I SA/Ke 410/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. sprawy ze skargi A.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...]z [...]r. określającą A. D. ("skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 15 484 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes-Benz ML 280 o nr n/p WDC1641201A084695, poj. 2981 cm3. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przywołał treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, a to: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i art. 105 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.; dalej zwanej "u.p.a.") oraz wyjaśnił, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. str. 1, ze zm.). Następnie stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia czy ww. pojazd powinien być klasyfikowany w pozycji 8703 CN, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (...), czy też w pozycji CN 8704 (samochód ciężarowy), obejmującej pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Akcyzie podlegają bowiem jedynie samochody objęte pozycją CN 8703, niezależnie od rodzaju klasyfikacji dokonanej na gruncie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Organ wyjaśnił, że każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej pozycji lub podpozycji. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga oceny budowy pojazdu w oparciu o jej wskazania przy uwzględnieniu dokumentów pojazdu oraz innych informacji. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc normy prawnej. Podczas klasyfikowania pojazdu powinno się najpierw ustalić, jakie jest jego przeznaczenie. Gdy konstrukcja i wyposażenie wskazuje, że pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest tylko uzupełnieniem jego funkcjonalności, wtedy należy go zaklasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Samochód osobowy może być też przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji do właściwego kodu CN decyduje zasadniczy chA.kter wyrobu. Organ podkreślił, że ogólnodostępne w przeglądarce taryfowej ISZTAR noty wyjaśniające (będące wyjaśnieniem do Taryfy Celnej, lecz niestanowiące podstawy prawnej przy klasyfikowaniu towaru), wskazują na cechy pojazdów objętych pozycją 8703. Są nimi m.in. monolityczna budowa nadwozia; obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; brak stałej przegrody między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; pozostałe elementy świadczące o przeznaczeniu pojazdu w zasadniczej części do przewozu osób (np. tapicerka na siedzeniach z podgłówkami, dekoracyjne panele ścienne). Przeprowadzone w dniu 6 sierpnia 2013 r. oględziny pojazdu wykazały, że posiada on dwa miejsca siedzące (miejsce kierowcy i jednego pasażera) wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W protokole oględzin wskazano, że jest to samochód czterodrzwiowy, lecz z dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd wyposażony jest w pięcioro przeszklonych drzwi, przy czym tylne drzwi nie otwierają się. Samochód jest w całości przeszklony, a jego wnętrze jest wykończone oryginalną skórzaną tapicerką w kolorze szarym oraz ozdobnymi drewnianymi panelami. Auto jest wyposażone w dwupunktowe oświetlenie zamontowane w podsufitce, popielniczkę przed pierwszym rzędem siedzeń, radio CD, nagłośnienie. Posiada automatyczną skrzynię biegów, nawigację dwustrefową, automatyczną klimatyzację, nawiewy wentylacji, dywaniki, uchwyty górne ułatwiające wsiadanie i wysiadanie z pojazdu, 6 poduszek powietrznych oraz sterowanie elektryczne fotela kierowcy i lusterek zewnętrznych. W pojeździe znajduje się przegroda wykonana z płyty wiórowej zamontowana za przednimi fotelami z punktami kotwiczenia w miejscu oryginalnych uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Podłoga w części ładunkowej wyłożona jest wykładziną dywanową przytwierdzoną zszywkami do płyty pilśniowej zamocowanej śrubami do oryginalnej konstrukcji pojazdu. Samochód jest również wyposażony w aluminiowe felgi kół. Konstrukcja podłogi części ładunkowej samochodu nie posiada miejsc kotwiczących siedzeń drugiego rzędu ani miejsc zamontowania pasów bezpieczeństwa. Ponadto