I SA/Ke 413/05

Sygnatura akt: I SA/Ke 413/05 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lutego 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Referent stażysta Emilia Kundera, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01.02.2006 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie odpowiednio określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 1999 r. skargi oddala ISA/Ke 413/05 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] o numerach [...],[...],[...],[...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]odpowiednio: nr. [...] w sprawie określenia w podatku VAT za miesiąc sierpień 1999r. Zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł nr. [...] w sprawie określenia w podatku VAT za miesiąc wrzesień 1999r. Zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł nr. [...] w sprawie określenia w podatku VAT za miesiąc październik 1999r zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł nr. [...] w sprawie określenia w podatku VAT za miesiąc listopad 1999r zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł nr. [...] w sprawie określenia w podatku VAT za miesiąc grudzień 1999r zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. Wydanie decyzji poprzedzone było następującymi ustaleniami. A. M. od 1.VI.1998r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obuwiem, będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.W dniach 11-13 sierpnia 2003r. Urząd Skarbowy dokonał kontroli prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a w szczególności poprawności rozliczenia podatku VAT za 1999.W toku kontroli A. M. podał, ze stosował ruchomą marżę w przedziale od 20% do 27% przeciętnie 23%.Wprowadzał również obniżki cen obuwia do 18%-20% a nawet do ceny zakupu. Protokołów z przecen nie prowadził. Na podstawie analizy dokumentów źródłowych, księgi przychodów i rozchodów, ewidencji zakupów i sprzedaży VAT ustalono, że podatnik za 1999r. nierzetelnie prowadził ewidencję sprzedaży VAT i zaniżył sprzedaż butów o kwotę [...] zł, czym naruszył obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji podatku VAT wynikające z art.27 ust. 4 ustawy z dnia 8.I.1993r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.Nr.11 poz. 50 ze zm.). W związku z powyższym Urząd działając na podstawie art.193 § 4 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa(Dz.U.Nr.137 poz. 926 ze zm.) nie uznał w prowadzonym postępowaniu podatkowym za 1999r. ewidencji sprzedaży za dowód tego co wynika z jej zapisów. Ustalono, że od 1.V.1999r. A. M. ewidencjonował obrót za pomocą kasy rejestrującej. Za miesiące maj- grudzień 1999r. wpisywał on do ewidencji sprzedaży VAT, sprzedaż ewidencjonowaną za pomocą kasy z raportów dobowych, jako sprzedaż bezrachunkową brutto w wysokości [...] zł, nie uwzględniając podziału na poszczególne stawki VAT. Ponadto sprzedaż w tych miesiącach udokumentowaną rachunkami uproszczonymi(po uprzednim zaewidencjonowaniu na kasie rejestrującej) wpisywał do ewidencji sprzedaży VAT w wartościach brutto, bez podziału na wartość netto i podatek VAT. Nieprawidłowo też, sprzedaż netto za w/wym okres w wysokości [...]zł została wyliczona przez skarżącego na podstawie struktury zakupów, mimo,że od maja 1999r. ewidencjonował sprzedaż za pomocą kasy. Ogółem za 1999r, sprzedaż netto zaewidencjonowana przez podatnika wyniosła [...]zł. Ewidencjonowanie sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej nie odpowiadało wymogom rozporządzenia Min.Fin. z dnia 12.V.1993r. W sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące,oraz warunków stosowania tych kas przez podatników(Dz.U.Nr.39 poz.178 ze zm.).Paragony z kasy nie zawierały bowiem dokładnej nazwy towarów pozwalającej na ich zidentyfikowanie. Na paragonach widniały np. nazwy buty męskie 22%. Analiza ekonomiczna za okres od 1.I.99 do 31.XII.99 wykazała sprzeczności poszczególnych składników działalności gospodarczej. Według wyliczeń, marża wynikająca z porównania obrotu zeznanego i kosztu własnego sprzedanych towarów za 1999r. wynosi 27,5%.Skarżący zeznał natomiast średnią stosowaną marżę w wysokości 23,50%. Marża wynikająca z remanentu sporządzonego na dzień 31.V.1999r. wyniosła 32%.Sprzeczność tych danych potwierdza tezę, że dane wynikające z ewidencji sprzedaży są niezgodne ze stanem rzeczywistym. Na zaniżenie przez skarżącego w 1999r. sprzedaży wskazuje też fakt,iż wykazany obrót w kwocie [...]zł nie pokrywa wydatków na wartość [...]zł(brak pokrycia wydatków na kwotę [...]zł). Również nieprawidłowo prowadzona była ewidencja zakupów np. poprzez błędne ewidencjonowanie faktur,czy nie ujmowanie wszystkich faktur. Okoliczność ta sporem nie była objęta. