I SA/Ke 413/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz ,,G." sp. z o.o. z siedzibą w N.kwotę 2996 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą spółce G. Sp. z o.o. z siedzibą w N. ("skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. w wysokości 30.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Spółka 7 listopada 2012 r. złożyła korektę deklaracji POG-4 za miesiąc luty 2010 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za w/w miesiąc. We wniosku strona wyjaśniła, że w deklaracji POG-4 za luty 2010 r. błędnie wykazała do zapłaty podatek od gier w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540, dalej jako "u.g.h."), tj. 30.000 zł. W jej ocenie obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. u.g.h. została wprowadzona do krajowego porządku prawnego z pominięciem procedur wymaganych przez prawo wspólnotowe. Przepisy ustawy są zatem nieskuteczne wobec Spółki i nie mogą stanowić podstawy nałożenia na nią obowiązków. Powyższe stanowiło uzasadnienie złożonej przez Spółkę korekty pierwotnej deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty za luty 2010 r. w kwocie 19.299 zł. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że do 31 grudnia 2009 r. podatnicy posiadający zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej jako "u.g.z.w.") podatek w formie zryczałtowanej w wysokości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Stawka ta uległa zmianie 1 stycznia 2010 r. w związku z wejściem w życie u.g.h. W art. 139 u.g.h. określono, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ – powołując się na przepis art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – j.t.) powoływanej jako Ordynacja podatkowa - stwierdził, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, a wnioskodawca wnosi o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego, wykazując inną wysokość podatku niż w deklaracji pierwotnej, to organ podatkowy - mając wątpliwości co do wysokości wykazanego w korekcie podatku - winien przeprowadzić postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Spółka pierwotnie wykazała podatek w kwocie 30.000 zł, a w korekcie 10.701 zł. Zdaniem organu, skoro w lutym 2010 r. prowadząc działalność w oparciu o zezwolenie z 27 lutego 2004 r. Spółka urządzała na terenie woj. świętokrzyskiego gry na 15 automatach do gier o niskich wygranych to kwota zobowiązania podatkowego powstałego z tego tytułu w lutym 2010 r. wynosi 30.000 zł (15 szt. automatów x stawka 2.000 zł). Organ wyjaśnił nadto, że jest zobowiązany do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa i nie może stosować u.g.h. tak jakby zawierała przepisy przejściowe, utrzymujące dotychczasowe zasady opodatkowania (stawkę 180 euro). U.g.h. obowiązuje również podmioty posiadające zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych na podstawie u.g.z.w. Stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych wynosi zatem 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Przepisy rangi ustawowej istnieją w obrocie prawnym do momentu ich wyeliminowania prawomocnym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, gdyż to ten organ został powołany do orzekania o niezgodności m.in. ustaw z Konstytucją. Zasada praworządności nakazuje zaś, by organ państwa działał na podstawie i w granicach prawa, a u.g.h. jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Zasada ta wyklucza pozaprawne kryteria podejmowania decyzji, więc przekonanie o niesłusznym czy niesprawiedliwym prawie nie może stanowić przesłanki działania organu. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. odnosi się do świadczenia usług polegających na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych. W art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm., dalej jako "Dyrektywa") wyjaśniono zaś, że dla jej celów termin "usługa" oznacza każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, czyli każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Usługa, o której mowa w art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest zatem usługą, o której mowa w art. 1 pkt 2 Dyrektywy. Powyższe prowadzi do wniosku o braku - wynikającego z art. 8 ust. 1 Dyrektywy - obowiązku notyfikacji u.g.h. ze względu na treść przepisu art. 139 ust. 1 ww. ustawy. Obowiązek ten dotyczy bowiem projektów przepisów technicznych, przez które – zgodnie z art. 1 pkt 11 Dyrektywy – rozumie się specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku m.in. świadczenia usług, o których mowa w ww. art. 1 pkt 2 Dyrektywy. Skoro brak jest tożsamości