I SA/Ke 411/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi R. K., E.K., J. K. i M.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...]znak [...] 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz J. K. 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z [...] r. znak [..] w przedmiocie wymiaru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. w wysokości 259 zł Organ wskazał, że decyzją z 23 stycznia 2013 r. znak: Fn.3127.3989.2017, Burmistrz Miasta I Gminy K. ustalił dla J. K., M.A., E. K., A. K., M. K., R. K., R.K., S. K. i E. L. podatek od nieruchomości, podatek rolny i leśny w formie łącznego zobowiązania pieniężnego od nieruchomości, gruntów i lasów położonych w S.K. w kwocie 258 zł. Rozpatrując odwołanie wniesione przez J. K., M.A., E. K. i R. K. Kolegium wyjaśniło, że w ewidencji gruntów i budynków M.A., A. K., E. K., J. K., M. K., R. K., R. K., S. K. i E.L. figurują jako współwłaściciele gruntów położonych w Gminie K., obręb nr 40 S. K. (działka nr 425/1, nr 591, nr 718, nr 745/1, nr 759, nr 971, nr 1045, nr 1184/1, nr 1184/2, nr 1193, nr 1230, nr 1287/1, nr 1358, nr 1379, nr 1380 oraz nr 1529) o łącznej powierzchni 1,2700 ha sklasyfikowanych w operatach geodezyjnych jako grunty zadrzewione i zakrzewione o symbolu Lz-VI o powierzchni 0,0200 ha (działka nr 425/1), grunty orne o symbolu RVI o powierzchni 0,0400 ha (działka nr 591), łąki trwałe o symbolu ŁV o powierzchni 0,0400 ha (działka nr 591), lasy o symbolu LsV o powierzchni 0,0200 (działka nr 591), grunty zadrzewione i zakrzewione o symbolu Lz-VI o powierzchni 0,0100 ha (działka nr 591), lasy o symbolu LsV o powierzchni 0,0300 (działka nr 718), lasy o symbolu Ls o powierzchni 0,0400 (działka nr 745/1), grunty orne o symbolu RVI o powierzchni 0,0300 ha (działka nr 759), łąki trwałe o symbolu ŁV o powierzchni 0,0300 ha (działka nr 759), lasy o symbolu LsV o powierzchni 0,1400 (działka nr 971), pastwiska trwałe o symbolu PsVI o powierzchni 0,0700 ha (działka nr 1045), grunty zadrzewione i zakrzewione o symbolu Lz-VI o powierzchni 0,0700 ha (działka nr 1184/1), pastwiska trwałe o symbolu PsVl o powierzchni 0,0300 ha (działka nr 1184/2), użytki rolne zabudowane o symbolu B-RVI o powierzchni 0,1200 ha (działka nr 1193), łąki trwałe o symbolu ŁVI o powierzchni 0,0300 ha (działka nr 1230), grunty zadrzewione i zakrzewione o symbolu Lz-PsVI o powierzchni 0,0200 ha (działka nr 1287/1), grunty orne o symbolu RVI o powierzchni 0,0500 ha (działka nr 1358), grunty orne o symbolu RVI o powierzchni 0,1500 ha (działka nr 1379), grunty orne o symbolu RVI o powierzchni 0,1400 ha (działka nr 1380), łąki trwałe o symbolu ŁV o powierzchni 0,0700 ha (działka nr 1380) oraz lasy o symbolu LsV o powierzchni 0,0500 ha (działka nr 1529). Powołując się na przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków organ wyjaśnił, że organy podatkowe są ustawowo zobowiązane do przyjmowania za podstawę do ustalania podatku takich danych, jakie wykazane są w ewidencji gruntów. W ocenie Kolegium, dowody zgromadzone w aktach sprawy są wystarczającą podstawą ustalenia przez organ podatkowy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku leśnym i ustawy o podatku rolnym podatnika na którym spoczywa obowiązek podatkowy w tych podatkach. J. K., M.A., A. K., E. K., M. K., R. K., R. K., S. K. i E.L. są współwłaścicielami gruntów położonych w Gminie K., S. K. obręb nr 40 (działka nr 425/1, nr 591, nr 718, nr 745/1, nr 759, nr 971, nr 1045, nr 1184/1, nr 1184/2, nr 1193, nr 1230, nr 1287/1, nr 1358, nr 1379, nr 1380 oraz nr 1529) o łącznej powierzchni 1,2700 ha. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy, tj. wypis z rejestru gruntów potwierdza prawidłowość przyjętych do wymiaru podatku danych. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że nie zostały opodatkowane przez organ pierwszej instancji wszystkie nieruchomości należące do wskazanych współwłaścicieli, Kolegium wyjaśniło, że kwestia ta nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, jako organ odwoławczy w badanej sprawie, nie jest władny do dokonania wnioskowanych czynności. Podstawą wymiaru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie (art. 22 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Stosownie zaś do ust. 2 w/w przepisu, właściciele są obowiązani zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę złożyli J. K., E. K., R. K. i M.A.. Zarzucili, że decyzja nie uwzględnia wszystkich działek, których są współwłaścicielami z innymi osobami tj. łąki zalane w zbiorniku wodnym, 1,27 ha lasu 5,63 ha lasu, 3,89 ha lasu i inne. Wnieśli o wymierzenie podatku obejmującego pozostałe nieruchomości oraz o "naprawę ewidencji". W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. W toku postępowania sądowego Sąd powziął wiadomość o śmierci S. K., co zostało potwierdzone odpisem skróconym aktu zgonu Urzędu Stanu Cywilnego w P.. Postępowanie sądowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia 21 września 2017 r. Postanowieniem z 15 lutego 2018 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie z udziałem spadkobiercy S. K.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z § 2 ustawy p.p.s.a., Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Skargi J. K., E. K., R. K. i M.A. są uzasadnione, jakkolwiek nie z przyczyn w nich wskazanych. W niniejszej sprawie zasadniczo przedmiotem rozważań należy uczynić kwestię zgodności zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z przepisami prawa procesowego, którą sąd administracyjny jest władny uwzględnić z urzędu, a która czyni na tym etapie merytoryczną ocenę decyzji bezprzedmiotową. Decyzje organów pierwszej i drugiej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności. Wadliwość postępowania wynika z faktu, że zarówno postępowanie przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, prowadzone były z udziałem osoby nieżyjącej i adresatem wydanych decyzji była osoba nieżyjąca. Na wstępie wyjaśnić należy, że podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.2017.201 ze zm.) jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej). Pojęcie osoby fizycznej nie zostało określone w przepisach prawa podatkowego, co powoduje konieczność przejęcia tego pojęcia z prawa cywilnego. Według art. 8 § 1 k.c. każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną, co oznacza, że może być on podmiotem praw i obowiązków, także w zakresie prawa podatkowego, o ile przewidują to ustawy podatkowe. Zdolność prawna ustaje z chwilą śmierci osoby fizycznej. Wówczas prawa i obowiązki zmarłego przechodzą na jego spadkobierców w sposób i zakresie przewidzianym w przepisach prawa. Podatnik, obok płatnika, inkasenta lub ich następców prawnych, a także osób trzecich, o których mowa w art. 110 -117a Ordynacji podatkowej, jest stroną postępowania podatkowego gdy z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu dotyczy (art. 133 Ordynacji podatkowej). Legitymację do występowania w konkretnej sprawie w charakterze strony wyznacza zatem interes prawny wynikający z prawa podatkowego, który opiera się na konkretnej normie prawa materialnego. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. 2017.1785).), obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży między innymi na właścicielach nieruchomości, przy czym jeżeli nieruchomość stanowiła współwłasność dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Podobne określenie podatnika zawarto w art. 3 ust. 5 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj Dz.U. 2017. 1892) oraz art. 2 ust. 4 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym. (tj Dz.U. 2017. 1821) Stosownie do art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz.U. 2016.1629) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że współwłaścicielami przedmiotowych nieruchomości są M.A. w 1/16 części , A. K. 1/12, E. K. 1/16, J. K. 1/16, M. K. 1/4, R. K. 1/16, R. K. 1/12, S. K. w 1/4 i E.L. w 1/12 części. Osobom tym, jako ujawnionym we wskazanej ewidencji współwłaścicielom nieruchomości, przysługuje zatem przymiot strony postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Legitymację (interes prawny) do występowania wskazanych osób w tymże postępowaniu podatkowym należy upatrywać w powołanych normach prawa materialnego zawartych w przepisie art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 3 ust. 5 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ust 4 ustawy o podatku