podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie 99 024,00 zł. Organ podatkowy przyjął do opodatkowania grunty, budowle i inne budynki położone w K. przy ul. G.h.-b. 1, ul. G.h.-b. 11, ul. G.h.-b. 11/1 a, ul. G.h.-b. 11/lb, ul. G.h.-b. 1/1 a i ul. G.h.-b. 1/lb. Organ ustalił, że z danych ewidencji gruntów i budynków Wydziału Gospodarki Nieruchomościami i Geodezji Urzędu Miasta K. wynika, że H. R. i D. R. są współwłaścicielami lokali niemieszkalnych o nr: 1A i IB położonych w K. przy ul. H.b. 11 (ustanowienie odrębnej własności lokali - Akt Notarialny Rep. 3522/2015 z dnia 31.03.2015 r. oraz lokali niemieszkalnych o nr: 1A i IB położonych w K. przy ul. H.b. 1 (ustanowienie odrębnej własności lokali - Akt Notarialny Rep. 3528/2015 z dnia 31.03.2015 r.) oraz współwłaścicielami niezabudowanych działek położonych w K. przy ul. H.b. 11 (nr: 1167/8, 1167/9, 1184/16, 1184/18, 1184/19, 1184/20) i współużytkownikami wieczystymi zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych działek położonych w K. przy ul. H.b. 1 (nr: 1353/13, 1353/15, 1353/16, 1353/17, 1353/18, 1353/20, 1353/21, 1353/25, 1353/30,1353/32, 1353/34, 1353/36, 1353/38, 1353/40). 1.3.Stosownie do postanowień art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r, o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zmianami- dalej w skrócie u.o.p.l) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl przepisu art. 3 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych w/w są podatnikami podatku od nieruchomości i ciąży na nich solidarnie obowiązek podatkowy od tej nieruchomości. Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. 1.4.W dniu 25.05.2015 roku H. R. i D. R. złożyli błędnie wypełnione informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczące wyżej wymienionych nieruchomości. Postanowieniem z dnia 23.06.2015 r. znak: P-I. 3120.1.0137.0022.2015 organ podatkowy wezwał strony do złożenia poprawnie wypełnionej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. 1.5.W odpowiedzi, pismem z dnia 08.07.2015 r. strony poinformowały, że złożone informacje o nieruchomościach i obiektach są wypełnione prawidłowo, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W dniu 16.12.2015 roku zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowych nieruchomości. Ustalono , że strony ustanowiły odrębną własność 4 lokali. Lokale 1A i 1B położone w K. przy ul. H.b. 11 są wyodrębnione w budynku usytuowanym na działce nr 1167/5, natomiast lokale 1A i 1B położone w K. przy ul. H.b. 1 są wyodrębnione w budynku usytuowanym na działce nr 1353/19. H. R. i D. R. są współwłaścicielami w/w lokali oraz niezabudowanych działek przy ul. H.b. 11 o łącznej powierzchni 1811 m2, natomiast przy ul. H.b. 1 są współużytkownikami wieczystymi zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych działek o łącznej powierzchni 21 841m2. Organ podatkowy wskazał, że jeżeli działka ewidencyjna (grunt) jest zabudowana jednym budynkiem, w którym wyodrębniono odrębną własność lokali, wówczas proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.o.p.l. będzie miała zastosowanie do tejże działki oraz części budynku stanowiącego współwłasność. Działka taka z budynkiem stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Identyczne zasady będą miały zastosowanie w sytuacji, gdy działka ewidencyjna jest zabudowana więcej niż jednym budynkiem, ale stosownie do art. 3 ust. 1 i 5 ustawy o własności lokali w takiej sytuacji właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Do pozostałych niezabudowanych działek ewidencyjnych, jak też działek zabudowanych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, ale bez wyodrębnionych lokali, proporcja z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być stosowana (Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Bk 313/15). 1.6.Organ podatkowy ustalił podatek od nieruchomości w następujący sposób: 1. H.b. 1 Wyodrębnienie lokali nastąpiło w budynku oznaczonym w ewidencji budynków nr 646, który położony jest na działce nr 1353/19. Na działce nr 1353/19 położone są dodatkowo budynki oznaczone numerami: 643, 644, 645 oraz budynek nr 647. Budynek nr 647 leży na działkach nr 1353/19 oraz 1353/14. W związku z powyższym tut. organ podatkowy proporcję, o której mowa w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zastosował do działek nr 1353/19 i 1353/14 oraz posadowionych na nich budynków nr: 643, 644, 645, 646, 647. Łączna powierzchnia tych budynków zgodnie z załączonym przez strony operatem szacunkowym wynosi 7734,40m2, powierzchnia części wspólnych to 7705,55m2 (7734,40-(l6,05+12,80)). Łączna powierzchnia działek nr 1353/19 i 1353/14 to 18423m2. Zatem do podstawy opodatkowania lokalu nr 1A organ podatkowy przyjął : - powierzchnia wyodrębnionego lokalu - 16,05m2 - udział w gruncie liczony zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - 38m2 (1605/773440 x 18423) - powierzchnia części wspólnych - 15,99m2 (1605/773440 x 7705,55). Do podstawy opodatkowania lokalu nr 1B tut. organ podatkowy przyjął: - powierzchnia wyodrębnionego lokalu - 12,80m2 - udział w gruncie liczony zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - 30m2 (1280/773440 x 18423) - powierzchnia części wspólnych - 12,75m2 (1280/773440 x 7705,55). Pozostały grunt (działki nr 1353/13, 1353/15, 1353/16, 1353/17, 1353/18, 1353/20, 1353/21, 1353/25, 1353/30, 1353/32, 1353/34, 1353/36, 1353/38, 1353/40) o łącznej powierzchni 21841m2 oraz znajdujące się na nich budynki o łącznej powierzchni użytkowej 4959,50m2 (nr: 638, 640, 641, 642, 648, 649, 650) oraz budowle o wartości 367054zł wykazane przez strony w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych zostały opodatkowane przy H.b. 1. 2. H.b. 11 Wyodrębnienie lokali nastąpiło w budynku oznaczonym w ewidencji budynków nr 723, który położony jest na działce nr 1167/5. Na działce nr 1167/5 położony jest dodatkowo budynek oznaczony numerem: 724 (który częściowo posadowiony jest na działce 1167/10). W związku z powyższym tut. organ podatkowy proporcję, o której mowa w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zastosował do działek nr 1167/5 i 1167/10 oraz posadowionych na nich budynków nr: 723, 724. Łączna powierzchnia użytkowa tych budynków zgodnie ze złożoną przez strony informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych wynosi 2833,80m2, powierzchnia części wspólnych to 2814,50m2 (2833,80-(l 1,30+8,00)). Łączna powierzchnia działek nr 1167/5 i 1167/10 to 8685m2.Zatem do podstawy opodatkowania lokalu nr 1A organ podatkowy przyjął - powierzchnia wyodrębnionego lokalu - 11,30m2 - udział w gruncie liczony zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - 35m2 (1130/283380 x 8685) - powierzchnia części wspólnych - 11,22m2 (1130/283380 x 2814,50). Do podstawy opodatkowania lokalu nr 1B organ podatkowy przyjął : - powierzchnia wyodrębnionego lokalu 8,00m2 - udział w gruncie liczony zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - 25m2 (800/283380 x 8685) - powierzchnia części wspólnych — 7,95m2 (800/283380 x 2814,50). Pozostały grunt (działki nr: 1167/8, 1167/9, 1184/16, 1184/18, 1184/19, 1184/20) o łącznej powierzchni 181 lm2 oraz budowle o wartości 184349,00 zł wykazane przez strony w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych zostały opodatkowane przy H.b. 11. 1.7.Odnosząc się do zarzutów podnoszonych przez podatników w odwołaniu - zdaniem odwołujących się organ podatkowy niewłaściwie zdefiniował przedmiot opodatkowania przyjmując, iż działka ewidencyjna /grunt/ zabudowana jednym budynkiem lub ich większą ilością, w której choćby tylko w jednym z nich wyodrębniono odrębną własność lokalu stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Zdaniem odwołujących się przedmiotem opodatkowania powinien być grunt /nieruchomość gruntowa/, a nie działka ewidencyjna - Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w świetle art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ust. 5 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 4. Kolegium wyjaśniło, że stosownie do art. 46§1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności /grunty/, jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W świetle tego przepisu wszystkie działki ewidencyjne tworzą jedną nieruchomość, z uwagi że stanowią odrębny przedmiot własności /użytkowania wieczystego/. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości zostały wyodrębnione. Powyższe regulacje, zdaniem Kolegium, wynikające z Kodeksu cywilnego i ustawy o księgach wieczystych i hipotece nie oznaczają jednak, iż poszczególne działki będą stanowić jeden przedmiot opodatkowania na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu wyżej przytoczonego art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, dla której jest prowadzona jedna księga wieczysta. Przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały bowiem szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i są nimi grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pojęcia grunty z tego przepisu nie można utożsamiać z nieruchomością o której mowa w przywołanym wyżej art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego. Każda działka może być bowiem zupełnie różnie opodatkowana, co zależy od wielu czynników, a zwłaszcza od klasyfikacji zawartej w ewidencji gruntów. Kolegium wskazało, że przepis art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zmienia ani przedmiotu opodatkowania, ani podmiotów opodatkowania. Określa jedynie w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, a więc gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Wyodrębnienie zatem odrębnej własności lokali w budynku modyfikuje w istotny sposób obowiązek podatkowy w odniesieniu do gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność. Jednak