w samochodzie brak jest popielniczek i nawiewu w części ładunkowej pojazdu. Zgodnie zaś z oświadczeniem, jakie złożył przedstawiający pojazd do oględzin, w samochodzie nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych. Przedstawiciel marki Mercedes w Polsce (firma Mercedes Benz Sp. z o.o.) poinformował, że ww. pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1 na zamówienie rynku francuskiego. W oparciu o powyższe organ uznał, że przedmiotowy pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703, jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Na podstawie faktury nr V03349 z 18 stycznia 2010 r. wskazał, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. samochodu, gdyż auto to zostało przywiezione na terytorium kraju z Francji. Organ na podstawie dokumentu zakupu ustalił nadto, że podatnikiem akcyzy z tyt. nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu jest A. D. prowadząca działalność gospodarczą pod firmą "A.". Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 25 stycznia 2010 r. (datę przeprowadzenia badań technicznych), gdyż była to pierwsza pewna data świadcząca o tym, że pojazd znajdował się na terenie kraju. Na podstawie informacji z Urzędu Miasta w K. ustalił, że pojazd został zarejestrowany 15 lutego 2010 r., co oznacza, że w tym dniu najpóźniej winna nastąpić zapłata podatku. Stwierdzając, że A. D. zakupiła przedmiotowy samochód za kwotę 20500 € organ wskazaną wartość przeliczył na złote polskie i w oparciu o uzyskaną kwotę wyliczył podatek akcyzowy. Przytaczając treść art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 4 oraz art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie odsetki za zwłokę będą naliczane od dnia następującego po terminie płatności podatku, tj. od 16 lutego 2010 r. Odnosząc się do zarzutu odwołania wskazującego na naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie błędnego terminu, od którego winny być naliczane odsetki za zwłokę, Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że treść ww. przepisu uzależnia okres naliczania odsetek od ustalonego terminu płatności podatku, a nie - jak wskazuje pełnomocnik strony - od daty doręczenia decyzji określającej zobowiązanie. Organ II instancji zauważył ponadto, że wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, rejestracja samochodu jako ciężarowy, dokonana zgodnie z ustawą o ruchu drogowym, nie jest podstawą zwolnienia tego pojazdu od podatku akcyzowego. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów odwołania wskazujących na błędy w ustaleniach faktycznych prowadzące do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 zamiast do CN 8704, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że podczas klasyfikacji pojazdu decydujące jest jego główne przeznaczenie, a zatem ogólny wygląd pojazdu oraz ogół jego cech. Wymontowanie tylnej kanapy, pasów bezpieczeństwa, uchwytów i dywaników nie może decydować o przeznaczeniu pojazdu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Pozbawienie samochodu wymienionego wyposażenia i przekazanie kupującemu kompletu oryginalnych tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa wraz z elementami do ich mocowania jest jedynie odpowiedzią sprzedającego na potrzeby rynku i modyfikacją samochodu osobowego z przeznaczeniem do transportu towarów poprzez zmniejszenie jego wyposażenia do niezbędnego minimum. W takiej sytuacji dla potrzeb podatku akcyzowego pojazd nie przestaje być samochodem osobowym, nawet jeśli faktycznie będzie służył do transportu towarów i zostanie zarejestrowany jako ciężarowy. Organ podatkowy zauważył nadto, że w przedmiotowym pojeździe przegroda między częścią pasażerską a bagażową została zamocowana za pomocą połączeń śrubowych w miejscach oryginalnych uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu, a podłoga w tylnej części została wyłożona wykładziną dywanową przytwierdzoną zszywkami do płyty pilśniowej zamocowanej śrubami do oryginalnej konstrukcji pojazdu. Oznacza to, że ww. elementy zostały zamocowane w sposób umożliwiający ich demontaż za pomocą ogólnie dostępnych narzędzi. Organ - odnosząc