I SA/Ke 410/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2013 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1 Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] nr [...] odmawiającą H. K. (dalej zwanemu "skarżącym") umorzenia zaległości podatkowych w podatku rolnym w łącznej kwocie 9 625,40 zł. 1.2 W uzasadnieniu decyzji Kolegium na wstępie krótko zrelacjonowało stanowisko zajęte przez organ I instancji, a następnie przywołało treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdziło, że w świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, iż to podatnik - jako podmiot wszczynający postępowanie w sprawie udzielenia ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych oraz innych obciążających go należności - powinien określić na wstępnym etapie postępowania swój ważny interes w tym przedmiocie. Nie pozbawia to jednak organu podatkowego uprawnienia do oceny wedle zobiektywizowanych kryteriów wystąpienia w danej sprawie określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek umorzenia. Zdaniem Kolegium, tak postąpił organ podatkowy w Stopnicy w niniejszej sprawie. Decyzja dotycząca kwestii umorzenia zaległości podatkowych nosi charakter uznaniowy. Wskazuje na to użyty w w/w przepisie wyraz "może". Zatem nawet w przypadku wystąpienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, organ podatkowy nie jest obowiązany uwzględnić żądania podatnika. Ponadto, organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie jest sporna wysokość zaległości podatkowej z tytułu podatku rolnego. 1.3 Kolegium zrelacjonowało następnie, że: "W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi podatkowej jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Organ powołał fakty, ich ocenę jak i uzasadnił przyczyny odmowy udzielenia żądanej ulgi. Co do zasady zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że subiektywne przekonanie strony o doznanej krzywdzie czy też brak majątku umożliwiającego jednorazową spłatę zaległości nie są wystarczającymi do umorzenia zaległości podatkowej. Takiej podstawy nie stanowi również okoliczność, że zobowiązany nie może oddać gospodarstwa następcy ani go wydzierżawić. W uzasadnieniu organ odniósł się do podnoszonych w toku postępowania administracyjnego okoliczności. Organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu podatkowym podjął próbę zebrania materiału dowodowego związanego z ustaleniem sytuacji finansowej wnioskującego (wezwanie z dnia 20.11.2012 r.) Zobowiązany nie przedstawił wnioskowanych dokumentów jak również nie podpisał protokołu o stanie majątkowym. Na inne okoliczności mogące mieć wpływ (lub związanych) na ważny interes strony lub interes publiczny w toku całego postępowania administracyjnego strona nie wskazywała." 1.4 Dalej Kolegium podało, że: “Organ uzasadnił swoje stanowisko, że w przedmiotowej sprawie (w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego) nie wystąpił ważny interes podatnika oraz interes publiczny uzasadniający ewentualne umorzenie zaległości podatkowej. Natomiast strona w toku postępowania nie wykazała, że ważny interes podatnika, jak i interes publiczny istnieje, a więc nie wykazała podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie wnioskowanej ulgi. Ponadto wyrażone przez organ stanowisko nie stanowi przejawu dyskryminacji skarżącego. Odmowa umorzenia wynika z faktu że nie zaistniały przesłanki do zastosowania ulgi. W zaskarżonej decyzji stan faktyczny ustalony został z uwzględnieniem danych i okoliczności wskazanych przez stronę i uzupełnionych przez organ w toku postępowania: wypis z ewidencji gruntów , ustalenia dopłat z agencji rolnej, protokół o stanie majątkowym. W świetle opisanych faktów, w opinii Kolegium, nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 187 § 1, jakkolwiek bowiem obowiązek dowodzenia faktów nałożony jest na organy podatkowe to nie może być on pojmowany jako całkowite zwolnienie strony od współdziałania z organami podatkowymi w zakresie ustalenia faktów dla niej korzystnych, o których wiedzę ma tylko strona. Zastrzeżenie to odnosi się zwłaszcza do sytuacji korzystania przez podatnika z ulg podatkowych, wówczas to podatnik winien wykazać faktyczne uzasadnienie korzystania z preferencji podatkowej (podkreśl. Kolegium)." 2. Skarga do Sądu 2.1 Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach H. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Podkreślił w niej, że jego ojciec nie był właścicielem takiego gospodarstwa jak to, które pod jego adresem zostało wprowadzone do rejestrów. Zaznaczył przy tym, że o gospodarstwo to trwa spór z sąsiadami, a przez organy ścigania uznawany jest za bezprawnego posiadacza; żąda się od niego okazania tytułu własności. Sąd od 30 lat z tego powodu surowo go karze. Skarżący podkreślił, że od 2005 r. jego stan zdrowia się pogorszył i jest całkowicie niezdolny do pracy w gospodarstwie. Wskazał również, że nie może inaczej zagospodarować pola, bo nie jest formalnie jego właścicielem. Wbrew twierdzeniom Kolegium gospodarstwa nie może wydzierżawić bowiem dzierżawcy wiedzą o licznych sprawach sądowych toczących się z jego udziałem i z tego powodu boją się wziąć w dzierżawę gospodarstwo bez tytułu własności. Ponadto skarżący wskazał, że ponosi koszty sądowe przegranych spraw rozgraniczeniowych; sąd nie uwzględnia zaś aktów własności jego ojca. 2.2 W piśmie zatytułowanym "odpowiedź na skargę" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach wniosło o oddalenie skargi, przywołując in exstenso (z podaniem dodatkowo numerów kart administracyjnych i opuszczeniami tekstu, w tym niezamierzonymi) uzasadnienie zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2 Analiza procesu decyzyjnego organu podatkowego II instancji wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 3.3 W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wydanie decyzji, w warunkach art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Organy podatkowe powinny zatem dokonać aktualnej w odniesieniu do daty wydania decyzji analizy zdolności płatniczej strony oraz aktualnych warunków jej egzystencji. 