I SA/Ke 41/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.) Sędziowie Asesor WSA Andrzej Mącznik, Sędzia WSA Mirosław Surma Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi P. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1.1 W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko P. J. przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkcji i sprzedaży aromatów do płynów do papierosów elektronicznych, jest nieprawidłowe. 1.2 W wniosku przedstawiono, że wnioskodawca jest podmiotem działającym w sektorze papierosów elektronicznych. Produkuje i sprzedaje zarówno gotowe produkty, tj. płyny do papierosów elektronicznych, jak również komponenty wykorzystywane przy wytwarzaniu do papierosów elektronicznych. W ramach prowadzonej działalności produkuje i sprzedaje m.in. aromaty do płynów do papierosów elektronicznych. Część konsumentów nabywa gotowy płyn do papierosów elektronicznych, który bezpośrednio wlewa do papierosa elektronicznego. Inna grupa konsumentów decyduje się na samodzielne komponowanie płynu do papierosów elektronicznych według swoich indywidualnych potrzeb w zakresie zawartości w gotowym płynie nikotyny lub aromatu. Nabywają oni różne składniki w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych, w tym aromaty będące przedmiotem niniejszego wniosku. Aromaty są więc produkowane i sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania jako składniki, a dokładnie dodatki/domieszki, do wytwarzania (komponowania) płynu do papierosów elektronicznych. Aromaty stanowią mieszaninę substancji aromatyzujących. Są sprzedawane przede wszystkim w małych opakowaniach o pojemności od 10 do 15 ml, zwykle z zakraplaczem. Są przeznaczone do wykorzystania jako dodatek, domieszka przy wytwarzaniu płynów do papierosów elektronicznych. Nie nadają się do bezpośredniego wlania i używania w papierosie elektronicznym, tak aby osiągnąć oczekiwane działanie papierosa elektronicznego. [...] papierosów elektronicznych dodają aromaty do glikolu, gliceryny i innych składników w różnych proporcjach w zależności od upodobań. Wnioskodawca nie produkuje i sprzedaje aromatów z przeznaczeniem do bezpośredniego wlewania do papierosów elektronicznych, ale z przeznaczeniem do użycia ich jako dodatków/domieszek przy komponowaniu płynu do papierosów elektronicznych. 1.3 W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy produkcja lub sprzedaż przez wnioskodawcę aromatów powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2020 poz. 722 ze zm., dalej: "u.p.a.")? 1.4 Zdaniem wnioskodawcy, produkcja lub sprzedaż aromatów nie stanowi produkcji lub sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Aromaty nie powinny być traktowane jako roztwory "przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych" bo są jedynie dodatkami/domieszkami do takich roztworów, a na gruncie akcyzy należy te dwie kategorie rozróżniać i nie wolno ich utożsamiać. Aromaty nie powinny być także traktowane jako "baza" (do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę), bo ich cechy i przeznaczenie (sposób użycia przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych) sprawia, że biorąc pod uwagę znaczenie słowa "baza" nie można ich uznać za bazę do wytwarzania płynów do papierosów elektronicznych. 1.5 Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym, za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Oznacza to, że katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danego roztworu jako płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje jego przeznaczenie. Przeznaczeniem produkowanych i sprzedawanych przez stronę aromatów jest ich wykorzystanie w papierosach elektronicznych. Tym samym spełniają one definicję płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Opisane we wniosku aromaty stanowią roztwory, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w e-papierosach i z takim właśnie przeznaczeniem strona produkuje i oferuje ww. wyroby na sprzedaż klientom, co wynika jednoznacznie z opisu sprawy. W obowiązującej definicji płynu do papierosów elektronicznych, wbrew stanowisku wnioskodawcy, nie ma mowy wyłącznie o roztworach samodzielnie (samych w sobie) przeznaczonych jako płyn do papierosów elektronicznych, z wyłączeniem roztworów wymagających zmieszania z innymi substancjami. Przeciwnie, prawodawca formułując pojęcie płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy w założeniu objął opodatkowaniem wszystkie roztwory, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Wyroby alkoholowe i energetycznych, do których w uzasadnieniu stanowiska odniósł się wnioskodawca, stanowią zaś odrębną, wyróżnioną w ustawie kategorię wyrobów akcyzowych. 2.1 Na powyższą interpretację P. J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji: - błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez uznanie, że aromat produkowany lub sprzedawany przez skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, mimo tego, że nie spełnia definicji płynu do papierosów elektronicznych; - błędu wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w związku z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie w interpretacji, że aromat do papierosów elektronicznych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, co prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa i zasady władztwa daninowego państwa; 2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie argumentów skarżącego i przedstawienie nielogicznej argumentacji. 