I SA/Ke 416/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2011r. sprawy ze skargi A. Z. i K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę. 1.1. Decyzją z dnia [...]r. , nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania A. i K. Z., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...]z dnia [...]r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 5.155,00 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ ustalił następujący stan faktyczny oraz przeprowadził rozważania prawne. A. Z. w 2002 r. roku prowadziła działalność gospodarczą pod firmą Handlowo-Produkcyjną "A." w zakresie piekarniczo – cukierniczym. Podatniczka opodatkowana była na zasadach ogólnych i dla potrzeb ewidencyjnych prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podatniczka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2000 – 2004 r. organy kontroli nie stwierdziły nieprawidłowości w zakresie przychodów za 2002 r. Przyjęto przychód wynikający z podatkowej księgi przychodów i rozchodów w wysokości 882.414,81 zł (przychód ze sprzedaży w kwocie 865.531,42zł + przychód z tytułu refundacji wynagrodzeń pracowników młodocianych w kwocie 16.883,39zł). 1.3. Organ kontroli skarbowej ustalił natomiast, że A. Z. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 234.048,30zł, a mianowicie, toku prowadzonej kontroli zakwestionowano koszty uzyskania przychodów w wysokości 310.197,80 zł dot. wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi" na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. Ustalono, że wydatki na zakup produktów pochodzenia rolniczego i leśnego były niewłaściwe dokumentowane, czym naruszono przepis § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 115, poz. 1222). Przedmiotowe "dowody wewnętrzne" nie dokumentowały bowiem konkretnej operacji gospodarczej (zakupu towaru), lecz były dokumentami zbiorczymi sporządzanymi w ostatnich dniach miesiąca. Ponadto w oparciu o ekspertyzę biegłego rzeczoznawcy oraz zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że "dowody" te zawierają nierealne ceny jednostkowe produktów a także zawyżone ilości produktów biorąc pod uwagę wykazaną przez podatniczkę sprzedaż. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002r. prowadzona była nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dot. wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi". Koszty zakupu tych produktów ustalono w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 5, poz. 60, ze zm. ) zwana dalej ustawą [o.p.]. Jako metodę szacowania przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo -cukierniczej na podstawie informacji uzyskanych od firmy Piekarnia "P. T." R.S. z K. Ustalone w drodze oszacowania wydatki firmy "A." na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosły 46.926,80 zł. Ogółem koszty zakupu surowców do produkcji ustalono w wysokości 337.845,94 zł (wydatki udokumentowane fakturami VAT w wysokości 290.919,14zł + ustalone w drodze oszacowania wydatki na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego w kwocie 46.926,80 zł). Pozostałe koszty uzyskania przychodu ustalono na podstawie niezakwestionowanych dokumentów. Koszty uzyskania przychodów ustalono w wysokości 824.205,40 zł. W związku z tym dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez A. Z. w 2002 r. został ustalony w kwocie 58.209,41zł (przychód w kwocie 882.414,81 zł - koszty uzyskania przychodu w kwocie 824.205,40zł). Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...] określił A. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości 5.560,00 zł. 1.4. Decyzja ta wyniku postępowania odwoławczego została utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...]r. [...]. 1.5. Na powyższą decyzję podatnicy pismem datowanym 15.06.2009 r. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Przedmiotowej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów art. 23, art. 70, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podatnicy kwestionowali stanowisko organów podatkowych dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według podatników interpretacja organu odwoławczego dotycząca przedawnienia jest niezgodna z art. 70 Ordynacji podatkowej jak i z art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W skardze podatnicy nie zgodzili się z zakwestionowaniem dowodów wewnętrznych dokumentujących zakup surowców pochodzenia rolno - leśnego zarzucając, że organ pierwszej instancji zakwestionował wysokość kosztów zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego tylko i wyłącznie w oparciu o wnioski wypływające z opinii biegłego oraz oceny tych "dowodów wewnętrznych". Dodając, że "dowody wewnętrzne" nigdy nie zostały poddane rzetelnej analizie celem ustalenia możliwości zużycia w procesie produkcji wykazanych w nich ilości produktów, jak również wykazanej w ich wartości zakupu. Strona podniosła także, iż nie uzasadniono wyboru zastosowanej metody szacowania, jak i wyboru podmiotu porównawczego, tj. Piekarni "P.T.". Strona kwestionowała zasadność szacowania podstawy opodatkowania w oparciu o dane pochodzące z Piekarni "P. T." R. S. z uwagi na fakt, że firma ta nie jest porównywalna z firmą prowadzoną przez podatniczkę. Strona stwierdziła, że udział w sprzedaży produktów do których wykorzystano surowce rolne i leśne stanowi wartość wielokrotnie wyższą niż ustalona przez organy. 