I SA/Ke 414/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z [...]. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z [...] r. nr [...] odmawiającą A. S. umorzenia zaległości podatkowej za rok 2010, tj. z tytułu I i II raty w łącznej kwocie 154 zł, z tytułu II, III i IV raty podatku za rok 2011 w łącznej kwocie 232 zł, z tytułu I i II raty podatku za 2012 w kwocie 162 zł, z tytułu I, II, III i IV raty podatku za 2013 w łącznej kwocie 340 zł oraz z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za rok 2014 w łącznej kwocie 176 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A. S. złożyła podanie o umorzenie zaległości podatkowej, podnosząc że nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Powołała się przy tym na niepełnosprawność dzieci, które nie mają możliwości właściwego leczenia i wsparcia jak również na fakt, że żyje w nędzy i nie posiada środków na zapłatę bieżących opłat. Organ wezwał wnioskodawczynię do przedłożenia oświadczenia o stanie majątkowym i o aktualnej sytuacji rodzinnej, materialnej i finansowej wraz z dokumentami potwierdzającymi osiągane dochody i ponoszone wydatki wraz z załączeniem do akt dokumentów potwierdzających stan zdrowia dzieci. Podatniczka powyższych dokumentów nie przedłożyła, tym samym organ swoje rozstrzygnięcie oparł na zebranym materiale dowodowym. Ustalił, że podatniczka posiada działkę budowlaną położoną w K. zabudowaną budynkiem mieszkalnym (60 m²). Z ustaleń organu wynika ponadto, że wnioskodawczyni w ostatnich 3 miesiącach nie korzystała z pomocy Miejsko-Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w K.. 1.3. Kolegium wskazało, że kwestię umorzenia zaległości podatkowych rozstrzyga art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że umorzenie zaległości podatkowej to kompetencja o charakterze uznaniowym. Oznacza to, że ustawodawca pozostawił organom podatkowym swobodę co do zastosowania tej kompetencji i zakresu przyznanej ulgi. Jednocześnie organ omówił przesłanki umorzenia, tj. "ważny interes podatnika" oraz “interes publiczny", powołując przy tym poglądy orzecznictwa sądowego. Wskazał, że wydanie decyzji w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Wskazując na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych Kolegium wskazało, że to w interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich okoliczności sprawy i dopilnowanie ich utrwalenia w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Jeżeli więc wnioskodawca powołuje się na przesłankę ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi wykazać, na czym one w jego konkretnym przypadku polegają. Wnioskodawca sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty. W przedmiotowej sprawie mimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia materiału dowodowego wnioskodawczyni nie przedstawiła dowodów na poparcie wskazywanych we wniosku okoliczności, a tym samym organ podatkowy swoje rozstrzygnięcie oparł na poczynionych we własnym zakresie ustaleniach. 1.4. W opinii Kolegium, powołane przez wnioskodawczynię okoliczności w zakresie trudnej sytuacji materialnej, choroby i niepełnosprawności dzieci, z uwagi na to, że nie zostały w żaden sposób udokumentowane, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest bowiem obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. 1.5. Kolegium wskazało, że podatniczka mimo negatywnego dla niej rozstrzygnięcia może nadal wnioskować o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, gdy w sprawie wystąpią nowe okoliczności. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję A. S. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o umorzenie podatków. 2.2. Skarżąca podniosła, że pomimo okaleczenia dzieci i trwałej ich niepełnosprawności pozbawiono je orzeczeń o niepełnosprawności oraz pomocy z tego tytułu przez co nie mają i nie miały możliwości właściwego leczenia i wsparcia. Skarżąca podniosła, że bezprawnie odebrano jej małoletnią córkę M.z powodu złej sytuacji zdrowotnej, materialnej i mieszkaniowej. W ocenie skarżącej ponadto bezprawnie leczono ją psychiatrycznie. W konsekwencji rodzina została doprowadzona do bardzo złej sytuacji – nędzy. Skarżąca jest bez środków do życia. Tylko raz, we wrześniu 2013 r., otrzymała z urzędu 200 zł. 2.3. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Analiza procesu decyzyjnego organów podatkowych wskazuje, że narusza on przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, co uzasadnia wyeliminowanie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji z obrotu prawnego. 3.