3.4 Zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli Sądu. W uzasadnieniu swej decyzji Kolegium, poza przywołaniem treści przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ograniczyło się jedynie do lakonicznego zrelacjonowania przebiegu postępowania przed organem I instancji (pkt 1.3 i 1.4). Wbrew nakazowi wynikającemu z art.210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art.121 § 1 i art.124 tej ustawy organ odwoławczy nie przedstawił przyjętych, w kontekście przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ustaleń faktycznych, a następnie nie odniósł ich do przepisu prawa materialnego. Tym samym, można stwierdzić, że Kolegium z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego uchyliło się od ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Co znamienne, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nawet nie zawarł jednego stwierdzenia, że akceptuje ocenę organu I instancji o braku przesłanek dla przyznania ulgi. Kolegium nie zrealizowało więc swych obowiązków procesowych w zakresie ponownego rozpoznania sprawy. Z istoty postępowania administracyjnego wynika dla organu obowiązek skonkretyzowania w decyzji uprawnień lub obowiązków jej adresata i odzwierciedlenie tego procesu w uzasadnieniu decyzji. Niewątpliwie takiego uzasadnienia stanowić nie może arbitralne i ogólne odwołanie się do dyspozycji przepisu prawa materialnego, i stwierdzenie że organ I instancji uzasadnił swoje stanowisko iż w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika oraz interes publiczny, a strona nie wykazała, że ważny interes podatnika, jak i interes publiczny istnieje, oraz konkluzja, że odmowa umorzenia wynika z faktu, że nie zaistniały przesłanki do zastosowania ulgi (zob. pkt 1.4). 3.5 Z powodu braków uzasadnienia, nie podają się również kontroli Sądu nieliczne stwierdzenia, w których Kolegium wyraża swoje stanowisko. Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie można bowiem przypisać organowi I instancji jakoby uznał, że "[...] subiektywne przekonanie strony o doznanej krzywdzie czy też brak majątku umożliwiającego jednorazową spłatę zaległości nie są wystarczającymi do umorzenia zaległości podatkowej" (pkt 1.3). Kolegium nie uzasadniło również dlaczego, jego zdaniem, podstawy dla przyznania ulgi nie stanowi okoliczność, że zobowiązany nie może oddać gospodarstwa następcy ani go wydzierżawić. Nie zestawiono też tego twierdzenia m.in. z orzeczeniem o niezdolności do pracy wnioskodawcy w gospodarstwie rolnym, eksponowanym przez niego utrudnieniem w dostępie do gospodarstwa, brakiem tytułu własności oraz przeciwnym stanowiskiem organu I instancji, który uznał, że mimo niezdolności do pracy, wnioskodawca może gospodarstwo "przepisać na syna względnie wydzierżawić". Postawa procesowa wnioskodawcy w zakresie gromadzenia dowodów i współpracy z organem podatkowym, co do istnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ma istotne znaczenie. Słusznie też podkreśliło ten aspekt procesowy Kolegium w zaskarżonej decyzji. Trudno jednak wnioskować, czy ten brak współdziałania po stronie wnioskodawcy uniemożliwił Kolegium ocenę zaistnienia przesłanek z art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Takiego stwierdzenia brakuje w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Przy czym, Kolegium samo przyznało, że brak wskazania przez samego wnioskodawcę ważnego interesu nie pozbawia organu podatkowego uprawnienia do oceny wedle zobiektywizowanych kryteriów wystąpienia przesłanek umorzenia (pkt 1.2). W konsekwencji, ułomności uzasadnienia zaskarżonej decyzji uniemożliwiają kontrolę, czy organ zrealizował swe obowiązki procesowe. Jednocześnie należy podkreślić, że waga uzasadnienia w rozstrzygnięciach opartych na uznaniu administracyjnym i odwołujących się do pojęć nieostrych urasta do rangi podstawowej. 3.6 Podsumowując, stwierdzić należy, że organ II instancji nie dokonał oceny zgromadzonych dowodów pod kątem ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, czym naruszył przepisy art.121 §1, art.124, art.127, art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ponownym postępowaniu podatkowy organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe wywody, zrealizuje swe obowiązki procesowe, w tym dokona oceny stanu faktycznego w aspekcie przesłanek z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. 3.7 Na marginesie wskazać należy, że wbrew oznaczeniu przyjętemu w zaskarżonej decyzji, decyzję w I instancji wydał Wójt Stopnicy, a nie podmiot przez niego upoważniony. Przy czym, nawet w sytuacji delegowania swych uprawnień decyzyjnych organem podatkowym I instancji jest zawsze wójt, burmistrz, bądź prezydent. Celowe również jest powoływanie przy jednostkach redakcyjnych przepisów prawnych nazwy aktu normatywnego (zob. pkt 1.4). 3.8 Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.