1.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 15.10.2009r. sygn. akt I SA/Ke 348/09 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. WSA podzielił co prawda pogląd organów podatkowych co do uznania za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatniczkę, co dawało z kolei podstawę do szacowania kosztów, jednak uznał za nieprawidłowe przyjęcie danych do szacowania z Piekarni "P T." bez zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie czy struktura produkcji podmiotu porównawczego jest zbliżona do struktury produkcji zakładu skarżącej. WSA uznał, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji odnośnie wyboru podmiotu, którego dane przyjęto jako podstawę szacunku nie spełnia wymogu z art 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. 1.7. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]Ir. Nr [...]określił A. i K. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 5.155,00zł. Do wyliczenia zobowiązania podatkowego za 2002r. organ kontrolny przyjął, że podatniczka z prowadzonej działalności gospodarczej osiągnęła przychody w kwocie 882.414,81 zł i poniosła koszty uzyskania przychodów w kwocie 826.337,42zł. Dochód wyniósł kwotę 56.077,39 zł. 1.8. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. podatnicy wnieśli odwołanie pismem z dnia 5.04.2011 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji podatnicy zarzucili naruszenie przepisów: art. 23 § 5, art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 1.9. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ w oparciu o treść art. 193 o.p. oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222) wskazał, że kontrola działalności gospodarczej w firmie "A." w sposób bezsprzeczny wykazała, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2002 r. była prowadzona nierzetelnie po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dot. wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi", a mianowicie: wykazane w księdze podatkowej koszty uzyskania przychodu z tytułu zakupu surowców do produkcji piekarniczo - cukierniczej w kwocie 601.116,94zł, z czego wydatki w wysokości 290.919,14zł udokumentowano fakturami VAT, natomiast wydatki w kwocie 310.197,80zł "dowodami wewnętrznymi". Przy czym będące podstawą zapisów w księdze podatkowej "Dowody wewnętrzne" wystawione w 2002r. dotyczyły zakupu produktów rolniczych i leśnych, m.in.: kapusty, cebuli, fasoli, jabłek, jagód, jaj, maku, orzechów, pieczarek i innych. Były to zestawienia zbiorcze, sporządzane w ostatnich dniach każdego miesiąca kontrolowanego okresu i dotyczyły całkowitej ilości zakupionego w danym miesiącu produktu. Jak z powyższego wynika, nie były to dowody wewnętrzne dokumentujące konkretne zdarzenie gospodarcze, tj. zakup w oznaczonym dniu, oznaczonej ilości surowców, za wyszczególnione na dowodzie ceny oraz wartość poniesionych z tego tytułu wydatków, a także podpisy osób dokonujących zakupu. A. Z. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 16.03.2008r. oświadczyła, że kupując produkty pochodzenia rolnego i leśnego zawierano kilka, a nawet kilkanaście transakcji sprzedaży z różnymi kontrahentami na tym samym targowisku, w związku z czym w okresie całego miesiąca takich transakcji było co najmniej kilkadziesiąt. Z "dowodów wewnętrznych" wynika, iż poszczególne produkty w danym miesiącu kupowano po jednakowej cenie. Zdaniem organu stoi to w sprzeczności z logiką i doświadczeniem życiowym, bowiem nie sposób uznać, że ceny poszczególnego produktu nie różniły się w zależności od sprzedającego, czy też warunków zawieranych transakcji (ilość oraz częstotliwość dokonywanych zakupów, miejsca prowadzonej sprzedaży, czy też warunków dostawy towaru). Zatem nie jest możliwe aby cena zakupu jednego towaru w danym miesiącu, a nawet w kilku kolejnych miesiącach, była jednakowa u różnych dostawców. Na wniosek strony przesłuchano osoby, od których firma "A." kupowała produkty pochodzenia rolnego i leśnego. Z zeznań tych wynika m.in., że świadkowie sprzedawali produkty tej firmie po różnych cenach (przykłady zeznań w porównaniu z "dowodami wewnętrznymi" przedstawiono w uzasadnieniu decyzji). ów, tj. osób od których firma "A." kupowała produkty pochodzenia rolnego i leśnego. Z zeznań tych wynika m.in., że świadkowie sprzedawali produkty firmie A. po różnych