między pojęciem usługi, o której mowa w Dyrektywie, a pojęciem usługi, będącej podstawą wymiaru podatku od gier, to "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nie dotyczą usługi, o której mowa w art. 139 ust. 1 ww. ustawy. Organ wyjaśnił też, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 19 lipca 2012 r. orzekł, iż przepisy krajowe takie jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne". Ich projekt winien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Wyrok ten dotyczy norm z art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h. Nie odnosi się zaś do art. 139 ust. 1 u.g.h. - przepisu fiskalnego, który nie stwarza formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a skutkuje jedynie zmniejszeniem zysków podmiotów świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., zarzucając naruszenie: - art. 123 ust. 1 Konstytucji przez orzeczenie w oparciu o przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., który wprowadzono do porządku prawnego w sposób rażąco naruszający uregulowaną w Konstytucji zasadę ograniczającą swobodę prawodawcy przy tworzeniu przepisów podatkowych; - art. 112 Konstytucji w związku z oczywistym naruszeniem podczas prac parlamentarnych nad projektem u.g.h. przepisów Regulaminu Sejmu RP (j.t. M.P.2012.32 ze zm.), w szczególności art. 37 ust. 4., art. 44 ust. 3, art. 48 i art. 51 tego aktu prawnego (przez ich bezzasadne pominięcie przy uchwalaniu u.g.h.) oraz art. 87 i nast. tego aktu prawnego (przez ich bezzasadne niezastosowanie, choć materia regulacji i przepisy prawa regulujące tryb prawodawczy nakazywały uchwalenie u.g.h. w trybie "kodeksowym", zwłaszcza, że uregulowanie to zawiera również regulacje podatkowe); - art. 124 Konstytucji w zw. z art. 112 Konstytucji przez oczywiste naruszenie podczas prac parlamentarnych nad projektem u.g.h., art. 34 ust. 2 Regulaminu Senatu RP (j.t. M.P.2010.39.542 ze zm.), a w konsekwencji - naruszenie art. 121 ust. 2 Konstytucji przez nieuzasadnione przyjęcie, że Senat zajął stanowisko na temat u.g.h. 20 listopada 2009 r., podczas gdy zajął je dopiero 19 grudnia 2009 r.; - art. 122 ust. 1 Konstytucji (w sposób rażący) oraz art. 56 Regulaminu Sejmu poprzez naruszenie konstytucyjnej procedury prawodawczej, co miało postać niedopuszczalnego zaniechania w przekazaniu Prezydentowi RP do podpisu ustawy uchwalonej przez Sejm i rozpoznanej przez Senat, wobec czego nie było możliwe skuteczne prawnie ukończenie procedury opisanej w art. 122 ust. 2 Konstytucji; - art. 7 Konstytucji przez orzeczenie na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., który - jako uchwalony w trybie nieznanym w Konstytucji - nie stanowi w istocie obowiązującego przepisu prawa, gdyż źródłami prawa powszechnie obowiązującego są wyłącznie akty prawne, które kompetentne organy prawodawcze uchwaliły w prawem przewidzianym trybie prawotwórczym; - art. 2 Konstytucji, w szczególności zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa, które zostały złamane w sposób oczywisty przez uchwalenie u.g.h., w tym w szczególności jej art. 139 ust. 1, który jest kluczowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Wniosła też o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do TK, celem zbadania zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z art. 123 ust. 1, art. 112, art. 124 w zw. z art. 112, art. 121 ust. 2, art. 122 ust. 1 i ust. 2, art. 7 i art. 2 Konstytucji w oznaczonym wyżej zakresie. Alternatywnie wniosła o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozpoznania przez TK skarg konstytucyjnych innych operatorów automatów do gier o niskich wygranych. W motywach skargi Spółka wskazała, że rządowy projekt u.g.h. (nieopatrzony gryfem pilności) wpłynął do laski marszałkowskiej 12 listopada 2009 r. Dnia 13 listopada 2009 r. projekt skierowano do I czytania na 54 posiedzenie Sejmu. Czytanie to odbyło się 17 listopada 2009 r. i w jego wyniku projekt skierowano do rozpatrzenia w Komisji Finansów Publicznych. Prace Komisji prowadzono 18 listopada 2009 r. i następnego dnia przeprowadzono II czytanie. Jego efektem było ponowne odesłanie projektu do Komisji Finansów Publicznych, która swą pracę wykonała jeszcze tego samego dnia. Także 19 listopada 2009 r. przeprowadzono III czytanie projektu ustawy, w wyniku którego uchwalono u.g.h. Po uchwaleniu ustawy została ona przekazana w dniu 19 listopada 2009 r. Marszałkowi Senatu oraz jednocześnie Prezydentowi RP. Marszałek Senatu dnia 19 listopada 2009 r. skierował ustawę na wspólne posiedzenie senackich Komisji Gospodarki Narodowej oraz