I SA/Ke 417/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2014 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...][...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ("SKO", "Kolegium") decyzją z dnia [...][...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy K. z dnia [...][...] w sprawie określenia K. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. (Spółka) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 307 984 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu 26 lipca 2013 r., Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2013. Wyjaśniła, że przyczyną korekty jest fakt, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia 25 czerwca 2013 r., został zmieniony sposób prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do podatnika (Spółki) z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. Powyższe w ocenie podatnika powoduje, że od lipca 2013 r., Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Nie zgadzając się ze złożoną korektą deklaracji, Burmistrza Miasta i Gminy K. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego na rok 2013 w kwocie wynikającej z pierwotnej deklaracji. 1.3. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie czy będące w posiadaniu Spółki grunty budynki i budowle znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ powołał art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) dalej "u.p.o.l." zawierający definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz wskazał, że jedynym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntów budynków czy budowli do związanych z działalnością gospodarczą jest fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Jednocześnie organ powołał definicję przedsiębiorcy określoną w art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Stwierdził, że Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej, co wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, należy zatem uznać ją za przedsiębiorcę. Statusu tego w ocenie Kolegium nie zmieniło ogłoszenie upadłości, bowiem skutkiem ogłoszenia upadłości jest utrata zarządu nad majątkiem, natomiast upadły nie traci ani zdolności prawnej, ani zdolności do czynności prawnych (185 Prawa upadłościowego i naprawczego). Nie zmienia się jego status prawny - w dalszym ciągu pozostaje podatnikiem i przedsiębiorcą, może nadal prowadzić działalność gospodarczą (np. po uzyskaniu zgody rady wierzycieli lub po decyzji sądu), albo nie wykonywać faktycznie działalności gospodarczej przez jakiś czas. W ocenie Kolegium dopiero ustanie bytu prawnego Spółki (rozwiązanie, likwidacja) i wykreślenie jej z Krajowego Rejestru Sądowego spowoduje, że przestanie być ona przedsiębiorcą. 1.4. W obecnie obowiązującym stanie prawnym ponadto nie ma znaczenia, czy przedmiot opodatkowania jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności i czy grunty są wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością. Przepis art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga aby przedsiębiorca prowadził działalność gospodarcza. Przepis ten stanowi jedynie, że aby przedmiot opodatkowania mógł być opodatkowany najwyższą stawką winien być w posiadaniu przedsiębiorcy. 1.5. Odnośnie kwestii zaksięgowania wpłat dokonanych przez podatnika na poczet zobowiązania na rok 2013, Kolegium wyjaśniło, że organ na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej dokonuje określenia wysokości zobowiązania podatkowego w pełnej kwocie na cały rok podatkowy. Z pisma organu z dnia 18 lutego 2014 r. wynika, że w zaskarżonej decyzji dokonano rozliczenia wpłat na dzień 31 grudnia 2013 r., natomiast pozostałe kwoty wpłacone przez podatnika na poczet podatku od nieruchomości, zostały odpowiednio zaksięgowane o czym spółka została powiadomiona stosownymi postanowieniami o zaliczeniu wpłat. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Kolegium Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 1a pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, że zachodzą okoliczności do opodatkowania stawką właściwą dla gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą nieruchomości Spółki; - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności pominięcie przy określeniu wysokości zobowiązania podatkowego faktu, że podatnik pozostał w stanie upadłości likwidacyjnej. 2.2. W uzasadnieniu skargi Spółka zawarła stanowisko, że przedsiębiorca postawiony w stan upadłości obejmującej likwidację majątku nie spełnia kryteriów definicji przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, z której to definicji korzysta art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż aby uzyskać taki status należy faktycznie prowadzić działalność gospodarczą. Czynnościom syndyka zmierzającym do likwidacji majątku upadłego i zaspakajania wierzycieli nie można przypisać celu zarobkowego i ciągłego działania, o których mowa w definicji działalności gospodarczej. Kontynuowanie działalności gospodarczej przez syndyka wymaga bowiem zgody rady wierzycieli lub sędziego komisarza. W toku postępowania upadłościowego skarżącej przedmiotowa zgoda nie została wydana. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 29 listopada 2004 r. nr LK-893/LP/PP/04, wyroki sądów administracyjnych, wyrok Sądu Najwyższego oraz stanowisko doktryny. W powołanych orzeczeniach przeważa pogląd, że obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego warunkujący powstanie i uzyskanie osobowości prawnej przez dany podmiot, wynika z samej formy organizacyjno prawnej w jakiej ten podmiot podejmuje działalność, nie jest natomiast związany z gospodarczym czy też zawodowym charakterem tej działalności, skutkującym uznanie podmiotu prowadzącego tę działalność za przedsiębiorcę. 2.3. Skarżąca podniosła ponadto, że do momentu ogłoszenia upadłości płaciła podatek za grunty, budynki, budowle w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w sposób należyty. W ocenie Spółki z przyczyn wskazanych w wyjaśnieniach do korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 r., od lipca 2013 r. grunty i budynki wchodzące w skład masy upadłości powinny być opodatkowane stawką właściwą dla "pozostałych" przedmiotów opodatkowania. 2.4. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona w powyższych granicach kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn w niej wymienionych. Sąd korzystając ze swych uprawnień określonych w art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a, wychodząc poza granice skargi, stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, bowiem strona bez własnej winy nie brała udziału w stadium postępowania odwoławczego (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). 3.2. W przedmiotowej sprawie zaskarżoną decyzję wydano na skutek odwołania podmiotu, który nie legitymował się pełnomocnictwem do działania w imieniu strony. W materiale sprawy brak bowiem pełnomocnictwa procesowego dla radcy prawnego J. K. do działania w imieniu strony w postępowaniu odwoławczym. W przepisie art. 136 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę o możliwości działania strony przez pełnomocnika w zakresie tych wszystkich spraw, które nie wymagają osobistego działania samej strony. Jednakże dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnika. Wymaganie to jednoznacznie zostało określone w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakłada na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym musi więc być udzielone wprost, a nie może być domniemane. Tym samym, należy stwierdzić, że odwoławczy organ podatkowy wbrew dyrektywie wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie zapewnił stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tu: na etapie postępowania odwoławczego. 3.3. Brak udziału strony w postępowaniu, bez jej winy, stanowi kwalifikowaną wadę postępowania, uzasadniającą wznowienie postępowania w oparciu o przepis art.240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania sądowoadministracyjnego stanowi natomiast podstawę do uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy p.p.s.a. Z tych powodów wobec naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności art.123 § 1, art.136, art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego należało wyeliminować z obrotu prawnego. 3.4. W postępowaniu ponownym organ podatkowy zapewni stronie czynny udział, celem usunięcia braków pełnomocnictwa podejmie działania w warunkach art.169 w związku z art. 168 Ordynacji podatkowej, a następnie podejmie stosowne rozstrzygnięcie. 3.5. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" ustawy p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało w myśl art. 152 ustaw p.p.s.a. określenie, że uchylona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 ustawy p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyło się wynagrodzenie pełnomocnika procesowego ustalone stosownie do § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).