cenach. "Dowody wewnętrzne" nie zawierały również wskazania osoby ponoszącej wydatek (zawierającej transakcje). Znajdował się na nich tylko nieczytelny podpis jednej osoby, taki sam w każdym przypadku. W świetle powyższego okazane do kontroli przez podatniczkę "dowody wewnętrzne" nie spełniały warunków formalnych przewidzianych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nadto ceny zakupu poszczególnych produktów wykazanych na "dowodach wewnętrznych" w ocenie organu były niewspółmiernie wysokie w stosunku do cen wynikających z faktur zakupu VAT dokumentujących zakup takich samych produktów, a także w stosunku do średniorocznych cen skupu poszczególnych produktów pochodzenia rolniczego i leśnego jakie, stosownie do pisma Urzędu Statystycznego w K. z dnia 3.11.2005r. kształtowały się w badanym okresie na terenie województwa świętokrzyskiego. Co zostało ocenione jako sprzeczne z doświadczeniem życiowym i rachunkiem ekonomicznym, gdyż każdy przedsiębiorca stara się racjonalizować koszty uzyskania przychodu, surowce do produkcji nabywać w cenach jak najniższych, bez uszczerbku dla jakości. 1.10. W wyniku analizy organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, poprzez zawyżenie wydatków na zakup surowców do produkcji piekamiczo-cukierniczej. Stwierdzenie nierzetelności prowadzonej przez A. Z. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002r. w części dotyczącej zakupu produktów pochodzenia rolnego i leśnego (na "dowody wewnętrzne") było podstawą do zastosowania przez organ przepisu art. 23 § 1 o.p. W oparciu o ustaloną nierzetelność ksiąg podatkowych i uznaniu, że ponoszone przez A. Z. wydatki na zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego nie zostały udokumentowane w sposób należyty. Organ podzielając stanowisko I instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie niemożliwe było zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Ponieważ przeprowadzona analiza obrotów za rok 2002 w oparciu o dowody źródłowe nie dawała podstaw do zasadniczego kwestionowania ich wielkości, nierzetelność dowodów źródłowych dotyczących podstawowych surowców do produkcji decydujących zasadniczo o poziomie kosztów wykluczała zastosowanie pozostałych metod. 1.11. Jako metodę szacowania w przedmiotowej sprawie przyjęto metodę zewnętrzną porównawczą, lecz opartą na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo -cukierniczej i skorygowaną o różnice udziałowe w strukturze sprzedaży porównywalnych podmiotów, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 o.p. Organ uznał, że tak oszacowana podstawa opodatkowania jest najbardziej zbliżona do rzeczywistej. Pozostałe koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Uznając, że szacowanie podstawy opodatkowania z zasady bowiem nie oddaje rzeczywistych wartości, lecz jedynie przybliżone. Jako zasadne zatem uznał by w jak najszerszym zakresie opierać się na dokumentach źródłowych i dowodach zgromadzonych w toku postępowania. Organ uznał, że przyjęta metoda szacowania podstawy opodatkowania eliminuje z wartości szacowanej pozycje kosztowe charakterystyczne dla konkretnego przedsiębiorcy, które zależą od jego cech, tj. wielkość zatrudnienia, zużycie energii, koszty utrzymania maszyn, urządzeń, budynków, obciążenia publicznoprawne, ilość własnych punktów sprzedaży. Przyjęta metoda pozwala w znacznym stopniu wyeliminować różnice występujące u poszczególnych przedsiębiorców. 1.11. Stosując wskazaną metodę, przyjął strukturę produkcji podaną przez A. Z. w pismach z dnia 23.12.2005r. oraz 10.01.2006r. ustalając, iż w 2002 r. produkcja piekarni "A." z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosła 55%. Przy ustalaniu struktury produkcji z udziałem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji ogółem firmy "A." organ - na podstawie przedstawionych przez podatniczkę w piśmie z dnia 10.01.2006r. receptur produkowanych wyrobów - pominął wyroby do wyprodukowania, których nie były wykorzystywane surowce pochodzenia rolno-leśnego. Organ kontroli skarbowej wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego, który pozwoliłby na uzyskanie danych od firm mających strukturę produkcji zbliżoną do firmy "A.". W wyniku analizy zebranego materiału organ dla wyliczenia szacunkowych kosztów zakupu surowców rolno-leśnych przyjął dane pochodzące od firmy "W.M." Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w S.. Organ kontrolny uznał, że struktura produkcyjna tej firma jest najbardziej zbliżona do struktury firmy podatniczki, a dane przez tą firmę dostarczone są dla podatniczki najbardziej korzystne.Z uwagi na to, że podmiot porównawczy podał dane za 2004 rok organ kontrolny dostosował według zasady proporcji podane wartości do struktury sprzedaży piekarni "A." za 2002 rok. Z udzielonej pismem z dnia 30.07.2010r. przez firmę "W. M." Zakład Piekarniczo-Cukierniczy w S. odpowiedzi wynika, że w 2004r. 57,50% produkcji tej piekarni stanowiła produkcja do której używane były surowce pochodzenia rolnego i leśnego, a udział kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych w kosztach zakupu surowców ogółem stanowił 15,09%. Uwzględniając powyższe dane organ pierwszej instancji ustalił, że przy 55% udziale produkcji z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego w firmie "A." - udział kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolno-leśnego wyniósłby 14,43%. Powyższa metoda pozwoliła organowi kontroli skarbowej zniwelować różnice zachodzące w strukturze produkcji pomiędzy firmą "A.", a wybranym podmiotem porównawczym, tj. firmą "W. M." ze S.. 1.12. W ocenie Dyrektora tut. Izby Skarbowej przyjęta przez organ pierwszej instancji metoda oszacowania kosztów zakupu surowców rolnych i leśnych w wysokości 72.837,35zł stanowi metodę gwarantującą ustalenie tej wielkości w kwocie najbardziej zbliżonej do rzeczywistości uznając, że nie doszło do naruszenia przepisu art. 23 o.p. Organ odnosząc się do zakwestionowanej przez skarżących zasadności wyboru piekarni porównawczej, z której dane wykorzystano do szacowania, zarzucającego, że uzyskane informacje nie zawierają danych na temat wybranego zakładu, a zwłaszcza danych o strukturze produkcji. Organ uznał że zarzut nie może być uwzględniony, ponieważ wybrana metoda szacowania eliminuje w znacznym stopniu różnice zachodzące między porównywanymi przedsiębiorstwami na rynku świętokrzyskim, a ponadto do zastosowanej metody szacowania wykorzystano materiał porównawczy pochodzący od zakładu o strukturze produkcji najbardziej zbliżonej do firmy "A.". Organ uznał, że firma "W. M." ze S. precyzyjnie określiła udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji. Ponadto wskazał, że w drodze oszacowania zostały określone jedynie koszty zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego, które zostały nierzetelnie i wadliwie udokumentowane przez stronę. Podstawą ustalenia pozostałych kosztów działalności były dowody źródłowe dokumentujące te wydatki. Pozwoliło to na określenie podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organ zaznaczył przy tym, że określenie kosztów w drodze oszacowania zawiera ryzyko, iż koszty te nie będą tożsame z kosztami rzeczywistymi. Ryzyko to obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok NSA z dnia 19.08.2003r. sygn. akt SA/Bk 318/03). Dlatego z uwagi na powyższe, za bezzasadny uznał zarzut, że organ kontroli skarbowej nie wypełnił zawartych w wyroku WSA w Kiecach z dnia 15.10.2009r. wskazań odnośnie wyboru danych do szacowania kosztów nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego z podmiotu porównawczego o strukturze produkcji zbliżonej do struktury produkcji zakładu podatniczki, do czego był zobowiązany przepisem art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 1.13. Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżona decyzja I instancji określa zobowiązanie podatkowe w podatku w wysokości najbardziej niekorzystnej dla strony. Organ wskazał, że strona nie kwestionowała wyroku z dnia 15.10.2009r. WSA w Kiecach, a organ kontroli skarbowej określając w zaskarżonej decyzji w drodze oszacowania koszt zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego całkowicie wypełnił wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. 1.14. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z wykonania ponownej opinii biegłego, organ odwoławczy wskazał, że okoliczności mające być przedmiotem tego dowodu zostały już stwierdzone w znajdującej się w aktach ekspertyzie oraz pozostałym materiale dowodowym. Nieuzasadnione zatem było zlecanie przeprowadzenia ponownej analizy temu samemu rzeczoznawcy, na podstawie tego samego materiału dowodowego. Organ nadmienił przy tym, że na zlecenie organu kontroli skarbowej B. O. – K. (rzeczoznawca w specjalności: technologia przemysłu cukierniczego) sporządziła ekspertyzę z dnia 24 lutego 2006r. w zakresie zasadności kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowych księgach przychodów i rozchodów Firmy Handlowo Produkcyjnej "A." za lata 2001-2002 ze szczególnym uwzględnieniem możliwości zużycia ilości surowców wykazanych w księgach podatkowych w odniesieniu do wykazanych przychodów. Ekspertyza ta została następnie uzupełniona pismem z dnia 17 marca 2006r. Ustalenia zawarte w tej ekspertyzie oraz jej uzupełnieniu zostały opracowane na podstawie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonej kontroli firmy "A.". Organ odwoławczy wskazał, że skoro Sąd zakwestionował jedynie dokonany przez organy podatkowe wybór podmiotu porównawczego do szacowania, to należało uznać, że podzielił również stanowisko organów podatkowych co do wykonanego na zlecenie podatników opracowania. Ponadto ustalenia zawarte w opracowaniu przedstawionym przez podatników dotyczą roku 2009 i - w przeciwieństwie do ekspertyzy z dnia 24 lutego 2006r. - nie odnoszą się do kontrolowanego okresu. 