I SA/Ke 433/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca oraz za październik 2016 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 23639 (dwadzieścia trzy tysiące sześćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Ke [...] Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z 12 sierpnia 2025 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (Dyrektor, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. (Naczelnik) z 23 stycznia 2025 r. nr [...] określającą M. P. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą [...] w G. (skarżący, podatnik, strona) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł, - luty 2016 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2016 r. w wysokości [...] zł, - kwiecień 2016 r. w wysokości [...] zł, - maj 2016 r. w wysokości [...] zł, - czerwiec 2016 r. w wysokości [...] zł, - lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł, - październik 2016 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Dyrektor ustalił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2016 r. Naczelnik wydał 23 czerwca 2020 r. decyzję Nr [...], w której określił M. P. kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do lipca i październik 2016 r. Powyższa decyzja, w związku ze złożonym przez podatnika odwołaniem decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 10 września 2021 r. została utrzymana w mocy. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/21 wydanym po rozpoznaniu skargi podatnika ww. decyzja z 10 września 2021 r. została uchylona. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika z 23 czerwca 2020 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał 23 stycznia 2025 r. decyzję, o jakiej wyżej mowa. Z ustaleń organów wynika, że przedmiotem działalności prowadzonej przez M. P. w badanym okresie był obrót paliwami ciekłymi oraz świadczenie usług transportowych. Stwierdzone nieprawidłowości dały organowi podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z: 1. faktur wystawionych przez: - D. G. S..A.., ul. S. 63, 00-409 Warszawa, - M. S.. z o.o., ul. M. 7,40-005 Katowice, - F. S.. z o.o., ul. B. 17, 00-203 Warszawa, , - P. S.. z o.o., ul. L. 16, 02-013 Warszawa, - P. S. A. C., W. 43, 21-302 Kąkolewnica, - W. E. S. S.. z o.o., ul. P. 163, 61-693 Poznań, - P. S.. z o.o., ul. S. 7 lok. 264,00-195 Warszawa, - M.0N. S.. z o.o., ul. S. 6a/22, 03-968 Warszawa, - P.-T. S.. z o.o., ul. K. 22, 38-306 L., - N.-T. P. S., L. 81,05-620 Błędów, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie dostaw paliw płynnych, a wygenerowanych jedynie dla zrealizowania z góry powziętego planu, którego celem było uzyskanie przez stronę nienależnych korzyści w rozliczeniach z tytułu podatku VAT, czym naruszony został przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2. zapisów ewidencji zakupu VAT, których podstawę stanowią dane firm: - P.-T. S. K., ul. [...], [...], - K. Ś. Sp. j., ul. [...], [...]. Faktury dotyczące tych zapisów nie zostały przedłożone do postępowania kontrolnego, czym naruszony został przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika bezwzględny obowiązek posiadania przez podatnika faktur, jako warunek niezbędny dla realizacji prawa do odliczenia podatku w nich zawartego. Łącznie zakwestionowano podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT (zapisów w ewidencji) wystawionych przez ww. podmioty gospodarcze na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania oraz biorąc pod uwagę zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2022r. sygn. akt VIII Sa/Wa [...] Dyrektor uznał odwołanie za nie zasługujące na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że pomimo, że zaskarżona decyzja dotyczy poszczególnych miesięcy 2016r., to zobowiązania podatkowe w VAT za te okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu. Dyrektor wskazał na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podniósł, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i październik 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Organ wskazał, że zaskarżona decyzja z 23 stycznia 2025 r. nie jest pierwszą decyzją w tej sprawie, wydana bowiem została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Pierwsze decyzje w sprawie określenia skarżącemu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i październik 2016 r. zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, wydane i doręczone zostały przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Odnosząc się do instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ wyjaśnił, że 30 września 2021 r. Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem znak: RKS [...]/[...] wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na zaniżeniu należnych zobowiązań podatkowych w związku z nierzetelnym prowadzeniem przez M. P. ksiąg na skutek posłużenia się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego uszczuplono i narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za ww. okres w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Według organu przygotowawczego materiał zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej przez Pierwszy Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. uzasadniał podejrzenie popełnienia czynów karalnych wskazanych w sentencji postanowienia. Pismem z 13 października 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skarżącego oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją, w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie 18 października 2021 r. a pełnomocnikowi 14 października 2021 r. W ocenie Dyrektora zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do lipca i październik 2016 r. - nastąpiło zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyli z dniem 30 września 2021r. Uwzględniając uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 Dyrektor zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i w tym zakresie poczynił poniższe ustalenia. Organ powołując się na ww. postanowienie Naczelnika z 30 września 2021 r. ustalił, że o wszczęciu postępowania zawiadomiony został właściwy dla podatnika - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., po czym niezwłocznie całość materiałów z uwagi na stwierdzoną dużą kwotę uszczuplenia przesłano do Prokuratury Rejonowej Radom-Wschód w R. celem objęcia tego postępowania nadzorem - sygn. akt [...] [...] W przekazanych przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej R. - Wschód w R. dowodach znajduje się postanowienie Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 maja 2025 r. o umorzeniu śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk, wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego. Według organu przygotowawczego w przedmiotowym stanie faktycznym nie ustalono bezsprzecznie, że skarżący składając deklaracje [...] Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. miał zamiar podać nieprawdę, na podstawie nierzetelnych faktur VAT dotyczących współpracy gospodarczej z podmiotami: K. T. S.. z o.o., D. G. S..A.., M. S.. z o.o., F. S.. z o.o., P. S.. z o.o., P. S. A. C., W. E. S. S.. z o.o, P. S.. z o.o., M. S.. z o.o., P.-T. S. K., P.-T. S.. z o.o., N. T. P. S., to jest, iż działał umyślnie. Nie można przyjąć także, że skarżący miał wiedzę co do stwarzania przez podmioty będące jedynie pośrednimi kontrahentami pozorów legalnego działania, a w rzeczywistości uczestniczenia przez nie w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu na teren Rzeczypospolitej [...] towarów ukrywając tym samym rzeczywistego ich dostawcę. W opinii Dyrektora nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego, który co prawda przypada na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia podatku VAT za miesiące od stycznia do lipca i październik 2016 r. - nie może świadczyć o tym, iż miało ono służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia podatku VAT za te miesiące. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 30 września 2021 r. było bowiem wynikiem sporządzenia zawiadomienia o ujawnieniu czynu zabronionego w sierpniu 2020 r., tj. w momencie gdy organ kontrolny nie tylko dysponował dowodami, ujawniającymi nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT za ten okres, ale skonkretyzował te nieprawidłowości w wydanej 23 czerwca 2020 r. decyzji. Również umorzenie śledztwa przeciwko skarżącemu nie świadczy o tym, że było ono wszczęte i prowadzone wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W toku tego śledztwa przeprowadzono bowiem szereg czynności dowodowych, w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało zatem uzasadnione podejrzenie popełnienia przez M. P. zarzuconego mu przestępstwa skarbowego. W ocenie organu w sprawie w żaden sposób nie można więc dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych tu przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych wobec skarżącego i jego kontrahentów, ale jest ich konsekwencją. Nie można również uznać, iż organ podatkowy zajął się sprawą skarżącego zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowania postanowił sztucznie wydłużyć, poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Postępowanie kontrolne wobec zakończyło się bowiem wydaniem 23 czerwca 2020 r. decyzji określającej zobowiązania podatkowe w VAT za ten okres, zatem na półtora roku przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Co więcej, również decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania Podatnika od ww. decyzji organu I instancji z 23 czerwca 2020 r., została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tj. 10 września 2021 r. Dyrektor podkreślił, że stwierdzone w trakcie postępowania kontrolnego przez Naczelnika nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącego podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT za zakup oleju napędowego oraz wskazana nierzetelność ksiąg podatkowych podatnika stanowiących podstawę dokonywania przez niego rozliczeń w deklaracjach podatkowych, stanowiły uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i w związku z treścią art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. obligowały uprawniony finansowy organ postępowania przygotowawczego do stosownej reakcji, jaką jest wszczęcie postępowania przygotowawczego. Reasumując Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia kwot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i październik 2016r. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tych kwot oraz prawidłowo zawiadomiono o tym podatnika. Przechodząc do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Dyrektor raz jeszcze przypomniał, że prawomocnym wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 997/21 WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 10 września 2021 r. zalecając dokonanie ustaleń, czy do faktur wystawionych przez P.-T. S. K., P.-T. S.. z o.o. oraz N.-T. P. S. znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług tj. czy faktury te istotnie nie odzwierciedlają rzeczywistości w znaczeniu podmiotowym oraz w przypadku potwierdzenia się dotychczasowych wniosków organów podatkowych, czy w kontaktach z tymi podmiotami (odnośnie każdego z nich) M. P. dopełnił wystarczających aktów należytej staranności, co w przypadku nierzetelności faktury pozwalałoby na zaniechanie odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Ponadto, odnośnie podmiotów, co do których Sąd podzielił wniosek organów o braku zgodności podmiotowej w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach wystawionych przez: K. T., D. G., M., F., P., S., W. E. S., P. i M. oraz ustalenia o nierzetelności tych faktur - Sąd zalecił, że należy poddać szczegółowej ocenie oferowane przez podatnika dowody, wskazywane przez niego jako świadczące o dobrej wierze w transakcjach z tymi podmiotami, w odniesieniu do każdego z nich. W uzasadnieniu ww. wyroku WSA w Warszawie zgodził się z ustaleniami organów co do braku zgodności podmiotowej w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez: K. T., D. G., M., F., P., S., W. E. S., P. i M.. Według Sądu ustalenia poczynione w odniesieniu do transakcji z tymi podmiotami dają podstawy do twierdzenia, iż podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, obrót towarem był jedynie fakturowy, w łańcuchu rzekomych dostawców znajdowały się podmioty nierzetelne, jedynie pozorujące prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu argumentacja Strony nie podważa tych ustaleń. Ustalenia zawarte w decyzji nie pozostawiają wątpliwości co do braku zgodności podmiotowej zakwestionowanych faktur wystawionych przez te podmioty. Dyrektor podkreślił, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącego kwot podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł. Sporną kwestią jest to, czy M. P., jako podatnik, miał świadomość lub powinien był ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, a mianowicie w tzw. transakcjach karuzelowych oraz czy w kontaktach z ww. podmiotami dopełnił wystarczających aktów należytej staranności. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty na rzecz skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje bowiem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być podstawą do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Sporne faktury są nierzetelne, nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Analiza tego materiału pozwala również na stwierdzenie, iż dostawy oleju napędowego na rzecz M. P. wynikające z faktur wystawionych przez ww. podmioty zostały w rzeczywistości zostały dokonane, jednak z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że dostawcami paliwa na rzecz M. P. nie były podmioty wymienione na zakwestionowanych fakturach, jako dostawcy. W sprawie nie jest zatem sporne, czy podatnik faktycznie posiadał paliwo, wymienione na spornych fakturach i czy zostało mu ono dostarczone w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale w ocenie organu odwoławczego nie ma dowodów, że dostawy tego paliwa dokonały podmioty, które wystawiły sporne faktury. Prawidłowe są również, zdaniem Dyrektora, ustalenia organu kontrolnego w kwestii pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zapisów ewidencji zakupu VAT, co do których podatnik nie okazał dowodów źródłowych, stanowiących podstawę tych zapisów tj. faktur VAT wystawionych przez K. Ś. sp. j. oraz P.