I SA/Ke 417/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Sędzia WSA Ewa Rojek Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r., za miesiące od stycznia do września 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 25.017 (dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor) decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (Naczelnik) z [...] nr [...] wydaną wobec M. S. (skarżący, podatnik) w przedmiocie podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2015 r. Dyrektor ustalił, że głównym przedmiotem prowadzonej działalności podatnika w badanym okresie była działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji. W tym czasie był on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał miesięczne deklaracje [...] W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że firma P. K. M. S. brała udział w łańcuchu transakcji pomiędzy firmą F. Sp. z o.o., a zagranicznymi kontrahentami, tj.: C. L., H. D., U. B., C., S. K. and N., R.. N.. C. 4129 oraz B. I. L., T. C. C., A. R., A. I., M. M.96960, M. I., R.. N.. 30753, w ten sposób, że odliczała podatek naliczony od zakupów usług reklamowych stron internetowych dokonanych od firmy F. i deklarowała świadczenie usług telekomunikacyjnych poza terytorium kraju w tzw. rajach podatkowych nie wykazując przy tym podatku VAT (usługi te nie podlegały opodatkowaniu w [...]). Ponieważ świadczenie usług, po uprzednim ich nabyciu od spółki F., uprawniało formalnie podatnika do złożenia wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tym samym M. S. w składanych deklaracjach [...] za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2015 r. wykazał znaczne kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w przyspieszonym terminie 25 dni. Ustalono, że F. jest firmą nierzetelną, a faktury przez nią wystawione są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec tego, mając na względzie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), dalej; "ustawa o VAT" uznano, iż M. S. w sposób nieuzasadniony dokonywał odliczeń podatku VAT z tytułu transakcji zakupu usług reklamowych stron internetowych od ww. podmiotu. Nadto ustalono, że faktury wystawione przez M. S. na rzecz firm C. L. oraz B. I. Ltd. również nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi na tych fakturach kontrahentami. Uznano bowiem, że podatnik nie dokonał świadczenia zafakturowanych przez siebie usług, a kwoty z nich wynikające nie stanowią obrotu i nie rodzą obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 (do 31 grudnia 2013 r.), art. 19a (od 1 stycznia 2014 r.) ustawy o VAT. Organ podatkowy w świetle dokonanych ustaleń stwierdził nierzetelność rejestrów sprzedaży podatnika za okres od 1 grudnia 2013 r. do 30 września 2015 r. w zakresie zapisów udokumentowanych fakturami sprzedaży dla firm C. L. i B. I. Ltd. oraz nierzetelność rejestrów zakupów za ww. okres w zakresie zapisów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez F.. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik wydał dla podatnika w dniu [...] r. decyzję w której dokonał wymiaru podatku od towarów i usług za: grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2015 r. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika, Dyrektor w pierwszej kolejności wskazał, na treść przepisu art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej "Ordynacja podatkowa", a także art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że pięcioletni okres przedawnienia w odniesieniu do: - zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., określonych zaskarżoną decyzją, rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i najwcześniej mógł upłynąć 31 grudnia 2019 r., - zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. i lipiec 2015 r., jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od stycznia do czerwca 2015 r. oraz za sierpień i wrzesień 2015 r., określonych zaskarżoną decyzją, rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i najwcześniej mógł upłynąć 31 grudnia 2020 r. Jednocześnie ustalono, że postanowieniem [...]., znak: [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych [...] składanych przez P. K. M. S. za miesiące: grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r., styczeń-wrzesień 2015 r., na skutek podania zawyżonych danych dotyczących podatku naliczonego z transakcji zakupu usług reklamowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz podania danych o dokonaniu eksportu usług objętych zerową stawką podatku od towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy narażając go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Pismem z 28 listopada 2019 r. Naczelnik poinformował M. S. i pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją. Zawiadomienie to zostało doręczone zarówno podatnikowi, jak i pełnomocnikowi w dniu 2 grudnia 2019 r. W ocenie organu w sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okresy. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy, postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, Dyrektor wyjaśnił, że spór w sprawie dotyczy tego, czy podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. K. przysługiwało w okresie od grudnia 2013 r. do września 2015 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze 194 faktur wystawionych na jego rzecz przez F. dotyczących usług reklamowych stron internetowych (łącznie o wartości brutto [...] zł, netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Przedmiotem sporu jest również zagadnienie czy organ I instancji właściwie ocenił, że podatnik nie dokonał świadczenia usług telekomunikacyjnych w tzw. rajach podatkowych w związku z wystawieniem łącznie 22 faktur na rzecz C. L., H. D., U. B., C., S. K. and N., Reg. No. C [...] oraz B. I. Ltd, T. C. C., A. R., A. I., M. M.96960, M. [...], Reg. No. [...] (o wartości [...] USD, po przeliczeniu na PLN - [...] zł), tym samym czy zasadnie uznano, iż