sie do treści protokołu oględzin wskazującej, że konstrukcja podłogi nie posiada miejsc kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu, a w pojeździe brak jest miejsc do zamontowania pasów bezpieczeństwa – zauważył, że podczas oględzin nie dokonywano demontażu elementów zabudowanej płytą podłogi i dodał, że nieracjonalnym byłoby przekazywanie elementów tylnego wyposażenia, gdyby nie było możliwości ponownego ich zamontowania w pojeździe. Wymontowanie elementów i ich przekazanie świadczy zatem o możliwości ich późniejszego zamontowania w dostępnych otworach, co pozbawia pojazd znamion trwale przystosowanego do przewozu towarów. Dokonane zmiany są więc odwracalne. Organ dodał także, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był w całości przeszklony i posiadał jednolitą podsufitkę. Poza tym już fabrycznie został przystosowany do przewozu więcej niż dwóch pasażerów. W tym kontekście organ podkreślił, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu. Oznacza to, że użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703, dokonując adaptacji ich wnętrza w celu przystosowania do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów), nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył także, że odwracalność przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Zmiany, na które powołuje się strona nie spowodowały zatem zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu. Ponowne przystosowanie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów oraz montaż otrzymanych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających przewóz osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Odnosząc się do treści odwołania wskazującej na konieczność uwzględnienia podczas klasyfikacji pojazdu stosunku długości jego przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi, organ podatkowy podkreślił, że powyższa cecha odnosi się jedynie do pojazdów tupu pickup, nie zaś do pojazdów typu van. Natomiast podnoszony w odwołaniu stosunek ładowności przypadający na część pasażerską i bagażową w ogóle nie został ujęty w notach wyjaśniających do Taryfy Celnej jako kryterium decydujące o klasyfikacji pojazdu do kodu CN. Na powyższą decyzję A. D. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 u.p.a. przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód marki Mercedes-Benz ML 280 CDI o nr VIN WDC1641201A084695, pojemność 2981 cm3, rok prod. 2006 zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, mimo jednoznacznych cech świadczących o tym, że ww. pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów, a tym samym należy go klasyfikować do samochodów ciężarowych (kod CN 8704) niepodlegających opodatkowaniu akcyzą; 2) obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy nie zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. W motywach skargi A. D. wskazała, że z protokołu oględzin spornego pojazdu oraz z załączonej do niego dokumentacji fotograficznej wynika, iż samochód w zasadzie nie posiada tylko jednej cechy świadczącej – zgodnie z brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej – o jego konstrukcyjnym przeznaczeniu do przewozu towarów. Pojazd ten jest w całości przeszklony, jednakże dla umożliwienia przewozu jak największej ilości towaru (jest to właściwość immanentnie związana z samochodami ciężarowymi), w pojeździe zostały zamontowane boczne panele chroniące szyby przed ewentualnym uszkodzeniem. Tymczasem organy cechy tej w ogóle nie biorą pod uwagę. Nie można się zatem zgodzić z ich twierdzeniami, że jedyną przesłanką przemawiającą za klasyfikacją do pozycji CN 8704 jest brak tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz punktów kotwiących do ich zamocowania. Ponadto z dokumentów rejestracyjnych pojazdu (karty informacyjnej, dokumentu identyfikacyjnego, dowodu rejestracyjnego) wynika, że przedmiotowy samochód jest przeznaczony do przewozu wyłącznie dwóch osób, a przy ustalaniu miejsc siedzących w pojeździe decydująca jest obecność kotwiczeń tych miejsc oraz pasów bezpieczeństwa. Również w trakcie oględzin ustalono, że w tylnej części pojazdu brak jest elementów