-T. S. K.. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor przedstawił szczegółowe ustalenia wobec ww. poszczególnych kontrahentów podatnika. Odnośnie D. G. S.A. organ poczynił ustalenia w oparciu m.in. o decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 14 stycznia 2021 r. i wskazał, że fakturowymi dostawcami paliw do Spółki były ww. podmioty: D.-G. Group Sp. z o.o., D. M. Sp. z o.o., A.-F. Sp. z o.o., które to podmioty oraz podmioty poprzedzające je w łańcuchu dostaw do Spółki D. G. były tzw. "słupami"- podmiotami "gubiącymi" podatek od towarów i usług, co umożliwiło spółce dokumentowanie transakcji nabyć i dostaw towarów po atrakcyjnej cenie. Dalej Dyrektor przedstawił szczegółowe ustalenia odnośnie ww. podmiotów i podsumował, że organ kontrolny słusznie zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr [...]/2016 z dnia 25 października 2016 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie nie uwzględnił wniosków dowodowych wniesionych przez pełnomocnika w toku postępowania podnosząc, że w toku przeprowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano obszerny materiał dowodowy, w tym dokumenty zgromadzone w toku czynności z innych organów. Co do P.-T. Sp. z o.o. Sp. k. Dyrektor stwierdził, że organ kontrolny w toku ponownie prowadzonego postępowania wykazał zgodnie z zaleceniami WSA w Warszawie zawartymi w wyroku z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/21, że powyższa spółka nie dysponowała towarem, który został dostarczony do M. P. i co udokumentowano spornymi fakturami. Ustalono również, że dostawcy firmy P.-T. Sp. z o.o. Sp. k. tj. P. P. Sp. z o.o., A.-F. Sp. z o.o., D. S.. z o.o., P.-T. S. K. oraz S. Sp. z o.o. to podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Dokonane w sprawie ustalenia dały podstawę do uznania w sposób nie budzący wątpliwości, że P.-T. Sp. z o.o. Sp. k. w 2016 r. nie mogła być dostawcą firmy [...] M. P. i nie udokumentowała dostaw rzetelnymi fakturami. Ustaleń tych dokonano w oparciu o informację uzyskane od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., deklaracje [...] i [...] akta sądowe spółki w KRS, księgi rachunkowe, wydruki rejestru zakupu. W ocenie Dyrektora organ kontrolny w toku ponownie prowadzonego postępowania zrealizował zalecenia WSA w Warszawie również w zakresie ustaleń dotyczących N. T. P. S. - uwzględnił zarówno okoliczność prowadzonego wobec N. T. P. S. postępowania podatkowego, obejmującego sporny okres, jak również dokonane w jego toku ustalenia faktyczne. Resumując Dyrektor podniósł, że z zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszył przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało również w sposób nie budzący wątpliwości, że podatnik zadeklarował podatek naliczony, wynikający z danych stanowiących podstawę zapisów w ewidencji zakupu ze wskazanymi w niej fakturami, których podatnik, ani jego kontrahenci nie przedłożyli do kontroli, czym naruszył art. 86 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie faktury otrzymane przez firmę skarżącego były dokumentami nierzetelnymi, podmiot wskazany jako wystawca tych faktur w rzeczywistości nie dokonał bowiem dostawy towarów w nich wymienionych. Dodatkowo z ustaleń organu kontrolnego wynika, że ujawnione podmioty w łańcuchu nabyć - dostaw paliw nie nabyły praw do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Wskazując na art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2 ustawy o VAT Dyrektor podniósł, że rzeczywistą treścią transakcji dokonanych przez firmy: D. G. S..A.., M. S.. z o.o., F. S.. z o.o., P. S.. z o.o., P. S. A. C., W. E. S. S.. z o.o., P. S.. z o.o., M. S.. z o.o., P. T. S.. z o.o. S.. k., N.-T. P. S., jak również ich dostawców uczestniczących w ujawnionych łańcuchach transakcji - było oszustwo związane z wystawianiem nierzetelnych faktur w tym m. in. na rzecz [...] M. P., a tym samym z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw płynnych, który nie został odprowadzony na początkowym etapie wprowadzenia paliw na teren RP oraz kolejnych etapach obrotu tym towarem. Mechanizm oszustwa opierał się na wprowadzaniu na polski rynek podmiotów, które pełnić miały rolę "znikających podatników" oraz "buforów", na które dokumentowano fikcyjne nabycia i dostawy towarów. Wprowadzone do mechanizmu podmioty pełniące rolę "znikającego podatnika" nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, co umożliwiło zatajenie faktycznego źródła pochodzenia towaru, a przede wszystkim nieodprowadzenie do budżetu państwa podatku od towarów i usług, który związany był z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. Kolejne etapy fikcyjnego obrotu towaru dokonywano przy wykorzystaniu również wprowadzonych celowo "buforów", których jedynym zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw i ukrycie prawdziwego charakteru fakturowanych transakcji. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że towar transportowany był bezpośrednio m.in. z [...], [...] i rozładowany w G., gdzie prowadziła działalność firma [...] M. P. lub w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego na terenie Berlina do polskiego podatnika podatku akcyzowego - zarejestrowanego odbiorcy (O. T. Sp. z o.o.), gdzie dokonywana była odprawa akcyzowa. Na ostatnim etapie obrotu firmy pełniące rolę "brokerów", tj. sprzedawcy towaru na krajowym rynku czerpały korzyści z nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Proceder taki pozwolił na obniżenie cen towarów w celu zaoferowania na rynku krajowym korzystniejszych warunków cenowych, od oferowanych przez legalnie funkcjonujących przedsiębiorców sprzedających te same produkty. Równoczesne spojrzenie na sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy występujące w łańcuchach dostaw w okresach objętych postępowaniami oraz na całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym: protokoły przesłuchań, wydane decyzje, materiał z akt postępowań karnych, dokumenty CMR), daje dopiero obraz wzajemnych powiązań, zależności i miejsca ich funkcjonowania oraz funkcji poszczególnych podmiotów w strukturze łańcucha dostaw, w tym firmy [...]