I SA/Ke 413/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Ewa Rojek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości V. Sp. z o.o. Sp. k. w upadłości w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r. oddala skargę Postanowieniem z (...) nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z (...) r. nr (...) przedłużające V. Sp. z o.o. Sp. k. w upadłości w K. (Spółka), termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r. w kwocie 1.083.442 zł (zadeklarowanej) do 31 grudnia 2020r. Organ ustalił, że 16 czerwca 2020 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2020 r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.083.442 zł, zadeklarowaną do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni. Ustawowy termin dokonania przez Drugi Urząd Skarbowy w K. zwrotu VAT za maj 2020 r. upływał z 17 sierpnia 2020 r. Mając na uwadze treść art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106) dalej “ustawa o VAT" Naczelnik wydał 31 lipca 2020 r. postanowienie nr 2605-SKA-3.4033.2138.2020, którym przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r. w kwocie 1.083.442 zł (zadeklarowanej) do 31 grudnia 2020 r. Rozpoznając zażalenie od ww. postanowienia Dyrektor wskazał na art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 273 i art. 183 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008 r. nr 8, poz.136), w którym orzeczono o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Według cytowanych wyżej przepisów, organ podatkowy może weryfikować zasadność zwrotu w różnych trybach. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku można przedłużyć do czasu jego zakończenia. W sprawie zasadność zwrotu poddana została weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dokonywanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. Zakres czynności sprawdzających obejmuje zasadność wykazanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r. Ponadto 14 września 2020 r., na podstawie wydanego przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. upoważnienia z (...) nr (...) w Spółce została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Dyrektor wskazał, że kwota zwrotu wynika z nadwyżki, którą Spółka wykazała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2015 r. Z akt sprawy wynika także, że organ pierwszej instancji wydał sporne postanowienie w związku z prowadzeniem dodatkowej weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, w trakcie których ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r., Spółka dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą L. GmbH, M. (...), D-21033 H., DE (...) co do której zgodnie z informacjami przekazanymi przez niemiecką administrację podatkową istnieją uzasadnione przesłanki do uznania jej za podmiot nierzetelny. Jednakże, wbrew argumentacji skarżącego, dodatkowe czynności sprawdzające nie odnoszą się wyłącznie do ww. kontrahenta. Obejmują bowiem również wszystkie okoliczności transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zrealizowanych przez Spółkę we wrześniu 2015 r., między innymi z podmiotami: J. Limited, ..., 2nd Floor 204 - 1060 N., Cyprus; S. s.r.o..., ...; Level I group s.r.o., N......., Praha 2 - Nusle 128 00 Praha 28; D. s.r.o., E...., Podlesi 736 01 Havirov 1; P. s.r.o., M. ..., 251 01 Ricany, CZ 25303449 oraz nabyć dokonanych między innymi od G. S.A. W ocenie Dyrektora nie jest przekonująca argumentacja strony oparta na tym, że Spółka we wrześniu 2015 r. nie dokonywała żadnych nabyć od firmy L. GmbH, a dokonane w tym czasie dostawy wewnątrzwspólnotowe zostały prawidłowo udokumentowane. Organ pierwszej instancji nie weryfikuje transakcji nabyć od ww. podmiotu, natomiast okoliczności dostaw aktualnie jej polegają. Wystawione przez kontrahentów faktury - mimo tego, że stanowią dowód w sprawie - ostatecznie nie determinują prawidłowości zrealizowanych operacji gospodarczych pod względem rachunkowym i podatkowym. Zasadność prowadzonych czynności sprawdzających potwierdzają również uprzednio dokonane ustalenia organów podatkowych. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno - Skarbowego w K. ... wydał decyzję nr .... w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., w której uznał, że wewnątrzwspólnotowe dostawy deklarowane przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak transakcje zakupu wykazane na fakturach wystawionych dla tej Spółki przez G. S.A. Istotnym jest, że zakwestionowane w ww. decyzji transakcje dotyczą podmiotów, z którymi Spółka V. realizowała operacje gospodarcze we wrześniu 2015 r., tj. podmiotów i transakcji obecnie weryfikowanych. Z kolei z protokołu kontroli podatkowej z 17 listopada 2016 r. przeprowadzonej u podatnika za okres 1 stycznia 2014 r. – 30 września 2015 r. w zakresie transakcji z firmą L. GmbH wynika, że Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Zatem przyczyną przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r. są zarówno prowadzone czynności sprawdzające, mające na celu ustalenie wszystkich okoliczności dotyczących transakcji