kotwiących siedzeń drugiego rzędu i miejsc do zamontowania pasów bezpieczeństwa. To zaś świadczy o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów. W ocenie skarżącej dokonana na terenie Francji przebudowa pozbawiła przedmiotowy samochód cech pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Ponadto zabudowa tylnej części pojazdu oraz ślady użytkowania wskazują, że pojazd jest nie tylko wykorzystywany, ale przede wszystkim przeznaczony do transportu towarów. Skarżąca dodała, że skoro sporny pojazd w części ładunkowej nie posiada stałych punktów kotwiących i wyposażenia służącego do zainstalowania siedzeń, to dla zmiany jego zasadniczego przeznaczenia (tak, by mógł służyć głównie do przewozu osób), musiałby zostać poddany gruntownym zmianom konstrukcyjnym. Poza tym jeśli nawet dokonane w pojeździe zmiany uznane zostaną za odwracalne, równie dobrze istnieje możliwość przystosowania samochodu ciężarowego do przewozu pasażerów. Zdaniem skarżącej organy podatkowe przy ustalaniu zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wzięły pod uwagę stosunku maksymalnej dopuszczalnej ładowności do ładowności przestrzeni pasażerskiej i towarowej. Z karty pojazdu wynika, że masa pojazdu wynosi 2130 kg, a maksymalna dopuszczalna masa całkowita pojazdu to 2830 kg. W tej sytuacji (przyjmując, że waga jednego pasażera to ok. 75 kg) w dwumiejscowym pojeździe ładowność przestrzeni pasażerskiej wynosi maksymalnie 150 kg, a maksymalna ładowność przestrzeni załadunkowej to 550 kg. Powyższe potwierdza, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu jest transport towarów. Skarżąca zauważyła ponadto, że część towarowa jest znacząco krótsza od części przeznaczonej dla kierowcy i pasażera, co też powinno determinować ocenę przeznaczenia auta. Argument organu podatkowego, że takie kryterium nie zostało ujęte w notach wyjaśniających do Taryfy Celnej nie jest uzasadniony, gdyż noty wyjaśniające nie stanowią przepisów prawnych, ale mają chA.kter pomocniczy przy klasyfikacji taryfowej. Nie ma więc przeszkód, by stosunek maksymalnej dopuszczalnej ładowności do ładowności przestrzeni pasażerskiej i towarowej uznać za kryterium pomocnicze. Zdaniem skarżącej organy podatkowe skupiły uwagę wyłącznie na wyposażeniu części pasażerskiej pojazdu. Tymczasem również samochody uważane za ciężarowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, posiadają bogate wyposażenie tej części pojazdu, które ma na celu wyłącznie zwiększenie komfortu jazdy kierowcy. Fakt, że po zmianach przeprowadzonych na terenie Francji nie usunięto cech osobowych z przedniej części pojazdu, nie może decydować o jego zasadniczym przeznaczeniu. W tym kontekście skarżąca powołała treść wyroku WSA w Gdańsku z 27 marca 2013 r. (I SA/Gd 42/13), w którym wskazano, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana ani w sposób konieczny zależna, od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Końcowo skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wyrażoną w decyzji argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "ustawa p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w wyżej określonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Dyrektor Izby Celnej w K., prawidłowo dokonał klasyfikacji samochodu marki Mercedes-Benz ML 280 nr n/p WDC1641201A084695 na gruncie Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, a w konsekwencji czy zasadnie stwierdził, że wewnątrzwspólnotowe nabycie tego auta podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przed przystąpieniem do oceny ww. kwestii wskazać w pierwszej kolejności należy, że podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia były przepisy powoływanej już wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Regulacja ta – poddając opodatkowaniu akcyzą wyroby akcyzowe i samochody osobowe – stanowi w art. 3 ust. 1, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na rok 2010 kształt Nomenklatury Scalonej został określony rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87. W regulacji tej wskazano, że kod 8703 CN obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do