nie zmienia zasady, że grunt i budynek nadal stanowią odrębny przedmiot opodatkowania. Okoliczność wyodrębnienia własności lokali w budynku będzie miała wpływ na sposób opodatkowania właśnie tego budynku i gruntu, na którym jest posadowiony. Jednakże taki grunt nie może być utożsamiany z nieruchomością w rozumieniu Kodeksu cywilnego, czy też ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Grunt ten odpowiada działce ewidencyjnej, która stanowi przedmiot podatku od nieruchomości. W świetle powyższego, jeśli działka ewidencyjna jest zabudowana jednym budynkiem, w którym wyodrębniono odrębną własność lokali, to zasada opodatkowania z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych będzie miała zastosowanie do tejże działki i części budynku stanowiącego współwłasność. Taka działka z budynkiem stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Powyższe rozwiązanie będzie miało zastosowanie również w przypadku, gdy działka ewidencyjna jest zabudowana więcej niż jednym budynkiem, ale jedynie w jednym z nich zostanie wyodrębniona odrębna własność lokali, gdyż właściciel wyodrębnionego lokalu jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej, ewentualnie współużytkownikiem wieczystym gruntu i współwłaścicielem pozostałych budynków. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 i ust. 5 ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali, a jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Do pozostałych działek ewidencyjnych niezabudowanych bądź zabudowanych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami zasada opodatkowania przewidziana przepisem art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być zastosowana. 2.1.Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. H. R. i D. R. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. 2.2.Skarżący zarzucili : 1.naruszenie art. 3 ust. 5 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust, 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz art. 1 ust. 1 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania jest działka ewidencyjna, a w konsekwencji także na błędnych ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu niewłaściwych powierzchni części wspólnych gruntu i części wspólnych budynków do wyliczenia podatku od nieruchomości; 2.naruszenie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Mając na uwadze wskazane zarzuty wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO w K. z dnia [...] r. wydanej w sprawie znak [...] oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 10 lutego 2016 r. w części co do kwoty 90 753 złotych. 2.3.W uzasadnieniu skargi podkreślili, że organ powinien w niniejszej sprawie sposób opodatkowania przewidziany w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zastosować do całego przedmiotu opodatkowania, tj. wszystkich działek ewidencyjnych tworzących grunt (nieruchomość gruntową), który weszły w skład nieruchomości wspólnej objętej jedną księgą wieczystą, a nie tylko - jak to uczynił - do niektórych działek ewidencyjnych objętych tą księgą wieczystą (tj. działek ewidencyjnych na których posadowiony jest budynek, w którym wyodrębniono lokale). Przedmiotem opodatkowania - w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokali - jest bowiem nie część, lecz cały grunt, będący przedmiotem współwłasności w ramach nieruchomości wspólnej, dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta. Taka zasada wynika wprost z brzmienia wyżej powołanego art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie może być ona zmieniana przez organ podatkowy w drodze takich zabiegów interpretacyjnych, których skutkiem jest zwiększenie ciężarów podatkowych podatników. Wskazali także , że organy rozpoznające niniejszą sprawę dopuściły się naruszenia art. 2a Ordynacji Podatkowej. Przepis ten, wprowadzony w wyniku nowelizacji Ordynacji Podatkowej z dnia 10 września 2015 r.5 wyraża zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą wątpliwości co do wykładni przepisów prawa nakładających ciężary publicznoprawne należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Zgodnie natomiast z interpretacją ogólną z dnia 29 grudnia 2015 r. przez korzyść podatnika należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze wskazuje sam podatnik, np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego (Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Interpretacja ogólna z dnia 29 grudnia 2015 r, PK4.8022.44.2015). Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż zasada ta, przed jej wprowadzeniem w życie jako przepisu prawa, była utrwalona i w pełni akceptowana w doktrynie oraz orzecznictwie: Zgodnie z powszechnie akceptowaną, znajdującą swoje uzasadnienie w konstytucyjnej zasadzie państwa prawa, zasadą in dubio pro tributario, wątpliwości co do wykładni przepisów prawa nakładających ciężary publicznoprawne należy rozstrzygać na korzyść zobowiązanego. Chodzi tu o wątpliwości, których nie da się racjonalnie rozstrzygnąć za pomocą dostępnych reguł wykładni albo przy stosowaniu reguł wykładni możliwe jest dojście do różnych, niezgodnych ze sobą wniosków (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r.s VIII SA/Wa461/14). 