leśnym Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 23 stycznia 2017 ustalająca podatek od nieruchomości od wskazanych działek, została skierowana w stosunku do ujawnionych w ewidencji współwłaścicieli nieruchomości i doręczona wszystkim wskazanym współwłaścicielom, z tym, że S. K. doręczenie nastąpiło w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Decyzja z dnia 9 maja 2017 r. wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., której adresatami są M.A., A. K., E. K. J. K., M. K., R. K., R. K., S. K. i E.L. została doręczona, jak wynika ze zwrotnych poświadczeń odbioru wszystkim podatnikom. Odbiór decyzji skierowanej do S. K. na adres J. 105/10 P.został potwierdzony nieczytelnym podpisem. Na etapie postepowania sądowego uzyskano informację, że S. K. nie żyje. Ze skróconego odpisu aktu zgonu Urzędu Stanu Cywilnego w P. wynika, że S. K. zmarł 21 listopada 2015 r. Oznacza to, że postępowanie zostało wszczęte i było prowadzone zarówno przez organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy z udziałem osoby zmarłej i w stosunku do osoby zmarłej wydano decyzje podatkowe. Skoro organy obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z udziałem osoby zmarłej a wydane decyzje skierowały do osoby, która nie może być stroną, dopuściły się rażącego naruszenia prawa, decyzje dotknięte są wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podatnik będący osobą fizyczną z chwilą śmierci traci zdolność prawną tj. zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Status strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią co oznacza, że w stosunku do takiej osoby nie można wszcząć postępowania podatkowego, ani wydać decyzji. Postępowanie prowadzone z udziałem osoby nieżyjącej i skierowanie do niej decyzji ma charakter postępowania nieistniejącego i rażąco naruszającego prawo. Prowadzenie postępowania w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji której jest adresatem stanowi uchybienie, w wyniku którego, jak trafnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 14 listopada 2001 r., sygn. akt I SA 2642/99, Lex nr 82653, z 24 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 394/13, wyroku WSA w P. z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt I SA/Po 134/09, powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Jakkolwiek organy podatkowe, ustalając podatek od nieruchomości, stosownie do art. 21 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, są związane danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, to jednocześnie, w świetle regulacji Ordynacji podatkowej, nie są zwolnione z obowiązku ustalenia prawidłowego kręgu podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku oraz ustalenia stron postępowania podatkowego. Fakt, że organy nie miały wiedzy o śmierci S. K. w tym kontekście nie ma żadnego znaczenia, bowiem skierowanie rozstrzygnięć do osoby nieżyjącej wywołuje konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego z przyczyny określonej w art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy p.p.s.a. Stwierdzenie, że decyzje obu instancji dotknięte są wadą nieważności, skutkuje odstąpieniem przez Sąd od dalej idącej ich kontroli, pod kątem prawidłowości zastosowania przepisów procesowego i prawa materialnego. Z tej przyczyny również zarzuty skargi nie mogły stać się przedmiotem szczegółowej analizy pod kątem naruszenia prawa innego niż skutkującego nieważnością decyzji. Taka kontrola może nastąpić dopiero po ustaleniu stanu faktycznego z udziałem prawidłowo ustalonych stron postępowania, mających możliwość uczestniczenia w każdym jego stadium. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny uwzględnić podniesione wyżej okoliczności i w pełni stosując się do przepisów (zasad) warunkujących prawidłowość postępowania podatkowego, wydać rozstrzygnięcia odpowiadające prawu. Postępowanie podatkowe, z uwagi na śmierć współwłaściciela nieruchomości, powinno toczyć się z udziałem jego spadkobierców. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 i art. 135 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania, zawarte w punkcie 2 wyroku, uzasadniają przepisy art. 200 i 205 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193).