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy określił podstawę opodatkowania za poszczególne miesiące 1999r. w drodze oszacowania na podstawie art.23 par. 1 Ordynacji podatkowej. Jako metodę oszacowania wielkości sprzedaży organ przyjął metodę polegająca na doliczeniu do kosztu własnego sprzedanych towarów marży w wysokości 32% wynikającej ze sporządzonego na dzień 31.V.1999r. remanentu. Uzasadniając wybór metody wskazano, że nie ma innej możliwości ustalenia wielkości marży. Brak jest bowiem możliwości ustalenia marży z paragonów z kasy fiskalnej,oraz nie było możliwe ustalenie czy miała miejsce posezonowa wyprzedaż obuwia wobec braku dowodów na tę okoliczność. Organy wskazały, że skoro zrealizowana marża była wyższa od zeznanej przez podatnika to jego oświadczenie o stosowanej marży było niewiarygodne. Organy skarbowe podkreśliły też , że w wydanej decyzji nr. [...] z dnia [...] określającej zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych stosując tą samą metodę po odrzuceniu ksiąg jako dowodu organ określił podstawę opodatkowania w podatku dochodowym w drodze oszacowania stosując identyczna metodę. Skarżący decyzji tej nie kwestionował. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze A. M. wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając brak podstaw prawnych do ustalania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania albowiem za objęte zaskarżonymi decyzjami miesiące obroty były ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących. Nadto zarzucił naruszenie art. 23 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie do szacunku metody nie wymienionej w tym przepisie oraz nie uzasadnienie wyboru przyjętej metody. Nadto skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego tj. art. 120,121,165,187,188 i art.207 Ordynacji podatkowej. Generalnie naruszenia tych przepisów polegały na nie zebraniu materiału dowodowego choć obowiązek taki na organach ciąży. Nadto zdaniem skarżącego jego wyjaśnienia nie zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu decyzji a jego wnioski dowodowe nie rozpatrzone. Organy oceniając dowody dokonały ich oceny subiektywnie, a zasada prawdy obiektywnej została zignorowana. Zarzucił tez decyzjom obu instancji brak pełnej podstawy prawnej oraz brak wskazania które fakty organy uznały za udowodnione. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł od ich oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W myśl art.1 ustawy z dnia 25.VII.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz.U.Nr.153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Głównym zarzutem skargi jest to, że w sprawie brak było podstaw do ustalania podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem skarżącego podstawy opodatkowania można było ustalić za pomocą ewidencji prowadzonej przez niego za pomocą kasy rejestrującej. Art. 27 ustawy VAT z 8.I.1993r (Dz.U.Nr. 11 poz. 50 ze zm.) nakłada na podatników VAT obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb tego podatku. Elementem pełnej ewidencji sprzedaży dla potrzeb VAT są kasy rejestrujące. O tym co winna zawierać pełna ewidencja stanowi art. 27 ust. 4 ustawy VAT. Przepisy tejże ustawy nie określają obowiązkowej formy prowadzenia tej ewidencji a jedynie wymogi którym winna ona odpowiadać. Oznacza to, że każdy rodzaj ewidencji, który spełnia wymogi określone w art. 27 ust.4 ustawy VAT jest zgodny z prawem. Elementem obowiązkowym ewidencji Vat jest w świetle powołanego przepisu zamieszczenie danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Z obowiązku tego skarżący się nie wywiązał albowiem co wynika z protokołu badania ksiąg zapisy zawarte w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT w części zaewidencjonowanej sprzedaży od stycznia do grudnia 1999r. są nierzetelne .W spornych miesiącach sprzedaż ewidencjonowaną za pomocą kasy rejestrującej skarżący wpisywał z raportów dobowych jako sprzedaż bezrachunkową brutto nie uwzględniając podziału na poszczególne stawki podatku VAT. Bez podziału na wartość netto i VAT wpisywał sprzedaż udokumentowaną rachunkami uproszczonymi(po uprzednim zaewidencjonowaniu w kasie) do ewidencji sprzedaży VAT w wartościach brutto. Okoliczności tych skarżący nie kwestionuje. Nadto co słusznie podniosły organy skarbowe paragony z kasy fiskalnej nie zawierały dokładnej nazwy towarów pozwalającej na ich identyfikację. Było to niezgodne z par. 4 ust.1 pkt 6 a,b,c rozporządzenia Min.Fin. z dnia 12.V.1993r. W sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym musza odpowiadać kasy rejestrujące it.