2.2 W uzasadnieniu skargi wyraził stanowisko, że aromaty pełnią podobną funkcję jak dodatki, domieszki do paliw, z punktu widzenia podatku akcyzowego. Aromaty są jedynie dodatkami, domieszkami do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych i jako takie, samodzielnie, nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Definicja z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. ma charakter kaskadowy, tj., aby określony wyrób można było uznać, za płyn do papierosów elektronicznych trzeba po kolei: przesądzić, czy jest to roztwór, przy czym bez znaczenia jest, czy jest to roztwór z nikotyną czy bez, oraz przesądzić, czy ten roztwór jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ostatni człon definicji w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę ma już charakter doprecyzowujący. Bezspornym jest, że aromaty stanowią roztwór, tj. mieszaninę dwóch substancji. Zdaniem skarżącego, aromaty nie są jednak przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdyż są przeznaczone do wykorzystania jako dodatki, domieszki do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, a takie przeznaczenie nie jest równoznaczne z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Dodatek oznacza to, co się dodaje ponad normę, ponad określoną ilość, miarę, ponad program. Natomiast domieszka to niewielka ilość czegoś znajdująca się w czymś innym, uboczny składnik jakiejś całości. Z przytoczonych definicji wynika więc, że dodatki i domieszki stanowią część jakiejś większej całości, że są do niej dodawane, dolewane itd. Aromatów nie można utożsamiać z gotowymi płynami przeznaczonymi do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Aromaty służą dopiero do komponowania/wytwarzania takich płynów. Tym samym, aromaty jako dodatki i domieszki do płynu do papierosów elektronicznych nie powinny być traktowane tak samo jak płyn przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jeżeli ustawodawca akcyzowy nie wskazał (tak jak to zrobił w akcyzie paliwowej), że akcyzą należy opodatkować także dodatki/domieszki do określonego wyrobu akcyzowego, to aromaty nie powinny podlegać akcyzie. Zasada dodatków i domieszek do wyrobów akcyzowych (tj. nietraktowanie ich akcyzowo jako wyrób, do którego mają być dodawane) jest niejako w sposób naturalny "stosowana" na gruncie akcyzy w przypadku innych wyrobów. 2.3 Treść definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. wskazuje, że ustawodawca chciał opodatkować dodatkowo określone komponenty do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. W końcowej części definicji ustawodawca nakazał opodatkowanie nie tylko roztworu przeznaczonego do wykorzystywania w papierosach elektronicznych, ale także bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. 2.4 Zdaniem skarżącego, aromaty będące dodatkami/domieszkami do wytwarzania roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie mogą być utożsamiane z "bazą" do tego roztworu. Potoczne rozumienie słowa baza wskazuje więc, że mamy do czynienia z substancją w większej ilości, do której dodaje się inną substancję w mniejszej ilości. Tymczasem aromaty nie są przeznaczone, aby być głównym, podstawowym składnikiem przy wytwarzaniu (komponowaniu) płynu do papierosów elektronicznych. Są one przez palaczy papierosów elektronicznych jedynie dodawane w bardzo małych ilościach do innych głównych składników, które to inne składniki stanowią zasadniczą część roztworu będącego płynem do papierosów elektronicznych. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej ,,p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 4.2 W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio. 4.3 W ocenie Sądu, skarga nie jest zasadna. 4.4 Zdaniem skarżącego, skoro aromaty są przeznaczone do wykorzystania jako dodatek, domieszka przy wytwarzaniu płynów do papierosów elektronicznych, i nie nadają się do bezpośredniego wlania i używania w papierosie elektronicznym, to nie zawierają się w definicji ww. przepisu. Organ uznał zaś, że przeznaczeniem aromatu jest ich wykorzystanie w papierosach elektronicznych, więc należy je zaliczyć do płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. 4.5 Przedmiot sporu w sprawie stanowi zatem treść art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., zgodnie z którym płyn do papierosów elektronicznych definiuje się jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Wymaga podkreślenia, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego decydujące znaczenie ma wykładnia językowa. Przepisy powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Niedopuszczalne jest zaś doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. W ocenie Sądu, powyższa reguła interpretacyjna nakazuje rozumieć sporny przepis w ten sposób, że płynem do papierosów elektronicznych jest każdy roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W przepisie tym nie ma mowy o tym, że chodzi o produkt finalny, który można użyć (wlać) do takiego papierosa. Pojęcie "roztworu" jest więc szerokie, otwarte, i w jego zakresie mieści się każdy płyn, o ile jest "przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych". Skarżący zakwestionował możliwość uznania aromatu jako wypełniającego