1.15. Odnośnie twierdzenia podatników, że udział kosztów surowców rolnych i leśnych w najczęściej sprzedawanych wyrobach nie jest mniejszy niż 70%, a określenie wartości tych kosztów w wysokości około 15% jest nieprawidłowe, organ odwoławczy wskazał, że argumenty te są sprzeczne z danymi pochodzącymi od innych piekarni, w których udział kosztów surowców pochodzenia rolnego w zakupach wszystkich surowców kształtował się na poziomie od 0,49% do 13,89%. Nie jest zatem możliwe aby w całym województwie świętokrzyskim tylko firma "A." ponosiła tak ogromne koszty związane z zakupem surowców pochodzenia rolno - leśnego w porównaniu do pozostałych konkurencyjnych zakładów. Jednocześnie nadmienił, że literatura powołana w opinii biegłego rzeczoznawcy wskazuje, że wszystkie koszty związane z zakupem surowców do produkcji piekarniczo - cukierniczej winny kształtować się na poziomie max 38% udziału w przychodach ze sprzedaży tych produktów. 1.16. Organ odpierając zarzuty naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 oraz art 210 § 1 pkt 6 o.p. Uznał, że uwzględniając ogólne zasady postępowania podatkowego wskazane w art. 120, art. 121, art. 123 oraz art. 124 o.p., organy prowadząc niniejsze postępowanie, uwzględniły wszystkie okoliczności faktyczne mające znaczenia z punktu widzenia przepisów prawa. W toku prowadzonego postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. szczegółowo rozpatrzyły i przeanalizowały cały zgromadzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem dowodów zebranych w związku z realizacją wniosku strony o przesłuchanie świadków, dokonały analizy wszystkich złożonych zeznań i innych dowodów zebranych w toku kontroli. 1.17. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy określone przepisem art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę i na podstawie których podjęto rozstrzygnięcie sprawy oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, wskazano również oraz wyjaśniono podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A. Z. i K. Z. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Zarzucili naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 23, art. 70, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6. 2.2. W uzasadnieniu skargi wskazano na przepis art. 153 ustawy p.p.s.a. i wskazano, że jako uzasadnieniem wyboru W.M. Zakład Piekamiczo - Cukierniczy ze S. są dane pochodzące od tej firmy, które mogą stanowić materiał porównawczy z uwagi na najbardziej zbliżoną strukturę produkcji w 2004r. w porównaniu do struktury produkcji piekarni A. z tego roku. Dowodem tego ma być informacja uzyskana od ww. firmy, że procentowy udział struktury produkcji cukierniczej w produkcji ogółem wyniósł w 2004 r. 57,50% natomiast procentowy udział kosztów zakupu surowców rolnospożywczych w kosztach zakupu surowców ogółem wyniósł 15,09%. Jest to pełna merytoryczna strona uzasadnienia decyzji w zakresie wyboru podmiotu porównawczego. Zdaniem skarżących nie można stwierdzić czy wypełnia ona wskazania określone w wyroku WSA, gdyż trudno polemizować z takim stanowiskiem, nie mając elementarnych danych na temat tego zakładu, a przede wszystkim danych o strukturze produkcji. Samo stwierdzenie "produkcja cukiernicza" jest bardzo szerokie o czym najlepiej świadczy przedstawienie struktury produkcji firmy skarżących z rozbiciem na poszczególny asortyment. Nie jest bowiem obojętne dla wielkości zużycia surowców rolno spożywczych, jaki asortyment jest przedmiotem produkcji, przynajmniej w podstawowym zarysie. Dodatkowo brak jest jakiejkolwiek informacji na temat tego, czy do produkcji były zużywane surowce przetworzone czy też nie oraz czy zostały one uwzględnione do wyliczenia wskaźnika w wysokości 15,09%. 2.3. Skarżący podtrzymali wszelkie zastrzeżenia zawarte w składanych w toku całego postępowania wyjaśnieniach oraz zwrócili uwagę na ustalenia opinii sporządzonej w ich zakładzie, tj. zestawienie receptur produktów cukierniczych, które szczegółowo przedstawili. Skarżący wskazali, że z przedstawionego zestawienia wynika, że udział kosztów surowców rolnych i leśnych (przy założeniu stosowania jaj przemysłowych nie zaś wiejskich) w najczęściej sprzedawanych produktach nie jest mniejszy niż 70%. W związku z czym określenie stosunku wartości tych kosztów w wysokości około 15 % świadczy o braku wiedzy bądź czysto fiskalnym podejściu do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. 2.4. Niezrozumiałym jest dla skarżących odrzucenie przez organ możliwość sporządzenia opinii zwłaszcza, że to opinia tego samego biegłego i we wcześniejszej fazie postępowania była podstawą do zakwestionowania wartości zużytych surowców pochodzenia rolno leśnego. 