. Na tej podstawie stwierdzić można, że funkcjonowanie ujawnionych podmiotów zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur, których celem było przede wszystkim generowanie kwot podatku naliczonego służące umożliwieniu obniżenia o te kwoty podatku należnego u odbiorcy faktur, występującego w roli nabywcy. Cały towar, którym obracały ujawnione podmioty, był przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT związanych z handlem wewnątrzunijnym. Ustalone w sprawie okoliczności związane z powstaniem podmiotów tworzących poszczególne ogniwa w łańcuchu dostaw oraz ich prowadzeniem i zarządzaniem wykazały, że firmy te nigdy nie rozporządzały towarem jak właściciel. Przeprowadzone postępowanie kontrolne nie potwierdziło również, aby ujawnione w jego toku podmioty prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą. Jedynym dowodem potwierdzającym ich funkcjonowanie w badanych transakcjach są wystawione przez nie faktury, z których wykazany podatek naliczony obniżył podatek należny u ich kontrahentów na poszczególnych ogniwach rzekomych transakcji w tym w firmie [...] M. P.. Wystawione, nierzetelne faktury miały jedynie uprawdopodobnić zrealizowanie transakcji kupna-sprzedaży towaru i ukryć oszustwo podatkowe. Celem tego pozorowanego obrotu paliwami płynnymi w zasadzie było wyłącznie uzyskanie korzyści podatkowych. Ponadto, jak wynika z ustaleń organu kontrolnego, obrót paliwem dokonywany w badanym okresie pomiędzy podmiotami występującymi na wcześniejszym etapie obrotu z: D. G. S.A.., M. S.. z o.o., F. S.. z o.o., P. S.. z o.o., P. S. A. C., W. E. S. S.. z o.o., P. S.. z o.o., M. S.. z o.o., P.-T. S.. z o.o. S.. k., N.- T. P. S. oraz K. T. S.. z o.o. - wykonywany był wyłącznie w celu dokonania nadużycia podatkowego polegającego na krajowym obrocie paliwem bez zapłaty należnych podatków. Z przedstawionego przez organ kontrolny w zaskarżonej decyzji zestawienia wynika bowiem, że wymienione tam podmioty (D. G. S..A., D. M. S.. z o.o., N. P. S., N. S.. z o.o., K. T. S.. z o.o., A. S.. z o.o., A. P. S.. z o.o., A. S. S.. z o.o., N.-P. S.. z o.o., P.-S. S.. z o.o., M. T. S.. z o.o., L. H. S.. z o.o., P. S.. z o.o., K. S.. z o.o., E. M. L., E. S.. z o.o., F. T. S.. z o.o., O. T. I. S.. z o.o., B. T. G. S.. z o.o.) - bądź posiadają wielomilionowe zaległości; bądź wykazywały wielomilionowe nabycia oraz dostawy, a w konsekwencji wyłącznie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub kwoty do zwrotu na rachunek bankowy; bądź wykazywały wielomilionowe nabycia oraz dostawy, a podatek do zapłaty w kwotach od [...] zł do [...] zł; bądź nie składały żadnych deklaracji VAT; bądź składały "zerowe" deklaracje VAT. Dodatkowo na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami ujawnionymi na wcześniejszym etapie obrotu, w tym ze "znikającym podatnikiem", co szczegółowo wskazano przy opisie transakcji podatnika z firmami; D. G. S.A., M. S.. z o.o., F. S.. z o.o., P. S.. z o.o., P. S. A. C., W. E. S. S.. z o.o., P. S.. z o.o., M. S.. z o.o., P.-T. S.. z o.o. S.. k., N.-T. P. S. oraz K. T. Sp. z o.o. tj. podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy paliw ciekłych. W trakcie postępowania kontrolnego ujawniono bowiem, że działania podmiotów występujących w roli "znikających podatników"; podmiotów świadczących usługi, dokonujących wewnątrzwspólnotowych nabyć w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jak również ww. podmiotów (bezpośrednich "dostawców" firmy [...] M. P.) - wskazywać miały pozory legalnej działalności, a tym samym legalnych transakcji. Brak jest podstaw do przyjęcia aby tak funkcjonujące podmioty swoimi działaniami, czy też zaniechaniami kreowały wiążące zdarzenia gospodarcze na gruncie prawa podatkowego. Dyrektor zdefiniował oszustwo podatkowe zwane "karuzelą podatkową" i wskazał, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy zarówno wobec bezpośrednich dostawców paliwa do firmy [...] M. P. tj. D. G. S.A., M. S.. z o.o., F. S.. z o.o., P. S.. z o.o., P. S. A. C., W. E. S. S.. z o.o., P. S.. z o.o., M. S.. z o.o., P.-T. S.. z o.o. S.. k., N.-T. S., jak i pośrednich dostawców tj. dostawców do wskazanych podmiotów - jednoznacznie wskazuje, że w sprawie mamy do czynienia z ustalonym "z góry" mechanizmem działania, polegającym na zaplanowaniu takiego dokumentacyjnego szeregu transakcji obrotu towarem, który umożliwił podmiotom występującym na późniejszych etapach tego obrotu na zmniejszenie przypadającego od nich podatku należnego o podatek naliczony, wygenerowany przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, którego podmioty te uprzednio nie zapłaciły do budżetu państwa, jako podatku należnego. Zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy bezsprzecznie wykazał, że rola podmiotów występujących na bezpośrednim, jak i wcześniejszym etapie obrotu w transakcjach z firmą skarżącego miała charakter zorganizowanego oszustwa podatkowego i polegała na ustalonym schemacie, w którym występują charakterystyczne, powtarzające się okoliczności tj.: • zarejestrowanie się jako podatnik VAT w celu dopełnienia formalności, • szybka wymiana handlowa, towar był odsprzedawany tego samego dnia lub w dniu następnym, • brak ryzyka handlowego, z góry zostali bowiem określeni dostawcy i odbiorcy, którzy byli pewni na każdym etapie obrotu paliwami płynnymi, • towar, tj. olej napędowy zamawiany był mailowo bądź telefonicznie, • nie występowały korekty faktur zakupu i sprzedaży ani reklamacje towaru, • stosunkowo krótkie terminy płatności, biorąc pod uwagę rozmiar transakcji, • zmiany właścicieli towaru następowały wyłącznie na "papierze", tj. na podstawie wystawianych faktur, • sprzedaż przebiegała jedynie w formie obiegu dokumentów, tj.: faktur VAT, a zakupiony olej napędowy jechał bezpośrednio z krajów Unii Europejskiej do firmy [...] w G., zazwyczaj przy wykorzystaniu transportu firmy [...] lub zewnętrznego przewoźnika, • deklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, przy jednoczesnym ukrywaniu rzeczywistego nabywcy krajowego, a tym samym nierozliczanie zobowiązań podatkowych z tego tytułu, • dostawa towarów następowała z pominięciem magazynów poszczególnych firm uczestniczących w łańcuchu, • wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, mających upozorować dostawy towarów na rzecz dalszych uczestników w łańcuchu dostaw, w tym ostatecznie na rzecz firmy [...] M. P., które posłużyły Stronie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na nierzetelnych fakturach. Dyrektor podkreślił, że z pozyskanego materiału dowodowego, zgromadzonego przez organy ścigania prowadzące postępowania wobec osób pełniących funkcje zarządcze w ujawnionych w sprawie podmiotach, w tym m.in. protokołów z zeznań świadków i podejrzanych - również wynika, że firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw towarów - paliwa, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Założone przez te osoby firmy zostały wykorzystane w celu uprawdopodobnienia zawieranych transakcji w zakresie nabyć/dostaw towarów pochodzących z Unii Europejskiej, a poprzez szereg firm uczestniczących w tym łańcuchu ukrywały ich rzeczywistego dostawcę. Osoby pełniące funkcje zarządcze w wielu podmiotach (w tym powołani na prezesów Zarządu Spółek obcokrajowcy) układały tak swoje interesy, aby udaremnić lub znacznie utrudnić organom podatkowym stwierdzenie przestępczego charakteru podejmowanych czynności. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że stworzona sieć podmiotów zaangażowanych w nielegalną działalność polegała na sztucznym wydłużeniu łańcucha transakcji w celu utrudnienia kontroli oraz na uzyskaniu korzyści podatkowych. Rzekomi kontrahenci na wcześniejszych oraz kolejnych etapach obrotu prowadzili działalność gospodarczą w miejscu zamieszkania na niewielkiej powierzchni, posiadali wirtualny adres siedziby, nie posiadali zaplecza do prowadzenia handlu hurtowego olejami, paliwami, nie zatrudniali pracowników, faktury sprzedaży wystawiali w krótkim terminie lub w dniu wystawienia faktur zakupu, nie ponosili kosztów transportu, nie dokonywali załadunku, rozładunku. W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie sporne transakcje stanowiły element większego (dłuższego) łańcucha transakcji. Co więcej, na podstawie wynikającego z materiału dowodowego stanu faktycznego można zauważyć, że sporne transakcje stanowiły element łańcucha transakcji typowych dla transakcji karuzelowych, z tą różnicą, że towar nie wracał do kraju dostawcy. Świadczy o tym m.in. ustalona w toku postępowania ilość podmiotów uczestniczących w transakcjach poprzedzających transakcje zakupu przez firmę [...] M. P., jak również dokonane ustalenia w stosunku do tych podmiotów, określanych niejednokrotnie, jako nieistniejące, czy nierzetelne, czy "znikający podatnicy". Nabycia paliw płynnych firma [...] M. P. dokumentowała fakturami wystawionymi przez przedsiębiorstwa "buforowe", a te z kolei przez kolejne przedsiębiorstwa "buforowe" i "znikających podatników", których członkami zarządu są najczęściej osoby podstawione, obcokrajowcy, a administracja podatkowa nie ma dostępu do dokumentów tych podmiotów. Dyrektor podniósł, że ponieważ w sprawie udowodniono, że mamy do czynienia z oszustwem podatkowym i zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy nie kwestionują samego istnienia w sprawie towaru (uznają jednak, że transakcje te nie wystąpiły pomiędzy podmiotami określonymi w spornych fakturach) - konieczna była ocena świadomości skarżącego co do ewentualnego udziału w oszustwie podatkowym oraz ustalenie jego roli w spornych transakcjach. Organ wskazał na obowiązki prowadzących zawodowo działalność gospodarczą co do wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania czy dostarczają towar (usługę) zgodnie z prawem oraz kryteria oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary. Zdaniem Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalony na jego podstawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że w sprawie wystąpiły przesłanki świadczące o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Co więcej, za uzasadnione należy uznać stanowisko organu kontrolnego, że nie tylko uczestniczył w nierzetelnych transakcjach łańcuchowych, dokumentowanych fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane, ale z łatwością mógł się dowiedzieć, a niektóre dowody wskazują na to, że wiedział jaki jest ich charakter. Firma [...] M. P. była bowiem jednym z czynnych ogniw tego łańcucha jako ostateczny i znany na lokalnym rynku odbiorca posiadający infrastrukturę towarzyszącą w tym m.in. zbiorniki paliwowe, dystrybutory oraz specjalistyczne środki transportu. Firma [...] była zatem ogniwem, którego zadaniem było urealnienie zdarzeń gospodarczych w związku z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą, a wytworzone dokumenty w zasadzie nie powinny budzić wątpliwości w przypadku kontroli ograniczającej się jedynie do firmy [...] M. P., przy tym bez kwestionowania fizycznego istnienia towaru towarzyszącego zawieranym transakcjom. Organ kontrolny dokonując tej oceny uwzględnił również znaczącą okoliczność umiejscowienia podatnika na bardzo istotnej pozycji w łańcuchu oszukańczych transakcji, czyniącej z niego beneficjenta korzyści związanych z działaniem oszukańczego mechanizmu, bo pozwalającej podatnikowi sporo zyskać na tych transakcjach. Okoliczność ta wynika również z materiału dowodowego zgromadzonego w ramach prowadzonych śledztw i postępowań karnych przez organy ścigania w zakresie powiązań, zależności oraz świadomego udziału firm występujących w zorganizowanym procederze, mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony do budżetu państwa. O niedochowaniu należytej staranności świadczy chociażby zaniechanie jakichkolwiek działań skarżącego mających na celu zmianę warunków transakcji, zmianę dostawców, warunków sprzedaży, przejrzystości transakcji, co nie jest częstym zjawiskiem w prawidłowo i rzetelnie prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem firma [...] M. P. przyjęła niczym nieuzasadnione założenie, że skoro jej bezpośredni dostawcy, tj. D. G. S.A., M. S.. z o.o., F. S.. z o.o., P. S.. z o.o., P. S. A. C., W. E. S. S.. z o.o., P. S.. z o.o., M. S.. z o.o., P.-T. S., z o.o. S.. k., N.-T. P. S. oraz K. T. Sp. z o.o. - posiadają koncesje na sprzedaż paliw, są zarejestrowane w KRS i US, składają deklaracje podatkowe - będzie to wystarczające dla ustalenia rzetelności transakcji z nią zawartych. Nie można również pominąć stwierdzonego w toku postępowania faktu i uznać go za przypadkowy, że w każdym ujawnionym przez organ kontrolny łańcuchu transakcji nabyć/dostaw występował podmiot, który pełnił rolę "znikającego podatnika". Ustalony w sprawie stan faktyczny, na podstawie obszernego materiału dowodowego wykazał, zdaniem organu, w sposób nie budzący wątpliwości, że firma [...] M. P. świadomie zrezygnowała z nabywania towarów - paliwa od krajowych producentów i oficjalnych dystrybutorów, jak również w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, gdyż tylko w taki sposób mogła uczestniczyć w oszukańczych transakcjach hurtowego obrotu paliwami płynnymi. W tych ujawnionych przez organ kontrolny oszukańczych transakcjach, paliwa płynne za pośrednictwem szeregu podmiotów trafiły na rynek, gdzie towar przekazywano wyłącznie "papierowo", wystawiając przy tym nierzetelne faktury VAT, natomiast fakt realnej dostawy do firmy [...] M. P. miały uprawdopodobnić ww. podmioty: D. G. S.A., M. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., PPHU S. A. C., W. E. S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P.-T. Sp. z o.o. Sp. k., N.