kwoty wynikające z tych faktur nie mogą stanowić obrotu i nie rodzą obowiązku podatkowego w VAT. Organ opisał okoliczności i sposób w jaki funkcjonowała firma podatnika od momentu jej założenia. W kontrolowanym okresie oprócz handlu opisanymi towarami, M. S. przede wszystkim pośredniczył w wykonywaniu usług reklamowych stron internetowych, a usługi te były świadczone na rzecz kontrahentów z siedzibą w tzw. rajach podatkowych. Przedmiotem wszystkich wystawionych przez podatnika faktur były usługi telekomunikacyjne. Podwykonawcą zaangażowanym przez podatnika do wykonania tych usług była spółka F.. Organ ustalił, że nabycia od spółki F. usług reklamowych stanowią 99,65% wszystkich zakupów dokonanych przez M. S. w kontrolowanym okresie. W składanych za okres od grudnia 2013 r. do września 2015r. deklaracjach [...] podatnik wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego w terminie 25 dni i były to kwoty rzędu od [...] zł do [...] zł miesięcznie. Zdaniem Dyrektora prawidłowe są ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś M. S. świadomie uczestniczył w tych transakcjach celem wyłudzenia podatku VAT. Organ wywiódł, że podatnik unikał kontaktu z organem podatkowym, nie reagował na jego wezwania, w żaden sposób nie współpracował z organem podatkowym, a prócz okazania zakwestionowanych faktur, umów zawartych z ww. podmiotami i wydruków z rachunków bankowych, nie okazał żadnego innego dowodu celem wykazania, że wszelkie transakcje P. K. M. S. z firmami C. L., B. I. oraz F. w rzeczywistości miały miejsce, tym samym nie wykazał, by w sposób prawidłowy dokonał rozliczeń w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2013 r. do września 2015 r. i zasadnie odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych na jego rzecz przez Spółkę F.. Takie postępowanie nie może być uznane za realizowanie zasady współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów. Zdaniem organu nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika sprowadza się do unikania przesłuchań, nieskładania wyjaśnień czy też dokumentów, które mogłyby posłużyć do zajęcia innego stanowiska aniżeli takie, że firma F. nie wykonała na rzecz podatnika zakwestionowanych usług, podatnik zaś nie świadczył żadnych usług na rzecz firm C. L. i B. I. Ltd. Organ odwoławczy stwierdził, że proste zestawienie takich faktów, jak: faktyczne zatrudnienie podatnika w firmie zajmującej się sprzedażą złomu i odpadów; wybór na siedzibę własnej firmy adresu skrzynki pocztowej, a w późniejszym terminie znajdującego się pod tym samym adresem lokalu o nieokreślonym metrażu; brak doświadczenia w zakresie świadczenia usług reklamowych/teleinformatycznych; brak zaplecza kadrowo-technicznego w branży usług, o których mowa wyżej; pozorowanie prowadzenia działalności poprzez wykazywanie w prowadzonych ewidencjach opiewającej na niewielkie kwoty sprzedaży towarów (opodatkowanej na terytorium kraju według stawki 23%) niemających związku z jej przedmiotem; wybór kontrahentów mających siedziby w rajach podatkowych i przyjmowanie od nich płatności dokonywanych za pośrednictwem estońskiego i łotewskiego rachunku bankowego; brak dowodów na weryfikację ww. kontrahentów, brak wiedzy kto tak naprawdę ich reprezentuje; zawarcie z nimi wielomilionowych kontraktów i znalezienie podwykonawcy usług przy pomocy ogłoszenia zamieszczonego na stronie OLX i brak dowodów na weryfikację tego podwykonawcy; zawarcie umów w powyższym zakresie o ogólnej, niejasnej, nieprecyzyjnej treści; posługiwanie się wieloma rachunkami w różnych bankach celem wydłużenia łańcucha transakcji finansowych i nieujawnienie ich organom podatkowym jako związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; unikanie kontaktu z organem podatkowym i brak woli osobistego, bezpośredniego wyjaśnienia przedmiotu transakcji i okoliczności im towarzyszących, a także brak woli okazania dowodów potwierdzających rzetelność dokonanych transakcji; – jednoznacznie świadczy o tym, że podatnik w sposób świadomy uczestniczył w transakcjach z C. L., B. I. oraz F. wyłącznie celem wyłudzenia VAT. Nadto zdaniem Dyrektora także faktury dokumentujące sprzedaż usług na rzecz firm C. L. i B. I. Ltd. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na tych fakturach kontrahentami, tym samym kwoty z nich wynikające nie stanowią dla podatnika obrotu i nie rodzą obowiązku podatkowego. Umowy zawarte z ww. podmiotami miały na celu jedynie uprawdopodobnienie świadczenia usługi, faktycznie zaś wykonanie tych usług nigdy nie miało miejsca, czy to przez podatnika bezpośrednio, czy też za pośrednictwem spółki F., podatnik zaś w toku całego postępowania nie uprawdopodobnił nawet, by powyższe podmioty były podatnikami podatku od towarów i usług. Wykorzystując natomiast konstrukcję ustawy o podatku od towarów i usług, tj. art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik miał na celu jedynie osiągnięcie korzyści podatkowych w formie zwrotu podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do września 2015 r. w łącznej wysokości [...] zł. Na powyższą decyzje M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji lub jej zmianę. Zarzucił, że decyzja Dyrektora jest niezgodna z prawem. Zdaniem podatnika Dyrektor przyznał w całości rację Naczelnikowi, który zarzucał mu rzetelność zaksięgowanych faktur. W opinii podatnika, organ odwoławczy nie przeanalizował dokładnie wszystkich argumentów i stronniczo zatwierdził decyzję organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor podkreślił, że wszczęcie w przedmiotowej sprawie postępowania karnego skarbowego miało miejsce po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych [...] składanych przez P. K. M. S. za miesiące: grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r., styczeń-wrzesień 2015 r., nosi datę [...]