2.5. Zdaniem skarżących w sprawie występują jeszcze trzy elementy mające bardzo istotny wpływ na ocenę rzetelności postępowania organów podatkowych. Pierwszy z nich dotyczy stwierdzenia organów, że nie jest możliwe aby w całym województwie świętokrzyskim firma skarżących ponosiła tak ogromne koszty związane z zakupem surowców pochodzenia rolno - leśnego w porównaniu do pozostałych konkurencyjnych zakładów, gdyż zdaniem organów udział ten powinien mieścić się w granicach od od 0,49 % do 13,89 %.. W opinii skarżących, stwierdzenie takie jest nieprawdziwe. Z pisma złożonego przez Zakład Piekarniczo - Cukierniczy G. K. z siedzibą w P. wynika, że przyjmując metodę liczenia organu podatkowego, udział ten może wynieść od 37% do 67%. Wskazanie przez ten podmiot faktu zużycia produktów przetworzonych do produkcji wyrobów cukierniczych, ma jedynie takie znaczenie, że zaniża wartość udziału kosztów produktów rolno - leśnych w stosunku do kosztów surowców ogółem, gdyż z zasady produkty przetworzone (nadzienia owocowe, jabłka prażone, masy makowe, marmolady itd.) są tańsze, ale niestety gorsze jakościowo od surowców świeżych. Nie mniej jednak są zamiennikiem tych surowców. Drugim elementem mającym bezpośredni wpływ na wysokość określonego zobowiązania podatkowego ma błędne ustalenie przez organ podatkowy struktury produkcji wyrobów, do których zużywane były surowce rolno - leśne. Organ podatkowy wyłączył z tej struktury pączki, uznając, że do ich produkcji nie zużywa się surowców rolno - leśnych. Jest to nieprawda. Do produkcji pączków zużywa się bowiem duże ilości jajek oraz w zależności od nadzienia zużywa się owoce. Nie mniej jednak ustalenie struktury produkcji jest nieprawidłowe, a co za tym idzie obliczenie podstawy opodatkowania i samego zobowiązania podatkowego jest błędne. Trzecim elementem mającym bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego jest kwestia rozliczenia straty za lata 2000 i 2001. Jak wynika z całokształtu postępowania podatkowego w zakresie ustalenia wyniku finansowego za lata 2000 i 2001 nie zapadło żadne rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzja w tym zakresie nie posiada również żadnego uzasadnienia. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że z przedstawionych przez podatniczkę w piśmie z dnia 10 stycznia 2006r. receptur produkowanych wyrobów wynika, że do produkcji pączków używane były jaja. Jednakże z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zakup surowców pochodzenia rolnego i leśnego, w tym również jaj, dokumentowany był w firmie "A." nie tylko zakwestionowanymi "dowodami wewnętrznymi", ale również fakturami VAT. Z odpowiedzi firmy "W.M." ze S. wynika, że wśród produktów rolnych i leśnych wykorzystywanych do produkcji znajdowały się również m.in. jaja z fermy. Ponadto w przedmiotowej sprawie w drodze oszacowania zostały określone jedynie koszty zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego, które zostały nierzetelnie i wadliwie udokumentowane przez stronę. Podstawą ustalenia pozostałych kosztów działalności były dowody źródłowe dokumentujące te wydatki. Organ odwoławczy wykazał również brak podstaw dla uznania, że podatnicy ponieśli za lata 2000-2001 stratę, która powinna być uwzględniona przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2003r. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 153 ustawy p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. 3.3. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przy czym stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.4. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie skarżącym prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Do zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości deklarowanego przez skarżących dochodu, a w konsekwencji także wysokości podatku dochodowego, doszło w szczególności w następstwie korekty kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków udokumentowanych "dowodami wewnętrznymi" na zakup surowców do produkcji piekarniczej i cukierniczej. 3.5. Na wstępie należy podkreślić, że sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., który prawomocnym wyrokiem z dnia 15 października 2009r. sygn. akt I SA/Ke 348/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 czerwca 2009r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1.4.). Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu skargi ma zastosowanie przepis art. 153 ustawy p.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ. Tym samym ponowny proces decyzyjny organów podatkowych odbywał się w warunkach związania wyrażoną przez sąd oceną prawną oraz wskazaniami. Również aktualna kontrola sądowa zaskarżonej decyzji pozostaje zawężona i odbywa się w kontekście uwzględnienia przez organ tej oceny prawnej oraz prawidłowego wypełnienia wskazań, co do dalszego postępowania. Pełną świadomość działania organu w warunkach art. 153 ustawy p.p.s.a. akcentują również skarżący (pkt 2.2.). Stąd należy uznać, że skarżący uczestnicząc w ponownie prowadzonym postępowaniu powinni zdawać sobie sprawę z jego kierunku i zakresu. 