2.4.W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył co następuje. 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2016.718) określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skarga jest zasadna i jako taka doprowadziła do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. 3.3. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Stosownie zaś do ust. 5 art. 3 u.p.o.l., jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. 3.4.Spór między stronami dotycz kwestii, czy prawidłowe jest stanowisko organu, że jeżeli działka ewidencyjna (grunt) jest zabudowana jednym budynkiem, w którym wyodrębniono odrębną własność lokali, wówczas proporcja, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.o.p.l. będzie miała zastosowanie do tejże działki oraz części budynku stanowiącego współwłasność. Działka taka z budynkiem stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Identyczne zasady będą miały zastosowanie w sytuacji, gdy działka ewidencyjna jest zabudowana więcej niż jednym budynkiem, ale stosownie do art. 3 ust. 1 i 5 ustawy o własności lokali w takiej sytuacji właściciel wyodrębnionego lokalu (lokali) jest jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości wspólnej. Do pozostałych niezabudowanych działek ewidencyjnych, jak też działek zabudowanych wraz ze znajdującymi się na nich budynkami, ale bez wyodrębnionych lokali, proporcja z art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być stosowana . 3.4.W ocenie sądu stanowisko organu nie jest prawidłowe. 3.5. Nieruchomości podatników, będące we współwłasności lub użytkowaniu wieczystym, składają się wielu działek ewidencyjnych , które zabudowane są licznymi budynkami. W rozumieniu k.c. (art. 46 § 1 k.c.) w takiej sytuacji należałoby przyjąć, że te wszystkie działki ewidencyjne tworzą jedną nieruchomości, z uwagi że stanowią odrębny przedmiot własności (użytkowania wieczystego). Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest nieruchomość w rozumieniu art. 46 § 1 k.c., dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta (art. 24 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece), lecz rzeczy szczegółowo wymienione w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., a zatem grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ale powyższe nie uzasadnia przyjęcia, jak czyni to organ że pojęcie gruntu jest tożsame z pojęciem działki ewidencyjnej. Zasadnie skarżący wskazał, że nie ma podstaw do przyjmowania, że samo geodezyjne wyodrębnienie działki i nadanie oddzielnego numeru zmienia jej status jako części składowej nieruchomości. Geodezyjnie wyodrębnione działki objęte jedną księgą wieczystą, stanowią części składowe nieruchomości i nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu. Nadanie działkom odrębnych numerów geodezyjnych nie wywołuje skutków cywilnoprawnych. Jeżeli takie działki objęte są jedną księgą wieczystą, to bez względu na sposób rozumienia pojęcia nieruchomości składają się na jedną nieruchomość. ( Uchwała SN z 21.03.2013 III CZP 8/13). Należy zatem przyjęć, że grunt wchodzący w skład nieruchomości wspólnej obejmuje wszystkie działki ewidencyjne objęte prowadzoną dla niej księgą wieczystą. W ocenie sądu nie sposób przyjąć, że podstawą do różnicowania wysokości podatku od gruntu jest podział nieruchomości na działki ewidencyjne. Akceptując takie rozumowanie należałoby zaakceptować stwierdzenie, że wysokość opodatkowania nieruchomości (gruntu) o takiej samej powierzchni uzależniona byłaby od sposobu podziały tego gruntu na działki ewidencyjne. Inna byłaby wysokość podatku od gruntu gdyby nieruchomość stanowiła jedną działkę ewidencyjną a inna gdyby składała się ona z kilku czy kilkunastu działek ewidencyjnych. W świetle zasady równości takie stanowisko nie może zyskać akceptacji. Tym samy sąd w niniejszej sprawie nie przychyla się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 maja 2015 r. I SA/Bk 313/15) 3.5. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną zawartą w pkt.3.4. 3.6. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a, z uwagi na naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania, w pkt 2 wyroku (1816 zł – wpis, 7200 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa), orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 8 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.1804) w zw. z § 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2003.221.2193) i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.2014.1628 j.t.) w zw. z częścią IV załącznika do ww. ustawy.