., zaś decyzja Naczelnika wydana została w dniu [...] r. Zdaniem organu odwoławczego w tej sytuacji wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczyło. W treści uzasadnienia odpowiedzi na skargę Dyrektor podniósł również, że w sprawie zaistniały inne okoliczności mające wpływ na zawieszenie/przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wymienił w tym względzie: wydanie wobec strony w dniu 22 sierpnia 2019 r. decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w VAT za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2015 r., wystawienie w dniu 16 września 2019 r. zarządzeń zabezpieczenia, prowadzenie wobec strony postępowania egzekucyjnego oraz obowiązywanie stanu epidemii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325 ze zm.), dalej jako " p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Przedmiotem kontroli jest decyzja Dyrektora z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] r. w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2015 r. Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ II instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy wymiaru podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2015 r. Pięcioletni okres przedawnienia: zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r., określonych zaskarżoną decyzją, rozpoczął bieg 1 stycznia 2015 r. i najwcześniej mógł upłynąć 31 grudnia 2019 r. Natomiast pięcioletni okres przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. i lipiec 2015 r., jak również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres od stycznia do czerwca 2015r. oraz za sierpień i wrzesień 2015 r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2016 r. i najwcześniej mógł upłynąć 31 grudnia 2020 r. W ocenie Dyrektora w rozpoznawanej sprawie istnieje możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony [...]. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W niniejszej sprawie postanowieniem [...] znak: [...] Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych [...] składanych przez P. K. M. S. za miesiące: grudzień 2013 r., styczeń-grudzień 2014 r., styczeń-wrzesień 2015 r., na skutek podania zawyżonych danych dotyczących podatku naliczonego z transakcji zakupu usług reklamowych, które w rzeczywistości nie miały miejsca oraz podania danych o dokonaniu eksportu usług objętych zerową stawką podatku od towarów i usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, przez co wprowadzono w błąd organ podatkowy narażając go na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 w zw. z art. 6 § 2 kks. Następnie, pismem z 28 listopada 2019 r. organ I instancji zawiadomił o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za miesiące od grudnia 2013 r. do września 2015 r. począwszy od [...]. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika oraz podatnikowi w dniu 2 grudnia 2019 r. Dyrektor wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji przyczyny zawieszenia nie ustały. Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie kontrolowanej sprawy, Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna CBOIS). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Ze względu na wspomniany w uchwale przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. wymaga przypomnienia jego brzmienie. Stanowi on, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie). Przepis ten oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem (art. 1 § 2 p.u.s.a.) zaskarżonego aktu, czynności, bezczynności lub przewlekłe prowadzenie postępowania administracyjnego. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Oznacza to, że Dyrektor uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co skutkuje naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne jest, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (20 listopada 2019 r.) jest bliski dacie przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją: zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. (31 grudzień 2019 r.). Należy także zauważyć, że kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości dokonywanych przez stronę rozliczeń w VAT we wskazanym okresie przeprowadzono m.in. w dniu 26 kwietnia 2016 r., a zatem na ok. 3,5 roku przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Wobec tego uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karno-skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte 20 listopada 2019 r. podczas gdy bieg terminu przedawnienia: zobowiązania podatkowego za kwiecień 2014 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. upływał 31 grudnia 2019 r. Powyższej oceny Sądu co do wystąpienia podejrzenia o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia w niniejszej sprawie i konieczności definitywnego wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu decyzji nie zmienia argumentacja organu odwoławczego zaprezentowana w odpowiedzi na skargę. Wyjaśnienia Dyrektora dotyczące kwestii czy wszczęcie postępowania karno- skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, dopiero na etapie odpowiedzi na skargę należy uznać za spóźnione. Wyjaśnienia takie powinny być zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na skargę nie jest aktem podlegającym ocenie w kontekście zgodności z prawem. Uwagi co do spóźnionej argumentacji należy także odnieść do nowych – wskazanych po raz pierwszy w odpowiedzi na skargę - okoliczności świadczących, zdaniem organu, o zawieszeniu/przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Wszystkie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia winny być przez organ omówione w uzasadnieniu decyzji, w sposób precyzyjny i jasny, tak aby następnie można było, zajęte przez organ stanowisko poddać kontroli. Na obecnym etapie postępowania sądowego, wobec stwierdzonych uchybień, rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, w punkcie 2 sentencji wyroku, na które składają się wpis od skargi – 10.000 zł, wynagrodzenie dla doradcy podatkowego – 15.000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).