3.6. Należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 15 października 2009r. Sąd potwierdził prawidłowość zakwestionowania przez organy podatkowe dowodów wewnętrznych mających dokumentować zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego. W związku z tym podzielił też stanowisko organów podatkowych co do uznania za nierzetelną księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącą po stronie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków na zakup produktów pochodzenia rolnego i leśnego. Przyznał również, że stwierdzenie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów we wskazanym zakresie dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej i ustalenia kosztów zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego w drodze oszacowania, w szczególności w oparciu o art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie metody zbliżonej do określonej w ustawie metody porównawczej, zewnętrznej, z tym, że opartej na udziale kosztu zakupu surowców pochodzenia rolnego i leśnego we wszystkich kosztach związanych z zakupem surowców do produkcji piekarniczo-cukierniczej. Pozostałe bowiem koszty związane z prowadzoną działalnością zostały ustalone na podstawie dowodów źródłowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów. 3.7. W ramach wytycznych co do dalszego postępowania Sąd wskazał na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego i wykazanie, że firmy których dane mają stanowić materiał porównawczy, posiadają zbliżoną strukturę produkcji do firmy skarżącej, czyli porównywalny jest udział wyrobów z wykorzystaniem produktów rolnych i leśnych w całej produkcji. Dopiero w przypadku, gdy struktura ich produkcji będzie zbliżona do struktury produkcji firmy A., będzie można przyjąć dane odnośnie kosztów nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego jako materiał porównawczy dla ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie tych kosztów w firmie skarżących. 3.8. Odnosząc się do tego zakresu postępowania należy stwierdzić, że organy w sposób prawidłowy uzupełniły materiał dowodowy, wybrały właściwe dane do porównania, jednocześnie poprawnie modyfikując je w kontekście informacji przekazanych przez podatników i wykorzystały je następnie w przyjętej metodzie szacowania. Tym samym wypełnione zostały wskazania Sądu, co do dalszego postępowania zawarte w wyroku z dnia 15 października 2009r. Po pierwsze, celem dokonania porównania zasadnie organy pismem z dnia 20 stycznia 2010r. zwróciły się do podatników o podanie m. in. struktury produkcji wyrobów w ich zakładzie z wyszczególnieniem procentowego udziału produktów cukierniczych do wyprodukowania których wykorzystywane były surowce pochodzenia rolnego i leśnego w produkcji ogółem. W odpowiedzi z dnia 5 lutego 2010r. skarżący podali, że dane dotyczące struktury produkcji w firmie A. zostały już przedstawione w pismach z dnia 23 grudnia 2005r. oraz z dnia 10 stycznia 2006r. Przyjęto więc strukturę produkcji podaną w tych pismach ustalając, że w 2002r. produkcja piekarni "A." z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego wyniosła 55%. Przy ustalaniu struktury produkcji z udziałem surowców pochodzenia rolno-leśnego w produkcji ogółem firmy "A.", na podstawie przedstawionych przez podatniczkę w piśmie z dnia 10 stycznia 2006r. receptur produkowanych wyrobów, pominięto wyroby do wyprodukowania, których nie były zasadniczo wykorzystywane surowce pochodzenia rolnego i leśnego. Jak podkreślił organ I instancji udział ten stanowi różnicę "100% produkcji piekarni minus najniższa wskazana procentowa ilość wyprodukowanych pączków, kajzerek, obwarzanka krakowskiego, chleba, bułek z parówką". Przy czym na korzyść podatników przyjęto najniższe procentowe udziały tych produktów. Skarżący w toku postępowania nie kwestionowali w żaden sposób prawidłowości przyjętego (i wyraźnie eksponowanego przez organy), 55% udziału w produkcji ogólnej tej z wykorzystaniem surowców pochodzenia rolnego i leśnego. Jednocześnie, co należy podkreślić, mimo zapytania organów podatnicy nie wskazali samodzielnie wielkości tego udziału, a odwołali się ogólnie do dwóch wcześniejszych pism. W tym kontekście nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, którym podatnicy na etapie postępowania przed Sądem próbują podważyć prawidłowość przyjętej wielkości relacji między produktami z udziałem oraz bez udziału surowców pochodzenia rolnego i leśnego. Dodatkowo niezrozumiałe jest wskazywanie na wykorzystywanie do produkcji pączków nadzienia z owoców skoro jednoznacznie z przywołanych wyżej