treści ww. kodu odnosi się sama ustawa o podatku akcyzowym, określając na potrzeby podatku akcyzowego definicję samochodu osobowego, którego import, wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją podlega opodatkowaniu, w myśl art. 100 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. W art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazano bowiem, że samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przywołany przepis, a zarazem także kod CN 8703, jednoznacznie wskazują, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu przesądza o jego rodzaju i w konsekwencji o jego opodatkowaniu. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie samochodu dają podstawę do przyjęcia, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, należy go klasyfikować do kodu CN 8703. Jeżeli zaś głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów, wtedy należy go zaklasyfikować jako samochód ciężarowy (CN 8704), niepodlegający opodatkowaniu akcyzą. Różnica między samochodami klasyfikowanymi do pozycji CN 8703 i CN 8704 polega na tym, że te z pozycji 8704 służą do transportu towarowego, natomiast te z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi też przewozić towary. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy zasadniczo poszukiwać w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów. Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Powyższe wskazuje, że aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdu według kodów Nomenklatury Scalonej, należy zbadać czy towar ten na podstawie wyglądu i ogółu cech jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Kryterium prawidłowej klasyfikacji nie wiąże się zatem – wbrew temu, co podniesione zostało w skardze – ze sposobem faktycznego wykorzystywania towaru przez podatnika. Dodać również należy, że pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają m.in. wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880). Noty te w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do odpowiedniego kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i charakteru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to stanowią dla klasyfikacji towaru w CN wskazówki, które w istotny sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfikacyjnych (por. wyroki TSUE z 27 kwietnia 2006 r. sygn. C-15/05 Kawasaki Motors Europe oraz z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06). Noty wyjaśniające zawarte w wyżej wymienionym obwieszczeniu wskazują, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych pozycją CN 8703, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ – poszukując dla przedmiotowego pojazdu prawidłowego kodu CN – prowadził postępowanie dowodowe ukierunkowane na weryfikację istnienia w nim w dniu powstania obowiązku podatkowego ww. cech. Temu celowi służyły m.in. oględziny dokonane w dniu 6 sierpnia 2013 r. Choć oględziny te przeprowadzono już po dniu nabycia auta (zasadniczo mogły więc wykazać stan pojazdu na dzień przeprowadzania dowodu), to jednak stanowiły one punkt odniesienia dla dalszych rozważań na temat cech samochodu posiadanych przezeń w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia. W niniejszej sprawie nie było bowiem sporne, że pojazd nie przechodził innych przeróbek niż te, które były dokonane na terenie Francji. Oznacza to, że cechy samochodu stwierdzone w chwili oględzin odpowiadały właściwościom pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Z protokołu oględzin wynika, że przedmiotowy pojazd posiada jeden rząd siedzeń (2 miejsca: kierowcy i pasażera) z wyposażeniem zabezpieczającym. Jest to samochód w całości przeszklony, czterodrzwiowy (drzwi na panelach bocznych są wahadłowe, lecz tylne nie otwierają się). Wnętrze pojazdu jest wykończone skórzaną tapicerką w kolorze szarym oraz ozdobnymi panelami wykonanymi z drewna. Znajduje się tam dwupunktowe oświetlenie wewnętrzne wmontowane centralnie w podsufitce, popielniczka przed pierwszym rzędem siedzeń, radio CD i nagłośnienie. Ponadto auto posiada aluminiowe felgi kół, automatyczną skrzynię biegów, nawigację dwustrefową, automatyczną