Komisji Budżetu i Finansów Publicznych, które odbyło się 20 listopada 2009 r. W tym samym dniu Marszałek Senatu wprowadził do porządku dziennego pkt 20 obrad - stanowisko Senatu w sprawie u.g.h. Senat 20 listopada 2009 r. podjął uchwałę o przyjęciu u.g.h. w wersji uchwalonej przez Sejm. Prezydent RP po przekazaniu mu ustawy przez Marszałka Sejmu, jeszcze przed uzyskaniem stanowiska Senatu, podpisał ustawę 26 listopada 2009 r. Ustawę opublikowano w Dzienniku Ustaw z 30 listopada 2009 r. i weszła ona w życie 1 stycznia 2010 r. Skarżąca wyjaśniła, że tok prac legislacyjnych reguluje Konstytucja oraz Regulaminy Sejmu i Senatu. Konstytucja rozróżnia obok "zwykłego" trybu pracy legislacyjnej także tryb "pilny" (art. 123 Konstytucji). Prawodawca wykluczył stosowanie tego trybu do aktów o szczególnym znaczeniu: m.in. do kodeksów i uregulowań podatkowych. Skoro do tworzenia tego rodzaju aktów prawnych nie można stosować trybu "pilnego", to tym bardziej nie można ich tworzyć w trybie jeszcze szybszym. Projekt u.g.h. nie był złożony jako pilny. Winien więc być rozpoznany w trybie zwykłym, o ile nie było obowiązku rozpoznania w innym trybie. Spółka wskazała, że przepis art. 37 ust. 4 Regulaminu Sejmu stanowi, iż I czytanie może się odbyć nie wcześniej niż siódmego dnia od doręczenia posłom druku projektu, chyba że Sejm lub komisja postanowią inaczej. Tymczasem I czytanie projektu u.g.h. nastąpiło w 5 dniu od daty wniesienia go do Parlamentu. Żadna komisja sejmowa nie wypowiadała się na jego temat, a sprawozdanie stenograficzne z 54 posiedzenia Sejmu prowadzi do wniosku, że Sejm nie wyraził zgody na skrócenie terminu zapisanego w art. 37 ust. 4 Regulaminu Sejmu i tym samym zamknął drogę do dalszego prowadzenia prac legislacyjnych nad projektem u.g.h. podczas 54 posiedzenia Sejmu, co jednak zostało zignorowane. Według art. 44 ust. 3 Regulaminu Sejmu II czytanie może się odbyć nie wcześniej niż siódmego dnia od doręczenia posłom sprawozdania komisji, chyba że Sejm postanowi inaczej. Natomiast art. 51 pkt 3 tego aktu stanowi, że Sejm w szczególnie uzasadnionych wypadkach może skrócić postępowanie z projektami ustaw (...) przez (...) przystąpienie do II czytania niezwłocznie po otrzymaniu przez posłów druku sprawozdania komisji. Choć Sejm wydał taką zgodę, to zastosowanie ww. uregulowania było niedopuszczalne, gdyż nie wykazano ziszczenia się przesłanki szczególnie uzasadnionego wypadku. Spółka zaznaczyła nadto, że art. 48 Regulaminu Sejmu stanowi, iż III czytanie może się odbyć niezwłocznie, jeżeli w II czytaniu projekt nie został skierowany ponownie do komisji. Tymczasem projekt po II czytaniu ponownie trafił do Komisji Finansów Publicznych Sejmu. Nie było zatem możliwe niezwłoczne przeprowadzenie III czytania. Skarżąca wskazała też na uczynioną przed przystąpieniem do III czytania, wypowiedź Marszałka Sejmu o powrocie do rozpatrzenia punktu 14 porządku obrad Sejmu (rozpoznania sprawozdania Komisji Finansów Publicznych sporządzonego po odesłaniu do niej projektu w I czytaniu). Punkt ten dotyczył II czytania i został wyczerpany po odesłaniu projektu do komisji. Nie było więc możliwe powrócenie do niego po zamknięciu II czytania. Po uchwaleniu u.g.h. została przesłana Marszałkowi Senatu i Prezydentowi RP w trybie art. 52 ust. 1 Regulaminu Sejmu. Marszałek Senatu dnia 20 listopada 2009 r. wprowadził do porządku obrad przedmiotowe zagadnienie. Przepis art. 34 ust. 2 Regulaminu Senatu stanowi zaś, że do porządku obrad mogą być wniesione jedynie sprawy znane senatorom z druków rozdanych nie później niż na 3 dni przed posiedzeniem. W wyjątkowych przypadkach może nastąpić skrócenie tego terminu za zgodą Senatu, lecz Senat takiej zgody nie wyraził. Oznacza to, że nie było dopuszczalne głosowanie w omawianej sprawie. Senat nie zajął więc prawidłowo stanowiska wymaganego w art. 121 ust. 2 Konstytucji, a zatem przyjął ustawę bez poprawek dopiero 19 grudnia 2009 r. (po bezskutecznym upływie 30-dniowego terminu na zajęcie stanowiska). Niedopuszczalne było zatem podpisanie u.g.h. przez Prezydenta RP w dniu 26 listopada 2009 r. i jej opublikowanie w Dzienniku Ustaw w dniu 30 listopada 2009 r. Dokonano tego bowiem przed uzyskaniem stanowiska Senatu. Zdaniem skarżącej powyższe wskazuje, że u.g.h., w tym jej art. 139 ust. 1, nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego, gdyż powstała z rażącym naruszeniem procedury prawodawczej. Skutkiem tego jest naruszenie art. 7 Konstytucji, gdyż żaden organ władzy publicznej nie może rozstrzygać indywidualnej sprawy w oparciu o dokument, który nie jest