z ww. podmiotami, wpływających na wysokość zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r., jak i wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Wobec wystąpienia opisanych wyżej okoliczności, zdaniem Dyrektora, działanie organu podatkowego wyrażone spornym postanowieniem należy uznać za prawidłowe. Istnieją uzasadnione przesłanki do przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2020 r., albowiem z materiału dowodowego wynika, że nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r. mają bezpośredni wpływ na kwotę wykazanej do zwrotu nadwyżki podatku za maj 2020 r. Na powyższe postanowienie Syndyk masy upadłości Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzucił naruszenie przepisów wskazanych w uzasadnieniu skargi. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r. w kwocie 1.083.422 zł po uzyskaniu informacji z niemieckiej administracji podatkowej o nierzetelności firmy L. GmbH z H., z którą Spółka dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r., a nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za ten okres mają wpływ na kwotę ww. nadwyżki. Nie kwestionując uprawnienia organu do wstrzymania zwrotu, wskazał, że wstrzymanie uzasadnione w ww. sposób, nie może dotyczyć całej kwoty wykazanego zwrotu, bowiem we wrześniu 2015 r. Spółka nie dokonywała żadnych nabyć od podmiotu L. GmbH, które dawałyby jej prawo do zwrotu VAT. We wrześniu 2015 r. Spółka dokonała na rzecz L. dostawy wewnątrzwspólnotowej, prawidłowo udokumentowanej, na wartość 343.016 zł. Skarżący zwrócił uwagę, że Dyrektor, utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zmienił uzasadnienie wydłużając listę "podejrzanych" podmiotów, z którymi współpracowała Spółka i dodając argumenty dotyczące jej działalności w 2014 r. oraz do sierpnia 2015 r., całkowicie nie związane ze spornym zwrotem, albowiem Spółka nie wykazała kwoty VAT do przeniesienia za sierpień 2015 r. Ponadto zaznaczył, że kontrola celno-skarbowa dotycząca deklarowanych w 2015 r. przez Spółkę podstaw opodatkowania została wszczęta dopiero po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji i nie mogła uzasadniać wstrzymania zwrotu w jego dacie. Zauważył też, że zdaniem organu drugiej instancji, zasadność prowadzonych czynności sprawdzających potwierdzają również ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z (...) nr (...) w zakresie VAT za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., zgodnie z którymi wewnątrzwspólnotowe dostawy deklarowane przez Spółkę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak transakcje zakupu wykazane na fakturach wystawionych dla tej Spółki przez G. S.A. W opinii skarżącego, organ pominął znaną sobie okoliczność, że ww. ustalenia dotyczą transakcji ściśle związanych wyłącznie z nabyciami towarów, dokonywanymi z udziałem jednego podmiotu, z którym we wrześniu 2015 r. Spółka nie współpracowała, a w decyzji brak jest wzmianek o podmiotach, do których dokonywano dostaw we wrześniu 2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021.137 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 22 grudnia 2020 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Podejmując spór z organem podatkowym w przedmiotowej sprawie, tj. w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r. w kwocie 1.083.442 zł (zadeklarowanej) do 31 grudnia 2020r., skarżący podnosi, że jakkolwiek nie kwestionuje uprawnienia organu do wstrzymania zwrotu, to wstrzymanie uzasadnione w taki sposób, nie może dotyczyć całej kwoty wykazanego zwrotu. Nadto eksponuje okoliczność zmiany uzasadnienia przez organ drugiej instancji poprzez dodanie dalszych podmiotów z którymi współpracowała Spółka oraz przywołanie okoliczności wszczęcia kontroli celno – skarbowej dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015r. w dniu 14 września 2020r., a zatem już po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przez organ pierwszej instancji. Tytułem wstępu do rozważań godzi się w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie zaś do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika, na jego rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo -kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach (...). Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli zaś przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2018r. wydanym w sprawie sygn. I FSK 255/17 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest bowiem jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. W niniejszej sprawie powyższy warunek skutecznego przedłużenia terminu zwrotu Spółce VAT za maj 2020 r. został zachowany. Ustawowy termin dokonania zwrotu VAT w przedmiotowej sprawie upływał 17 sierpnia 2020r., natomiast postanowienie organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu dokonania zwrotu doręczono skutecznie 31 lipca 2020r. Przechodząc do przesłanek spornej w sprawie instytucji należy wyjaśnić, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma służyć zabezpieczeniu realizacji dochodów budżetu państwa przez niedokonywanie takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej mogłyby okazać się nienależne. Przepisy ustawy o VAT w analizowanym zakresie mają u podstaw art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku od wartości dodanej i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona wpływów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia VAT. Nie ulega przy tym wątpliwości, że analizowana procedura nie może być stosowana w sposób dowolny, prowadzący do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia VAT naliczonego, na co wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. przykładowo wyroki w sprawach: C-77/99 i C-181/99), a także Naczelny Sąd Administracyjny (zob. między innymi sprawa sygn. I FSK 579/18). Także Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie sygn. K 16/07 (Dz.U.2008.190.1170) stwierdził, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza art. 2, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483). Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE państwa członkowskie są nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane do podejmowania działań koniecznych dla ochrony swoich interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (zob. między innymi wyrok w sprawie C-25/07 oraz powołane tam orzecznictwo). W związku z tym przedłużenie terminu zwrotu nie jest przez TSUE oceniane jako sprzeczne z zasadami wspólnego systemu VAT, przy czym zasadniczo wymagane jest dokonanie zwrotu w rozsądnym terminie (zob. wyroki w sprawach: C-254/16, C-107/10, C-274/10). Przedłużenie omawianego terminu w granicach koniecznych dla rzetelnego przeprowadzenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego spełnia wymóg obiektywnie rozsądnego terminu (zob. wyrok w sprawie C-107/10). Wobec powyższego przedłużenie terminu zwrotu VAT nie pozostaje w sprzeczności z zasadą neutralności VAT ani ze standardami konstytucyjnymi. Natomiast w każdej konkretnej sprawie należy rozważyć czy zastosowanie tego rozwiązania było adekwatne do wyłaniającego się stanu rzeczy. Jeśli natomiast wynik weryfikacji rozliczenia VAT potwierdzi słuszność stanowiska podatnika, wówczas art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje podatnikowi prawo do uzyskania zwrotu VAT z odsetkami. Z punktu widzenia treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT sądowa kontrola postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ prawidłowo przyjął, że deklarowany przez podatnika zwrot VAT "wymaga dodatkowego zweryfikowania". W konsekwencji na tym etapie ani organ, ani sąd nie wypowiadają się w kwestii merytorycznej zasadności deklarowanego zwrotu VAT, oceny materiału dowodowego, jego zupełności, wynikających z niego ustaleń. Przy przedłużeniu terminu zwrotu VAT organ nie ma jeszcze obowiązku wykazywania czy i na ile zwrot VAT jest niezasadny, jaki rzeczywisty przebieg zdarzeń wynika z wiarygodnego materiału dowodowego (zob. między innymi wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 610/13). Natomiast dla przedłużenia terminu zwrotu VAT w pełni wystarczająca jest sytuacja, w której organ wyraża wątpliwości dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w rezultacie co do rzetelności faktur i zasadności deklarowanego zwrotu VAT, w związku z czym uruchamia procedury weryfikacyjne, aby w ten sposób sprawdzić rzetelność oczekiwań podatnika. Istota przesłanek omawianej instytucji polega więc na wątpliwościach organu podatkowego w zakresie rzeczywistego przebiegu zdarzeń, w konsekwencji związku deklarowanego przez podatnika rozliczenia VAT z prawdą obiektywną. Zaznaczyć należy, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT daje organowi możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT, która z istoty opiera się na uznaniu administracyjnym. Przy takiej konstrukcji prawnej na organie spoczywa obowiązek wykazania na czym polegają jego wątpliwości co do rzetelności deklaracji podatnika (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. I FSK 2039/15). Przekładając powyższe na grunt kontrolowanej sprawy przypomnieć należy, że uzasadniając podjęte postanowienie organ I instancji podał, że wskazana w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2020r. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wynika z nadwyżki, którą Spółka wykazała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015r. W wyniku prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2015 r., Spółka dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą L. GmbH, ...... Hamburg, DE 287762078. Zgodnie z informacjami przekazanymi przez niemiecką administrację podatkową istnieją uzasadnione przesłanki do uznania L. GmbH za podmiot nierzetelny. Organ nadto podniósł, że z posiadanego materiału dowodowego wynika, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014r. do 30 września 2015r. mają wpływ na kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej do zwrotu w deklaracji VAT-7 za maj 2020r. Dodać należy, że do akt sprawy dołączony został protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014r. do 