pism skarżących wynika, że do nadzienia wykorzystywano gotową marmoladę. Podzielić również należy stanowisko wyrażone w tej kwestii przez organ w odpowiedzi na skargę (pkt 2.6.). Po drugie, poszukując odpowiedniego materiału porównawczego organ wystąpił do 46 zakładów zajmujących się produkcją piekarniczą i cukierniczą w celu zebrania materiału porównawczego. Wbrew twierdzeniom skargi, co do lakoniczności uzyskanych informacji i nie uwzględnienia asortymentu, należy wskazać, że informacje te zostały udzielone w odpowiedzi na sformułowane precyzyjnie przez organ pytania, tj. "Czy w latach 2000-2004 w firmie były wypiekane produkty do wytworzenia których niezbędne było użycie surowców pochodzenia rolnego i leśnego takich jak np. jagody, truskawki, maliny, śliwki, jabłka, wiśnie, orzechy włoskie, jaja wiejskie, papryki, mak". Drugie pytanie dotyczyło udzielania informacji co do struktury produkcji wyrobów zakładu, a w szczególności podanie jaki był procentowy udział wytworzonych produktów cukierniczych i piekarniczych do wyprodukowania których wykorzystywane były produkty pochodzenia rolnego i leśnego w produkcji ogółem. Trzecie natomiast pytanie odnosiło się do określenia procentowego udziału kosztów z tytułu nabycia produktów pochodzenia rolnego i leśnego w całkowitych kosztach zakupu wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych. Na tak ściśle sformułowane pytania, odpowiadające wskazaniom sądu co do prowadzenia postępowania, na najbardziej zbliżoną strukturę produkcji wskazano w informacji z dnia 30 lipca 2010r., pochodzącej od właściciela W.M. Zakładu Piekarniczo-Cukierniczego w S.. Otóż w piśmie z tego dnia podano, że w 2004r. w firmie wypiekane były produkty, do których użyte były surowce pochodzenia rolnego i leśnego takie jak: jagody, pieczarki, cebula, orzechy włoskie, jaja z fermy, papryka i mak. Ich produkcja stanowiła 57,5% całości wykonanej produkcji. Koszty nabycia surowców pochodzenia rolnego i leśnego stanowiły 15,09% całkowitych kosztów zakupu wszystkich surowców zużytych do produkcji wyrobów gotowych. Po trzecie, organ dokonał porównania danych celem dokonania szacunku przedmiotowych kosztów w przedsiębiorstwie skarżących. Zdaniem Sądu, analiza uzyskanych informacji od producentów słusznie doprowadziła organ do wniosku, że ta procentowo ujęta struktura produkcji zakładu skarżących (55%) jest najbardziej zbliżona do wskazanego wyżej zakładu ze S. (57,5%). Racjonalnym i logicznym było również wykorzystanie stosownej proporcji dla obliczenia wskaźników za 2002r. z uwagi na to, że podmiot porównawczy podał dane za 2004r. Ostateczne wyliczenie, doprowadziło organ do wniosku, że udział kosztów związanych z zakupem surowców pochodzenia rolno-leśnego powinien wynosić 14,43%. Należy stwierdzić, że zastosowany mechanizm liczenia istotnych z punktu widzenia wskazań sądu parametrów jest przejrzysty, znajduje pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, nie zawiera też elementów, które w sposób oczywisty byłyby niekorzystne dla podatników, dlatego spełnia warunki optymalnego szacunku. Przy czym warto przypomnieć, że zastosowanie instytucji szacowania prowadzi jedynie do ustalenia zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co zawsze stanowi ryzyko podatnika, który nie prowadzi rzetelnej dokumentacji podatkowej. 3.9. W aspekcie proceduralnym, wbrew twierdzeniom skargi, proces decyzyjny organu nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dał temu również organ wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym wypełnił wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W kontekście wskazań sądu, co do dalszego postępowania, ujętych w wyroku z dnia 15 października 2009r., nie budzi żadnych zastrzeżeń prawidłowość zebrania i rozpatrzenia przez organy materiału dowodowego sprawy. Nie mogą odnieść też skutku twierdzenia skarżących odwołujące się do relacji innych wskaźników produkcyjnych, czy też możliwości uzyskania wiadomości specjalnych. Proces decyzyjny organu wypełnia bowiem wskazania ujęte w prawomocnym wyroku z dnia 15 października 2009r. Z tych też przyczyn poza zakresem zainteresowania pozostają przywołane w skardze dane pochodzące od zakładu G. K., który nie posiada zbieżnej struktury produkcyjnej do struktury zakładu skarżących. Na etapie podejmowania przez organ zaskarżonej decyzji brak było również podstaw dla uznania, że podatnicy ponieśli za lata 2000-2001 stratę, która powinna być uwzględniona przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2002r. Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów, w tym wskazanych bez uzasadnienia przez skarżących, tj. art. 23, art. 70, art. 121 § 2, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej. 3.10. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi nie są uzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.