źródłem prawa. Strona podniosła także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji wskutek rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o art. 139 ust. 1 u.g.h., którego stosowanie doprowadziło do pogwałcenia zasady ochrony praw nabytych i interesów w toku oraz zasady zaufania obywatela i przedsiębiorcy do państwa (lojalności państwa względem obywatela). Naruszenia tego skarżąca upatruje w unikaniu przez państwo weryfikacji studiów operacyjno-finansowych, których złożenie było jednym z warunków udzielenia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie automatów do gier o niskich wygranych (art. 32 ust. 1 pkt 10 u.g.z.w.). W tym kontekście skarżąca wyjaśniła, że wskazane wyżej studium zawiera określenie inwestycji i przewidywanej rentowności, a operatorzy automatów do gier o niskich wygranych, opracowując te dokumenty, uwzględniali stawkę podatkową podatku od gier w obowiązującej wówczas wysokości 180 euro za urządzenie. Radykalna zmiana stawki podatkowej z chwilą wejścia w życie u.g.h. spowodowała dezaktualizację ww. studiów co najmniej w zakresie wskazanej w nich przewidywanej rentowności. Po tej zmianie, żaden organ nie wymagał jednak weryfikacji studiów ekonomiczno-finansowych. Państwo zatem "oszukało" przedsiębiorcę i stworzyło stan fikcji faktycznej. Przedsiębiorca nie jest bowiem w stanie realizować planu gospodarczego skoro pierwotnie przewidywana rentowność jest nieosiągalna wobec znacznego wzrostu obciążenia podatkowego. Świadome tego państwo unika aktualizacji studiów ekonomicznych, gdyż oznaczałoby to m.in. konieczność zaproponowania przedsiębiorcy rekompensaty za zmianę warunków fiskalnych w toku wykonywania zezwolenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasową argumentację. W kwestii naruszenia zasady ochrony praw nabytych oraz zasady zaufania do państwa i prawa organ dodał, że nastąpiłoby ono, gdyby na posiadaczy ostatecznych zezwoleń nałożono nowy obowiązek (np. nakładający nowe opłaty lub dodatkowe procedury weryfikujące kwalifikacje do prowadzenia działalności), zwłaszcza jeśli nastąpiłoby to z mocą wsteczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "ustawa "p.p.s.a.", Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, jest tylko związany granicami sprawy w której skarga została wniesiona. Dokonując zatem oceny zgodności z prawem decyzji Sąd ma obowiązek uwzględnić okoliczności w skardze nie podniesione, a które mają wpływ na rozstrzygnięcie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za miesiąc luty 2010 r. Decyzja ta została wydana w wyniku wszczęcia w dniu 4 grudnia 2012 r. postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier. Postępowanie zostało wszczęte po złożeniu przez spółkę w dniu 7 listopada 2012 r. korekty deklaracji POG-4 za miesiąc luty 2010 r., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W poprzedniej, złożonej w terminie deklaracji POG-4 za miesiąc luty 2010 r., spółka wykazała podatek w wysokości wynikającej z art. 139 ust 1 u.g.h - 30.000 zł, który uiściła. Z wyjaśnień Spółki wynika, że powodem korekty było wprowadzenie do porządku prawnego u.g.h z naruszeniem prawa wspólnotowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił Spółce zobowiązanie w podatku od gier za miesiąc luty w wysokości wynikającej z deklaracji oraz decyzją z tej samej daty znak [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego narusza przepis art. 21 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa Z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 tej ustawy, podatek wykazany jest podatkiem należnym, z zastrzeżeniem § 3 Ordynacji podatkowej. Zasada samoobliczenia podatku została wyrażona w art. 75 ust 8 u.g.h, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa zaś podatnik jest zobowiązany do zadeklarowania wysokości zobowiązania. Co do zasady, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem należnym na dany okres zaś deklaracja stanowi dokument, z którego podatek wynika i który może stanowić podstawę prowadzenia egzekucji stosownie do art. 3 a § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz.1015 ze zm.). Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w sytuacji, gdy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W świetle tej normy należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie upoważniają organów podatkowych do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa w tej samej wysokości, co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Kwestia relacji pomiędzy prowadzonym na wniosek podatnika postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty i korektą deklaracji pierwotnej a obowiązkiem wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale NSA jednoznacznie stwierdził, że organ nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, chyba że w złożonej korekcie wnioskodawca koryguje całość lub znaczną część zobowiązania podatkowego a zmiana wymaga całościowej kontroli z czym wiąże się konieczność zbadania, przeanalizowania i weryfikacji, której konsekwencją jest wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty obowiązek podatkowy wynikał z deklaracji. Złożenie w dniu 7 listopada 2012 r. korekty deklaracji, z której wynikała inna wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana w deklaracji z dnia 15 marca 2010 r., było uzasadnione przez podatnika wyłącznie zastosowaniem innej stawki podatkowej, w związku z podnoszoną wadliwością wprowadzenia u.g.h. Kwestia ta winna zostać i została rozstrzygnięta w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty zakończonym wydaniem decyzji z dnia 8 maja 2013 r. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ podniósł, że kwota podatku zadeklarowana w złożonej deklaracji pierwotnej została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h.. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, prawidłowym było poprzestanie przez organ na wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Skoro podstawą korekty była wysokość stawki mającej zastosowanie, a nie zaszła żadna z przesłanek określonych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego i wydawania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku. W rozpoznanej sprawie doszło do wydania decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym, która określała zobowiązanie w tym podatku w wysokości takiej samej, jak wysokość zobowiązania zadeklarowana przez podatnika za miesiąc luty 2010 r. (30.000 zł w deklaracji POG-4 z dnia 15 marca 2010 r.). Wykazany deklaracji podatek odpowiada wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji. Takie działanie organu podatkowego naruszało wyrażoną w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej i 75 ust 8 u.g.h.- zasadę samoobliczenia podatku, kształtującą sposób powstania zobowiązania podatkowego, a wiec obowiązku o charakterze materialnym. Działanie organu, który określił zobowiązanie w kwocie dokładnie takiej samej, jak zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji POG-4, jest niedopuszczalne w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej z wykazaną w deklaracji i w tej kwocie zapłaconej. Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, że Spółka do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączyła skorygowane zeznanie podatkowe za miesiąc luty. Złożenie skorygowanego zeznania, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma to znaczenie, że uznając wniosek za zasadny, organ podatkowy ma możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 ww. ustawy). Tak dokonana korekta wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Innymi słowy, korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 tej ustawy. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1093/09 dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w deklaracji POG-4 za miesiąc luty 2010 r. i jego zdaniem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty (co wyraził w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty), to i korekta deklaracji podatkowej nie wywołała żadnych skutków materialno-prawnych. W świetle przywołanej uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. nie było podstaw do wszczęcia postępowania a w przypadku jego wszczęcia obowiązkiem organu było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem określając podatek od gier w kwocie takiej samej, jak zadeklarowana przez Spółkę, organ naruszył przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w takim przypadku mogłoby dojść do dwukrotnego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1093/09 i z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1412/09 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnia to uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Ze względu na powyższe, nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów skargi. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawione uwagi i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a., § 14 ust 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.2013.490 j.t.) (uiszczony wpis w kwocie 579 zł wynagrodzenie pełnomocnika 2400 zł oraz opłata od pełnomocnictwa 17 zł.)