30 września 2015r. Z jego treści wynika m.in., że analiza dokumentów okazanych do kontroli doprowadziła do wniosku, że w/w okresie Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych. Analizując powyższe w kontekście zawartych w skardze zarzutów należy podnieść co następuje. Jako niezasadny Sąd ocenia zarzut braku możliwości wstrzymania całej kwoty wykazanego zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT ma samodzielny byt prawny w sensie materialnym i procesowym. Wydawane jest ono w odrębnej sprawie niż ta, która dotyczy prawa do zwrotu VAT i jego wysokości, które mogą być rozstrzygane w odrębnym trybie, w drodze decyzji administracyjnej. Tym samym postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p., natomiast w uzasadnieniu, wskazuje którym dowodom odmówił wiarygodności, a które fakty uznał za udowodnione. Stąd, na etapie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, organ nie może wskazać wobec jakiej kwoty przedłużenie terminu zwrotu nie jest zasadne, a wobec jakiej dokonanie zwrotu podatku jest zasadne. W tym postępowaniu bowiem organ nie dysponuje dowodami na istnienie niezasadność zwrotu podatku czy też niezasadności zwrotu podatku w części, które jednocześnie pozwalałyby na ustalenie kwoty podatku której zwrot jest zasadny. Skoro w treści art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT mówi się o dodatkowym sprawdzeniu zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, zatem sprawdzenie to, ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Dopiero wówczas jest możliwe określenie czy i w jakim zakresie deklaracje są niezgodne ze stanem faktycznym, a w konsekwencji jaka kwota różnicy winna podlegać zwrotowi, a jaka nie. Nie podlega tym samym uwzględnieniu zarzut strony skarżącej, że argumenty organu koncentrujące się na nierzetelności podmiotu L., nie mogą uzasadnić wstrzymania całej kwoty wykazanego zwrotu, albowiem w miesiącu wrześniu 2015r. Spółka dokonała na rzecz L. GmbH dostawy wewnątrzwspólnotowej na wartość 343.016 zł. Jak wynika z powyżej zaprezentowanych rozważań, zakres i skutek stwierdzonych nieprawidłowości oraz wpływ powziętych wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń podmiotu będzie rozpatrywany i oceniany w innym niż kontrolowane postępowaniu. Sąd nie uznaje także zasadności argumentacji skarżącego, jakoby doszło do znaczących zmian uzasadnienia postanowienia organu drugiej instancji, która to wadliwość winna prowadzić do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Należy zwrócić uwagę, że już Naczelnik wskazywał zarówno na okoliczność dokonywania przez Spółkę transakcji z podmiotem L. oraz wynikające z posiadanego materiału dowodowego nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za okres od stycznia 2014r do września 2015r. Okoliczność wszczęcia kontroli celno – skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015r., w dniu 14 września 2020 roku jest jedynie następstwem powziętych wątpliwości i stwierdzonych m.in. w protokole kontroli nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę podatku od towarów i usług w 2015 roku. Jakkolwiek zaistniała po wydaniu przez organ I instancji postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, to w powyżej przedstawionym kontekście nie może zostać uznana jako okoliczność nowa. Również w kontekście podanych w uzasadnieniu przez organ I instancji nieprawidłowości w rozliczeniu przez Spółkę VAT za okres od stycznia 2014r. do września 2015r. należy traktować wskazanie przez Dyrektora okoliczności transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez Spółkę we wrześniu 2015r. z innymi niż L. podmiotami oraz przywołanie faktu wydania decyzji w dniu 30 grudnia 2019r. w zakresie VAT za poszczególne miesiące 2014 roku. Podając, że zakwestionowane w powyższej decyzji transakcje dotyczą podmiotów, z którymi Spółka realizowała operacje gospodarcze we wrześniu 2015r., organ potwierdza istnienie wątpliwości oraz konieczność dodatkowej weryfikacji deklarowanego zwrotu, które doprowadziły do wydania zaskarżonego postanowienia. Organ konsekwentnie przy tym utrzymuje, że kwota zwrotu wykazana w deklaracji VAT-7 za maj 2020r. wynika z nadwyżki, którą Spółka wykazała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2015r. oraz że na jej wysokość mają wpływ nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za okres od stycznia 2014r. do września 2015r. Zaznaczyć ponownie należy, że organ - powołując się na uzasadnioną potrzebę dalszej weryfikacji zwrotu VAT nie rozstrzyga o istocie sprawy w rozumieniu rozliczenia podatkowego. W związku z tym trzeba stwierdzić, że organ w motywach kontrolowanego postanowienia wyjaśnił to, co niezbędne dla rozstrzygnięcia incydentalnej kwestii przedłużenia terminu zwrotu VAT, jednocześnie przedstawiając dokumenty (protokół kontroli, korespondencja pomiędzy organami podatkowymi), z których wynika jakie okoliczności były źródłem wątpliwości organu I instancji i są przedmiotem dalszych czynności procesowych. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.