definicję z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., ponieważ jego zdaniem nie może być utożsamiony z "bazą" do tego roztworu. Stanowisko takie nie dostrzega jednak, że w katalogu pojęcia "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych" znajduje się baza do tego roztworu, ale mogą znajdować się inne roztwory. Baza została wymieniona tu przykładowo, o czym świadczy użyte w przepisie sformułowanie "w tym". Ponadto skarżący wskazuje, że aromat przeznaczony jest jako dodatek, domieszka do wytwarzania płynu do papierosów, nie jest więc przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bo nie jest produktem finalnym. Argument ten jest błędny, ponieważ baza, z samej swej definicji, też nie jest produktem finalnym, a została uznana w przepisie za roztwór. W żaden więc sposób przepis nie wymaga, aby o uznaniu roztworu za płyn przeznaczony do papierosów elektronicznych przesądzała możliwość jego finalnego wykorzystania, czyli wlania bezpośrednio do papierosa. Przedstawiona w skardze argumentacja nie zasługują więc na uwzględnienie. 4.6 Powyższe oznacza, że aromat opisany we wniosku o wydanie interpretacji mieści się w pojęciu roztworu z ww. przepisu. W stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił w przepisie ani roztworu mającego charakter finalny, ani grupy "dodatków", czy "domieszek" do tych płynów. Objął opodatkowaniem wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do ich wykorzystania i zużycia w papierosie elektronicznym. Innymi słowy, pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób gotowy (finalny), z nikotyną jak i bez nikotyny, przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, lecz również produkty służące do jego wytworzenia, pod warunkiem, że mieszczą się w definicji ustawowej, jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ustawa nie ogranicza definicji "płynów do papierosów elektronicznych" do finalnych mieszanin (roztworów) bezpośrednio wlewanych do papierosa elektronicznego. 4.7 Wzmocnienie powyższej argumentacji stanowi ratio legis ww. przepisu. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 137), wprowadzającej do u.p.a. opodatkowanie akcyzą nowej kategorii wyrobu akcyzowego, tj. płynu do papierosów elektronicznych, "papierosy elektroniczne, w których wykorzystuje się, w celu spożycia pary, płyny zawierające nikotynę lub płyny beznikotynowe, stanowią substytut tradycyjnych wyrobów tytoniowych. W związku z powyższym niniejszy projekt ustawy przewiduje objęcie płynów do papierosów elektronicznych, bez względu na zawartość w nich nikotyny, systemem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego (...). Papierosy elektroniczne są alternatywą dla palenia tradycyjnych papierosów. Są też używane równocześnie z tradycyjnymi wyrobami tytoniowymi. Używanie przez konsumentów wyrobów nieopodatkowanych akcyzą odbywa się kosztem konsumpcji opodatkowanych akcyzą tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Zatem wprowadzenie opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych (...) ma na celu zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Dodatkowo wyroby te podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe czy alkohol należą do kategorii używek. Objęcie płynu do papierosów elektronicznych (...) akcyzą będzie skutkować lepszą kontrolą państwa nad ich produkcją, przemieszczaniem i sprzedażą." (por. druk sejmowy nr VIII.1963). Z powyższego uzasadnienia wynika zatem, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem akcyzą płynu do papierosów elektronicznych bezpośrednio używanej przez użytkowników papierosów elektronicznych, ze względu na cele fiskalne oraz społeczne. Ustawodawca uznał płyn do papierosów elektronicznych jako używkę, nie czyniąc tu żadnych rozróżnień. 4.8 Podsumowując należy uznać, że aromat jako roztwór przeznaczony do użycia w papierosach elektronicznych, zasadnie został uznany przez organ za płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. 4.9 W ocenie Sądu, poszukiwanie odniesień do opodatkowania domieszek do paliw jest nieuprawnione, z uwagi na odmienności w zasadach opodatkowania tych produktów i płynów do papierosów elektronicznych. Zasadnie wskazał organ, że wyroby energetyczne stanowią odrębną kategorię wyrobów akcyzowych, która została wymieniona w art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wyroby energetyczne posiadają tym samym właściwy dla tych wyrobów sposób opodatkowania, uregulowany w treści art. 86 u.p.a. i następnych. Równie nieuprawnione jest porównanie aromatów do dodatków do napojów alkoholowych - soków czy syropów. Organ i w tym zakresie poprawnie wskazał na istotne różnice w zasadach opodatkowania napojów alkoholowych oraz płynów do papierosów elektronicznych. Wskazał, że w przypadku napojów, opodatkowaniu podlegają napoje alkoholowe wymienione w załączniku nr 1 do u.p.a., stąd z zasady wyłączone jest opodatkowanie akcyzą samego soku lub syropu. 4.10 Ze względu na powyższe nie są zasadne pozostałe zarzuty skargi naruszenia art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Opodatkowanie spornego produktu do użycia w papierosach elektronicznych znajduje podstawę ustawową. Organ prawidłowo zastosował również powołane w zarzutach przepisy art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. 4.11 Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.