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z treści zacytowanych przepisów wynika, że organ przy rozpatrywaniu sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ ma prawo wyboru rozstrzygnięcia. Prawo to istnieje jedynie w sytuacji wystąpienia przesłanki umorzenia. W sytuacji braku przesłanek organ zobowiązany jest do odmowy udzielenia ulgi. Wymaga ponadto podkreślenia, że uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie oznacza dowolności, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sądową kontrolą nie jest natomiast objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. 3.3. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. 3.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że proces decyzyjny organów nie wypełnia w całości nałożonych na organy podatkowe obowiązków procesowych. Skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy oraz organ I instancji przepisów postępowania, w szczególności poprzez niezastosowanie dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przez organy podatkowe tego przepisu skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, jedynie wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiej też wykładni tego przepisu i jego znaczenia dla sądowej kontroli decyzji podatkowych, dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W sentencji uchwały wskazano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest adresowany zarówno do organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu obowiązków organów wynikających z art.192 Ordynacji podatkowej, mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Strona bowiem została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranego materiału dowodowego. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, nie zrealizowały dyspozycji z art.200 § 1 Ordynacji podatkowej. W swych rozstrzygnięciach natomiast, eksponując, że ciężar dowodzenia w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych przesuwa się na wnioskodawcę, ograniczyły się do wskazania, iż wnioskodawczyni nie odpowiedziała na wezwanie o przedstawienie oświadczenia o sytuacji rodzinnej i finansowej wraz z dokumentami potwierdzającymi osiągane dochody i ponoszone wydatki. Niewątpliwie należy przyznać rację organom, że skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie, które notabene uznano za doręczone w warunkach art.150 Ordynacji podatkowej. Znamiennym jednakże jest, że organ I instancji prowadził postępowanie dowodowe we własnym zakresie i czynił samodzielnie ustalenia, w szczególności co do korzystania przez wnioskodawczynię ze wsparcia ośrodka pomocy społecznej, stanu majątkowego i zakresu prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Te ustalenia stały się podstawą dla organów do oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowych. Wnioskodawczyni nie miała zaś możliwości wypowiedzenia się, co do tych ustaleń przed wydaniem decyzji. Taki stan, na co już wyżej wskazano, potwierdza, że organy naruszyły art.200 § 1 Ordynacji podatkowej nie zapewniając stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wpływ tego naruszenia na wynik sprawy jest niewątpliwy również w kontekście dyspozycji art. 192 Ordynacji podatkowej, stosownie do której okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. 3.5. Powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że przedmiotowe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Dodatkowo wskazać należy, że taki sposób prowadzenia postępowania administracyjnego, tym bardziej w sytuacji gdy zmierza ono do wydania decyzji o charakterze uznaniowym, stoi w sprzeczności z wyżej wskazanymi (pkt 3.2.) obowiązkami procesowymi wyrażonymi w art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Pozbawienie udziału strony w ustalaniu stanu faktycznego sprawy godzi w naczelną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej. 3.6. Zaznaczyć również należy, iż w świetle cytowanej uchwały NSA, której pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1 str. 86 i nast.). Zauważyć przy tym należy, że prawo strony do wypowiedzenia się w "sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak, op. cit., str. 87-88). 3.7. W ponownym postępowaniu organ podatkowy, mając na uwadze powyższe wywody, zrealizuje swe obowiązki procesowe, w tym przeprowadzi postępowanie dowodowe z zagwarantowaniem uprawnień procesowych stronie postępowania, a następnie dokona oceny zaistnienia przesłanek z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. 3.8. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art.135 ustawy p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.