(Dz.U.Nr.39 poz. 178 ze zm.) W konsekwencji oznacza to,że prawidłowo organy skarbowe określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z dyspozycją art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniem skargi zastosowana metoda szacunku znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 23 par. 4 OP. Wybór przyjętej metody został szczegółowo uzasadniony zarówno w decyzji organu I jak i II instancji czym organy wypełniły dyspozycję art. 23 par.5 OP. Wybór metody jest logiczny a przyjęte do wyliczenia marży dane pochodzą z remanentu sporządzonego przez skarżącego w I połowie roku. Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, że w drugiej połowie roku zastosował marże niższe poprzez sezonowe obniżki cen. Przepisy nie nakładają na sprzedawcę obowiązku sporządzania dokumentów np. tyczących posezonowych wyprzedaży, jednak należy pamiętać,że obowiązek wykazania takich okoliczności ciąży na podatniku. W związku z powyższym to podatnik winien zadbać o to aby sporządzić stosowne protokoły dokumentujące istotne dla niego zdarzenia gospodarcze. Skarżący nie zaoferował na tą okoliczności żadnego innego dowodu w związku z tym jego twierdzenia, że organy w tym zakresie nie ustaliły wyczerpująco stanu faktycznego nie mogły zostać uwzględnione. Dodatkowo w tym miejscy wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wybór metody szacunku należy do organu, którego obowiązkiem jest jedynie wybór ten wyczerpująco uzasadnić. Art. 122 OP zawiera zasadę prawdy obiektywnej co oznacza ,że organy podejmują z urzędu działania mające na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego. Mimo to jak wskazano wyżej w sytuacjach gdy podatnik zmierza do uzyskania określonych korzyści ciężar udowodnienia istotnych okoliczności spoczywa na nim. Tezą taką wielokrotnie stawiał Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach np. ISA/Gd 1658/00 czy IIISA 1826/00(str.409 Komentarza do OP Lexis-Nexis wyd.II). Nie naruszono też art.120 i 121 OP albowiem wbrew twierdzeniom skargi decyzje wydane zostały w oparciu o zacytowane w nich przepisy prawa a strona brała w postępowaniu czynny udział. Skarżący nie wskazał w czym upatruje naruszenie art. 165 OP. Działając z urzędu Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia powyższego przepisu albowiem organ I instancji wszczął postępowanie z urzędu wydając stosowne postanowienie i doręczając je skarżącemu. Skarżącemu udzielano terminu do zapoznania się w z materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie przez organ I instancji. Brak zastosowania się do dyspozycji art.200 OP przez organ II instancji nie miał znaczenia dla rozpoznania sprawy albowiem nie prowadzono nowego postępowania dowodowego a skarżący nie wskazał w czym uchybienie to naruszyło jego prawa. Zaprezentowana przez organy ocena dowodów jest poprawna i dokonana w ramach prawa organu do ich swobodnej oceny co oznacza jej zgodność a wymogami wiedzy , doświadczenia i logiki. Oznacza to, że nie doszło do naruszenia art. 191 OP tym bardziej, że skarga nie precyzuje na czym owo naruszenie miałoby polegać. Wydaje się, że skarżący upatruje naruszenia tego przepisu w samum fakcie wydania niekorzystnych dla niego decyzji, co oczywiście samo przez się nie uzasadnia logicznie, postawionego przez niego zarzutu. Nie doszło też do naruszenia art.210 OP albowiem jak wskazano wyżej decyzje zawierają podstawę prawną a ich uzasadnienia omawiają stan faktyczny ze wskazaniem sposobu jego ustalenia ( w tym uzasadnienia odmowy wiary twierdzeniom skarżącego). Skargi ani powoływane przez nie odwołania od decyzji organu I instancji nie zawierają merytorycznego uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 207 OP. Działając z urzędu Sąd uchybień w tym zakresie nie stwierdził . Mając powyższe na uwadze na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.VIII.2002 Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi(Dz.U.Nr.153 poz.1270) Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach był właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 13.VIII.2004r.(Dz.U.Nr. 187 poz. 1926).