klimatyzację, wentylację, dywaniki, uchwyty górne ułatwiające wysiadanie i wsiadanie do pojazdu, 6 poduszek powietrznych, sterowanie elektryczne szyb w drzwiach, sterowanie elektryczne fotela kierowcy i lusterek zewnętrznych. Za przednimi fotelami znajduje się przegroda wykonana z płyty wiórowej (punkty jej kotwiczenia znajdują się w miejscu uchwytów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń). Podłoga części ładunkowej wyłożona jest wykładziną dywanową przytwierdzoną zszywkami do płyty pilśniowej, zamocowanej śrubami do oryginalnej konstrukcji pojazdu. Nie posiada ona miejsc kotwiczenia siedzeń drugiego rzędu. W części ładunkowej brak jest też popielniczek, nawiewu oraz miejsc montażu pasów bezpieczeństwa. Z załączonej do protokołu oględzin dokumentacji fotograficznej wynika zaś, że przedmiotowy samochód jest pojazdem jednobryłowym i – wbrew treści protokołu – pięciodrzwiowym. W części ładunkowej zamontowane są osłony ścian bocznych, wykonane z płyty pilśniowej lub wiórowej i wyłożone wykładziną. Osobnym elementem został przysłonięty mechanizm znajdujący się na tylnych drzwiach bocznych. Na zdjęciach uwidoczniono też sposób mocowania (śruby) panelu znajdującego się za fotelami kierowcy i przedniego pasażera. Ustalone na podstawie oględzin cechy pojazdu nie dają podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, że samochód posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703 CN, a zatem służących głównie do przewozu osób. Pojazd ma bowiem monolityczną budowę i jest w całości przeszklony, a cechy tej – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie eliminuje obecność bocznych paneli osłaniających szyby. Ponadto posiada pięcioro drzwi, a ustalenia tego nie zmienia fakt, że w tylnych bocznych drzwiach pojazdu została zablokowana możliwość otwierania. Poza tym auto nie ma takiej przegrody między częścią pasażerską a ładunkową, która charakteryzowałaby się stałością, a zatem cechą wskazywaną w notach wyjaśniających (panel zamontowany za tylnymi fotelami został jedynie przykręcony śrubami do punktu pierwotnego zakotwiczenia uchwytów dla pasażerów, jest zatem możliwy jego łatwy demontaż). Należy ponadto zwrócić uwagę, że sporny pojazd zawiera również elementy wyposażenia charakterystyczne dla pojazdów osobowych (m.in. jednolita podsufitka, panele dekoracyjne, poduszki powietrzne w ilości wskazującej na ich przeznaczenie dla więcej niż dwóch osób). Istotnym dla oceny jest fakt, że sporny pojazd, prócz siedzeń pierwszego rzędu, posiada również miejsca do zamontowania siedzeń drugiego rzędu oraz odpowiadających im pasów bezpieczeństwa. Twierdzeniu temu – wbrew zarzutom skargi – nie przeczy treść protokołu oględzin. Należy bowiem zauważyć, że podczas oględzin stwierdzono jedynie, że płyty pilśniowe/wiórowe zamontowane w tylnej części pojazdu nie posiadają miejsc kotwienia tylnego rzędu siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Protokół oględzin nie zawiera natomiast informacji na temat tego, co znajduje się pod płytami pełniącymi funkcję podłogi i ścian. Podczas oględzin – jak wynika z dokumentacji zdjęciowej – nie dokonano bowiem całościowego demontażu tych elementów. Występowanie w pojeździe punktów kotwiących siedzeń i pasów bezpieczeństwa organ ustalił natomiast na podstawie innego dowodu – wyjaśnień przedstawiciela firmy, od której skarżąca nabyła sporny pojazd. Ten wskazał bowiem, że wraz z zakupionym autem nabywcy został wydany komplet oryginalnych tylnych siedzeń i pasy bezpieczeństwa wraz z elementami do ich mocowania. Powyższe świadczy o obecności w pojeździe punktów mocowania miejsc drugiego rzędu oraz pasów bezpieczeństwa, gdyż wydanie ww. przedmiotów byłoby zbędne w sytuacji braku w pojeździe odpowiednio przygotowanych miejsc do ich montażu. Oznacza powyższe, że w wyniku przeróbek, jakim poddano pojazd jeszcze na terytorium Francji, miejsca kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały trwale wyeliminowane (wycięte), a tylko tymczasowo zabezpieczone przed używaniem. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że zarówno z polskich, jak i z zagranicznych dokumentów rejestracyjnych pojazdu wynika, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem dwumiejscowym. Dokumenty te wskazują bowiem na istniejące w pojeździe miejsca siedzące, nie uwzględniają zaś - istotnej z punktu widzenia klasyfikacji taryfowej - hipotetycznej możliwości zamontowania tych miejsc w obecnych w pojeździe punktach kotwiących, ale niedostępnych z uwagi na montaż płyt, mających ułatwiać transport towaru. Wyjaśnienia przedstawiciela francuskiej firmy, w której nabyto sporny pojazd przeczą również twierdzeniu skarżącej, zgodnie z którym przebudowa mająca miejsce na terytorium Francji trwale zmieniła przeznaczenie pojazdu z osobowego na towarowy (ciężarowy). Przedstawiciel ten, odpowiadając na pytania polskiego organu podatkowego, potwierdził bowiem, że z pojazdu były wymontowane tylne siedzenia oraz pasy bezpieczeństwa. Wskazał jednocześnie na możliwość powrotu pojazdu do stanu sprzed przebudowy. O braku trwałości zmian dokonanych na terenie Francji świadczy także sposób przymocowania elementów te zmiany tworzących. W czasie oględzin stwierdzono bowiem, że zarówno płyta stanowiąca panel za tylnymi siedzeniami kierowcy, jak i podłoga w tylnej części pojazdu zostały zamocowane za pomocą śrub, a zatem stosunkowo nietrwałego połączenia. Podobny wniosek można wyciągnąć odnośnie elementu przysłaniającego mechanizm znajdujący się na tylnych drzwiach bocznych. Na zdjęciach załączonych do protokołu oględzin uwidoczniono bowiem rodzaj śrubowego połączenia tego elementu z drzwiami. Ustalenie na temat tymczasowości dokonanych w pojeździe zmian potwierdza również informacja uzyskana od przedstawiciela producenta spornego samochodu – firmy Mercedes-Benz Warszawa Sp. z o.o., według której, przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Fakt, że zarówno obecnie (co potwierdzają przeprowadzone oględziny) jak i pierwotnie (w momencie produkcji) samochód miał cechy auta osobowego daje podstawy do wniosku, że zmiany, jakim został poddany pojazd w celu uzyskania homologacji ciężarowej, nie były tak daleko idące, by trwale zmienić jego zasadnicze osobowe przeznaczenie. W tym kontekście zgodzić należy się jednak ze stwierdzeniem skarżącej, że producent samochodu nie zawsze decyduje o jego zasadniczym przeznaczeniu. Auto po opuszczeniu linii produkcyjnej może bowiem zostać poddane takim przeróbkom, które mogą zmienić pierwotne przeznaczenie nadane przez producenta. Zmiany te, by wywołały skutek na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, winny jednak iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód przeznaczony do przewozu towarów (8704). Dokonane w pojeździe przeróbki muszą być więc takiego rodzaju, że nie będzie już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Powinny być zatem trwałe i nieodwracalne, a takie – jak wykazał organ – w niniejszej sprawie nie miały miejsca, gdyż polegały jedynie na demontażu części elementów pasażerskich i wprowadzeniu do pojazdu kilku (możliwych do późniejszego usunięcia) elementów pomocnych przy przewozie towarów. Z powodu wyżej wykazanej nietrwałości (odwracalności) zmian dokonanych na terenie Francji, przeróbki, którym miałby zostać poddany pojazd, by ponownie dostosować go do przewozu więcej niż dwóch osób, nie byłyby – wbrew wskazaniom skarżącej – gruntownymi zmianami konstrukcyjnymi. Polegałyby one jedynie na demontażu elementów zabezpieczających ładunek w tylnej części pojazdu oraz na montażu elementów pasażerskich (przekazanych wraz z zakupionym pojazdem). Nie byłaby to ingerencja w konstrukcję samochodu, lecz przystosowanie jego wnętrza do indywidualnych potrzeb aktualnego użytkownika. Wobec prawidłowych ustaleń na temat przeznaczenia samochodu dokonanych na podstawie jego wyglądu wskazywane w skardze kryterium ładowności nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pomijając fakt, że kryterium to nie zostało ujęte wśród not wyjaśniających, stwierdzić należy, że dokonywane przez skarżącą obliczenia odnoszące się do ładowności pojazdu czynione są przy założeniu, że sporny samochód nadaje się do przewozu jedynie dwóch osób. Obliczenia te nie uwzględniają zatem ustaleń, zgodnie z którymi sporny pojazd nie ma wyeliminowanych miejsc kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i potencjalnie może służyć do przewozu więcej niż dwóch osób. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi wskazującego na nieuwzględnienie przez organ faktu, że część bagażowa (do przewozu towarów) jest znacząco krótsza od części pasażerskiej - wyjaśnić należy, że kryterium takie jak stosunek długości części ładunkowej i pasażerskiej jest istotne jedynie dla pojazdów typu pick up, nie zaś dla samochodów typu van, którym jest przedmiotowy pojazd (wskazują na to Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30 maja 2008 r.; 2008/C 133/01). W pojazdach typu van pełniących funkcje zarówno osobowe, jak i towarowe nie można bowiem precyzyjnie zmierzyć długości części pasażerskiej i części ładunkowej, gdyż te de facto tworzą jedno pomieszczenie (budowa monolityczna), które w przypadku przedmiotowego pojazdu zostało jedynie prowizorycznie i wtórnie rozdzielone panelem z płyty wiórowej. Przy tym na marginesie zauważyć należy, że nawet gdyby wskazywana przez stronę proporcja długości części bagażowej do części pasażerskiej była prawdziwa (skarżąca nie wyjaśniła jak dokonała pomiaru, który doprowadził ją do wniosku o przewadze długości części pasażerskiej nad towarową) świadczyć by mogła jedynie o osobowym chA.kterze pojazdu, a zatem potwierdzałaby ustalenia organu. Proporcja ta wskazywałaby bowiem na dominację tzw. części pasażerskiej nad towarową. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że organy, dokonując klasyfikacji spornego pojazdu, skupiły się jedynie na wyposażeniu jego części osobowej. Organ dokonał bowiem oceny pojazdu pod względem wielu kryteriów (nie badał wyłącznie jego wyposażenia), a kwestią wskazaną przez skarżącą zajmował się marginalnie, cytując treść protokołu oględzin. Sposób postępowania organu koresponduje z przytoczoną przez skarżącą tezą wyroku WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 42/13), gdzie wskazano, że zasadnicza funkcja pojazdu nie może być zależna jedynie od komfortu wyposażenia pojazdu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie (pomijając fakt, że powoływany przez skarżącą wyrok dotyczył pojazdu typu pick up, a nie pojazdu typu van) podziela powyższe stanowisko. Jednocześnie zauważa, że choć podwyższony standard wyposażenia pojazdu nie może być samodzielną podstawą jego klasyfikacji, to – wobec ogólnego wyglądu auta i ustalenia innych cech świadczących o jego chA.kterze – może wspomagać argumentację na temat zasadniczego przeznaczenia. Luksusowe wyposażenie nie jest bowiem konieczne w samochodach ciężarowych, a w przypadku samochodów osobowych – służy podniesieniu wrażeń estetycznych, komfortu i bezpieczeństwa jazdy wszystkich pasażerów. Podsumowując zaznaczyć należy, że organ w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo uznał, że zasadniczym przeznaczeniem spornego pojazdu w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia był przewóz osób. Pojazd ten nie miał natomiast takich cech, które nakazywałyby przyjąć, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest wyłącznie transport towarów. W związku z tym przedmiotowy pojazd powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, nie zaś – jak twierdzi skarżąca – do kodu 8704 CN. Nie można zatem podzielić zarzutu skargi, zgodnie z którym organ dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu, naruszając przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. Wobec ustalenia, że sporny pojazd powinien być klasyfikowany do kodu CN 8703 - należy uznać, że organ zasadnie określił A. D. zobowiązanie w podatku akcyzowym. Wydając decyzję o takiej treści – wbrew zarzutom skargi - nie naruszył przepisów art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie miało bowiem miejsce zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), a skarżąca – jako podatnik określony zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. – mimo ciążącego na niej obowiązku, nie złożyła deklA.cji i nie zapłaciła podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.