-T. P. S. oraz K. T. Sp. z o.o. Podatnik mógł, przy dochowaniu należytej staranności, powziąć stosowne informacje o faktycznym charakterze transakcji z udziałem jego firmy, w czasie zawierania tych transakcji, dysponował bowiem dokumentami CMR, z których wynika łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawach paliwa. Ponadto, skoro w większości przypadków paliwo transportowane było bezpośrednio do firmy [...] M. P. przy wykorzystaniu transportu samochodowego należącego do jego firmy - podatnik musiał mieć świadomość tego, że towar ten jest transportowany z pominięciem magazynów poszczególnych firm występujących w dokumentach CMR. Z powyższego wynika również, że skarżący znał pierwotne źródło dostaw, akceptował natomiast szereg pośredników występujących na uprzednich etapach obrotu. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują zatem, że podatnik co najmniej powinien mieć uzasadnione podejrzenia, iż zawierane transakcje stanowią nadużycie prawa, a mimo to godził się na zakup paliwa, które również w imieniu tych podmiotów odbierał z terminali własnym transportem. Dyrektor zgodził się z organem kontrolnym w kwestii odmowy wiarygodności zeznaniom skarżącego złożonym do protokołu przesłuchania z 4 listopada 2019 r., w których twierdził, że dokonywał sprawdzenia dostawców paliw w ten sposób, że dostawcy sami przysyłali e-mailem posiadane koncesje, zezwolenia, licencje, dokumenty rejestrowe, jak również firma [...] wysyłała zapytania do urzędów skarbowych, czy dostawcy ci są zrejestrowanymi podatnikami VAT, ponadto sami dostawcy przysyłali również zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w ZUS oraz kopie deklaracji VAT złożonych do urzędów skarbowych. Na podstawie przedkładanych podatnikowi dokumentów rejestracyjnych, koncesji itp. oraz posiadanych listów CMR i innych ustalonych okoliczności towarzyszących transakcjom skarżący mógł bowiem dokonać prawidłowej weryfikacji podmiotów. Z powszechnie dostępnej centralnej informacji Krajowego Rejestru Sądowego mógł pobrać informacje z rejestru przedsiębiorców i mieć wiedzę odnośnie m. in. wysokości kapitału zakładowego, częstych zmian organów powołanych zarządów spółek, danych właścicieli udziałów lub akcji oraz częstych zmian siedzib tych podmiotów. Uzyskane z KRS informacje mógł porównać z przedkładanymi mu koncesjami na obrót paliwami, w zakresie zgodności zawartych w nich danych. Zgodnie bowiem z wydawanymi koncesjami - koncesjonariusz jest obowiązany zawiadomić Prezesa URE o istotnych zmianach dotyczących wykonywanej działalności objętej koncesją (w szczególności odnoszących się do rozszerzenia bądź ograniczenia zakresu tej działalności, danych osób uprawnionych lub wchodzących w skład organu uprawnionego do reprezentowania Koncesjonariusza, siedziby, adresu) w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia ich powstania. Ponadto koncesjonariusz jest obowiązany do pisemnego poinformowania Prezesa URE o zamiarze zaprzestania działalności koncesjonowanej nie później niż na 3 miesiące przed przewidywaną datą zaprzestania działalności. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że podmioty zaangażowane w oszukańcze transakcje ww. istotne zmiany zgłaszały jedynie do KRS, nie zgłaszały ich zaś do Prezesa URE, co podatnik mógł również bardzo szybko stwierdzić. Na podstawie uzyskanych w toku ponownie prowadzonego postępowania kontrolnego skanów wydanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzji koncesyjnych oraz ich konfrontacji z danymi wynikającymi z KRS stwierdzono, że spółki: F., P., P., K., A. S., D. M., O. T. I., L. H. oraz P.- S. nie poinformowały Prezesa URE o zmianach w zakresie miejsca siedziby, zmiany osób reprezentujących koncesjonariusza, jak również o zaprzestaniu prowadzonej działalności koncesjonowanej, pomimo że w obiegu gospodarczym przedkładano wydane decyzje dla tych podmiotów w okresie od 2012 roku do 2022 roku. Ponadto z przekazanych przez Prezesa URE informacji wynika, że spółki z o.o.: FIBOR T., G. I. oraz Q. nie figurują w bazie koncesjonariuszy URE, jako przedsiębiorca posiadający jakąkolwiek koncesję w zakresie paliw ciekłych, ani też jako podmiot ubiegający się o uzyskanie koncesji w zakresie paliw ciekłych. Z ustaleń organu kontrolnego wynika, że skarżący w rzeczywistości ignorował wszelkie zasady dotyczące weryfikowania kontrahentów oraz zupełnie nie dbał o to, aby zawierać kontrakty handlowe wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami. W kontekście ustalonych wtoku postępowania kontrolnego okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności mógł ustalić we własnym zakresie - nie są przekonujące twierdzenia, że weryfikował swoich kontrahentów/dostawców poprzez żądanie dokumentów NIP, Regon, KRS i świadczy to o tym, że w kontaktach z tymi nierzetelnymi firmami i w oszukańczych transakcjach z nimi związanych - skarżący tej należytej staranności faktycznie dochował. Pomimo, że posiadana przez niego dokumentacja winna wzbudzić w nim uzasadnione podejrzenia co do wiarygodności dostawców i legalności zawieranych transakcji, nie dokonał jednak takich aktów należytej staranności, które uwiarygodniłyby te podejrzenia. Istotne jest również ustalenie, że ze znajdujących się w aktach sprawy materiałów dowodowych pozyskanych w ramach śledztw prowadzonych przez organy ścigania wynika, że firma [...] M. P. zawierała transakcje z nierzetelnymi kontrahentami, wobec których prowadzone są postępowania karne. Wątpliwości podatnika nie wzbudziło również to, że osoby pełniące funkcję prezesów Zarządu w spółkach występujących w roli bezpośrednich lub pośrednich dostawców paliwa do firmy [...] M. P. - miały jednoosobowo zajmować się prowadzoną w nich działalnością tj. m.in. pozyskiwać klientów zagranicznych oraz krajowych, wystawiać faktury sprzedaży towarów, prowadzić rozmowy w sprawie zawieranych transakcji zagranicznych i krajowych oraz dodatkowo wykonywać czynności związane z wykonywaniem usług transportowych w związku z prowadzoną działalnością transportową, zlecać wykonanie usług transportowych. Spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw, w toku prowadzonych wobec nich czynności, nie przedłożyły żadnej dokumentacji finansowo-księgowej lub przedłożyły ją w ograniczonym zakresie (wyłącznie wydruki rejestrów z systemów komputerowych). Z osobami reprezentującymi te podmioty nie nawiązano żadnego kontaktu oraz współpracy, a siedziby spółek zlokalizowane zostały w wirtualnych biurach. Kapitał zakładowy spółek był formalnie minimalny, zatem nie ulega wątpliwości, że podmiot dysponujący takim kapitałem nie może realnie prowadzić działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami - co wynika z kwestionowanych dokumentów. W domniemanych transakcjach związanych ze stroną i ww. spółkami nie można się dopatrywać przesłanek ekonomicznych, które uzasadniałyby ich zawieranie. Organ wyjaśnił, że przy ocenie rzetelności podejmowanych przez podatnika działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej istotne jest to, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że podatnik nabywający towar lub usługę wykazał się w tej transakcji starannością i racjonalnością kupiecką. W odniesieniu do ustalonych w toku postępowania działań skarżącego w odniesieniu do spornych transakcji nie sposób uznać aby taka staranność i racjonalność miały miejsce. Posiadając wiedzę, gdzie może bezpośrednio nabywać paliwa tj. bez pośredników, wynikającą zarówno z dokumentów CMR jak i faktu, że odbierał to paliwo własnym transportem w Magdeburgu - godził się i świadomie decydował się na zakup tych paliw od pośredników tj.: D. G. S.A., M. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., PPHU S. A. C., W. E. S. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P.-T. Sp. z o.o. Sp. k., N.-T. P. S. oraz K. T. Sp. z o.o. (pomimo, że faktur wystawionych przez K. T. Sp. z o.o. na jego rzecz nie ujął i nie rozliczył w rejestrach nabyć) - wiedząc doskonale, że towar ten tylko fakturowo "przechodzi" przez te podmioty. Organ zauważył, że skarżący w większości przypadków sam, swoim własnym transportem, odbierał towar od firm w [...] oraz miał dostęp do dokumentacji przewozowej (listy CMR), więc w sposób oczywisty był w stanie zdiagnozować niemal wszystkie cechy, na które powszechnie wskazywano jako ryzykowne w obrocie paliwami. Mianowicie wiedział, że: • jego dostawcami były najczęściej firmy działające na rynku od około 2 lat, często zmieniające w tym czasie siedziby, organy reprezentujące, właścicieli czy przedmiot działalności; • niemal wszyscy jego bezpośredni dostawcy nie mieli jakiegokolwiek zaplecza materiałowego, osobowego czy finansowego aby prowadzić działalność gospodarczą w branży obrotu paliwami, przy pojedynczych transakcjach (dostawach) opiewających na ponad 100 tysięcy złotych brutto; • w dostawach występowali liczni pośrednicy, których obecność w łańcuchu dostaw nie miała jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego (nic nie wnosili do transakcji); • pomimo: znacznej ilości pośredników, dodatkowych kosztów transportu, opłat związanych z wprowadzeniem paliwa na rynek krajowy - proponowana cena zakupu była o około [...] zł niższa na m3 niż w ofercie krajowych rafinerii; • przedmiotem dostawy był najczęściej olej napędowy; • paliwo niemal zawsze było oferowane z bezpośrednią dostawą do odbiorcy - [...], z pominięciem kilku pośredników; • zachodziła szybka wymiana handlowa oraz szybkie płatności, wszystkie transakcje w łańcuchu dostaw odbywały się i były rozliczane finansowo najczęściej jednego dnia. Na uwagę zasługuje również fakt, że podatnik nigdy nie dążył do skrócenia łańcucha dostaw, zawsze akceptował warunki transakcji, uzasadniając to korzystną ceną, która jednak tylko dla wyjątkowo naiwnego uczestnika obrotu - skarżący takim nie był - mogła być realna przy rynkowych warunkach transakcji na wszystkich etapach obrotu. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy wskazuje jednoznacznie, że strona godziła się na udział w oszukańczym procederze, a co za tym idzie brak należytej staranności w transakcjach, które jak się okazało służyły wyłudzeniu podatku VAT jest bezsprzeczny. Na brak należytej staranności wskazuje również to, że skarżący godził się na rzekome dostawy od podmiotów - wystawców faktur wiedząc, że nie były to podmioty znane na rynku paliw, w transakcjach występował szereg pośredników, a pomimo tego oferowana cena zakupu była niższa od proponowanej w badanym okresie przez krajowe rafinerie. Następnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez takich kontrahentów, bez pewności, że to ich wystawcy są wykonawcą udokumentowanej fakturą czynności. Działanie takie nie może być uznane za działanie w dobrej wierze. Ponadto wiele dowodów zgromadzonych w sprawie wskazuje, że podatnik działał w złej wierze. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w kontekście dobrej wiary. Samo zaś wskazanie, że towar został dostarczony, nie czyni spornych faktur rzetelnymi i nie daje prawa do odliczania wynikającego z nich podatku naliczonego. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze M. P. zaskarżył decyzję z 12 sierpnia 2025 r. w całości zarzucając jej: 1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c i art. 70 § 7 pkt 1 tej ustawy z uwagi na błędne uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego, podczas gdy podejmowane czynności miały charakter instrumentalny, służące wyłącznie przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego; 2. naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa, a zatem działania organu zapewniające stronie ochronę jej interesów w toku postępowania podatkowego i stwarzające jednocześnie gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia, a w razie wątpliwości organ podatkowy powinien rozstrzygać sprawy na korzyść podatników, czyli stosując zasadę in dubio pro tributario, natomiast w sprawie, organ nie tylko nie rozstrzygał wątpliwości na korzyść podatnika, ale każdą wątpliwość przyjmował jako udowodnioną przez siebie na korzyść budżetu państwa; 3. naruszenie art 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że brał udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych, a także poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawców, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wniosek co do świadomego uczestnictwa w oszustwie stanowił podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur; 4. naruszenie art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie się na okoliczności i fakty stanowiące normalną praktykę gospodarczą w obrocie paliwami i wywiedzenie z nich błędnych wniosków polegających na przyjęciu, że skarżący na moment dokonywania transakcji powinien mieć podejrzenia, co do rzetelności kontrahentów oraz poprzez zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia materiału dowodowego i oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, w sytuacji, w której zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na dostateczne wyjaśnienie sprawy, a w szczególności nie można było na jego podstawie stwierdzić, że całokształt okoliczności istniejących na moment dokonywania transakcji świadczył o tym, że skarżący powinien przypuszczać, iż celem kontrahentów było dokonywanie wyłudzeń w podatku VAT i w związku z tym powinien był przedsięwziąć dodatkowe środki weryfikacji kontrahentów; 5. naruszenie art. 127 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego oraz jakichkolwiek czynności sprawdzających oraz powielenie w całości stanowiska organu I instancji, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania; 6. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje w sytuacji, gdy potwierdzony został realny charakter przeprowadzonych transakcji; 7. naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, poprzez błędne przyjęcie, że czynności służące weryfikacji kontrahenta przeprowadzane przez skarżącego nie realizują standardów dochowania należytej staranności kupieckiej w kontaktach z kontrahentami i pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje; 8. naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne interpretowanie nierozstrzygalnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, mimo braku dowodów jednoznacznie przesądzających fikcyjność transakcji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania jako naruszających prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu w zakresie pierwszego zarzutu skargi skarżący wskazał na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i podniósł, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uważa za nieakceptowalne powoływanie się na wszczęcie postępowania karnoskarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania karnoskarbowego w przypadku wszczęcia postępowania na krótko przed upływem terminu przedawnienia. Bez znaczenia ma w niniejszej sprawie fakt, iż Pierwszy Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 6 sierpnia 2020 r. zawiadomił Dział Dochodzeniowo-Śledczy tego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, dotyczącego uszczuplenia należności podatkowych przez firmę [...] M. P. w sytuacji, gdy dopiero rok i miesiąc później postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte. W zakresie drugiego zarzutu skargi skarżący podniósł, że kluczowym elementem w przypadku prowadzenia działalności w branży paliwowej dla wszystkich jej uczestników jest koncesja, a podmiot posiadający koncesję wydaną przez Prezesa URE gwarantuje, że ma możliwości i zaplecze (w przypadku koncesji wraz z posiadaną infrastrukturą), by prowadzić daną działalność, a okoliczności te zostały pozytywnie zweryfikowane przez właściwe organy państwa. Podmioty, od których nabywano paliwo posiadały w okresie przeprowadzania transakcji koncesje wydane przez URE - co potwierdzało, że są to podmioty rzetelne. Równocześnie branża paliwowa jest branżą o utrudnionym dostępie, a z uwagi na centralizację procesu wydobycia lub produkcji w kilku bardzo dużych podmiotach, na rynku działają pośrednicy, którzy w zależności od etapu dystrybucji kupują paliwo od rafinerii, a następnie sprzedają je do innych podmiotów, aż do finalnego odbiorcy. Opisany schemat oznacza, że najmniejsi uczestnicy rynku (tacy jak skarżący), z uwagi na niskie rozmiary transakcji nabywają paliwo od pośredników (większych od skarżącego, posiadających odpowiednie kontakty). Innymi słowy fakt występowania pośredników jest powszechną okolicznością i jest uwarunkowany potrzebami i charakterystyką rynku. Tym samym nabywanie paliwa od pośredników, nie wzbudzało w skarżącym jakichkolwiek wątpliwości. Wielość pośredników, jak również inne okoliczności dotyczące transakcji nie wskazywały, że którykolwiek z dostawców jest podmiotem zaangażowanym w nielegalny proceder. Żadna z okoliczności związanych z transakcjami nie uzasadniała podjęcia ponadstandardowych, nietypowych środków ostrożności w ramach sprawdzania dostawców. Takie wątpliwości może powziąć organ dopiero w momencie przeprowadzenia postępowania opartego na szczegółowych ustaleniach. Na dzień zawierania transakcji, mając na uwadze realia rynkowe oraz praktykę biznesową, nie było możliwe powzięcie jakichkolwiek wątpliwości co do funkcjonowania kontrahentów, które to wątpliwości organ przyjął jako udowodnione na korzyść budżetu państwa, czym naruszył zasadę z art. 121 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do trzeciego zarzutu skargi skarżący zarzucił, że organ pominął wszystkie składane przez podatnika wnioski dowodowe dotyczące m.in. danych z URE, kaucji gwarancyjnych, Baz Podmiotów Szczególnych, OLPP, itp. - czyli źródeł weryfikacji rzetelności kontrahentów w czasie rzeczywistym, które są kluczowe dla oceny należytej staranności. Organ w dalszym ciągu akcentuje "łańcuchy" i problemy po stronie podmiotów trzecich (zaległości, "zerowe" deklaracje, brak działalności), zamiast skoncentrować się na własnych transakcjach skarżącego i obiektywnych sygnałach ostrzegawczych dostępnych mu w dacie transakcji. Skarżący wyjaśnił, że nabywca towaru raczej nie ma realnej możliwości by ocenić, czyją własnością jest towar. Wspólną cechą zjawisk firmanctwa jak również grup przestępczych jest przecież to, że osoby, które faktycznie podejmują decyzje gospodarcze, są niewidoczne dla uczestników obrotu gospodarczego spoza tej grupy. W istocie gdyby uznać, że nabywca towaru winien ustalić, czy nabywa towar od rzeczywistego właściciela tego towaru, każda transakcja winna być poprzedzona drobiazgowym śledztwem. W sprawie niesporne jest, że skarżący otrzymał olej napędowy i uiścił cenę wynikającą z faktur VAT. Tym samym niezależnie od tego, czy dostawcy przysługiwało prawo własności oleju napędowego, doszło do transakcji, w następstwie których skarżący nabył olej napędowy. Organ tego nie kwestionuje, uznając zarazem, że nie ma podstaw do kwestionowania dalszych dostaw paliwa, których dokonywał skarżący na rzecz kolejnych odbiorców. Za błędną uznał skarżący argumentację organu stwierdzającą z jednej strony, iż skarżący dopełnił aktów staranności w weryfikacji kontrahenta, jednak zdaniem nie były one wystarczające, z drugiej zaś organ nie wskazał jakie akty staranności podatnika byłyby w jego ocenie wystarczające i jaka była podstawa faktyczna bądź prawna dokonywania przez podatnika takich czynności. Wyjaśnił, że poza wpłaceniem przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej, sprawdzeniu czy kontrahent nie zalega w płatnościach podatków oraz świadczeniach na rzecz ZUS, posiadania koncesji, dokumentów rejestrowych oraz weryfikacji przesyłanych informacji nie miał innych możliwości weryfikacyjnych. Skarżący podkreślił, że obrót paliwami jest działalnością koncesjonowaną. Przed udzieleniem koncesji organy państwowe dokonują sprawdzenia określonego podmiotu. Jeżeli stwierdziłyby, że jest to podmiot fikcyjny lub nie posiadał odpowiedniego zaplecza do świadczenia usług nie udzieliłyby koncesji. Podatnik zawierający umowę z podmiotem wykonującym działalność na podstawie koncesji, ma prawo działać w zaufaniu do organów państwowych, że nie udzieliły one koncesji bez wystarczającego sprawdzenia danego podmiotu. Nadto podmiot D.-G. S.A. miał wpłaconą kaucję gwarancyjną, co umacniało jego pozycję na rynku, a dla innych przedsiębiorców świadczyło o tym, iż dany podmiot nie ma zamiaru dokonywać jakichkolwiek oszustw podatkowych, albowiem narażałoby go to na utratę wpłaconej kaucji gwarancyjnej. Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach oraz wobec organów podatkowych także stanowiło wystawione przez organy poświadczenie, iż kontrahent w momencie zawierania z nim umowy był jednostką rzetelną i prawidłowo wywiązywał się z obowiązków podatkowych. Nadto skarżący sprawdził także rejestrację D.-G. w KRS oraz bazie podatników VAT. Podejmując współpracę z tym podmiotem miał prawo zakładać, iż jego kontrahent jest podatnikiem rzetelnym. Fakt, iż organy podatkowe w późniejszym czasie, dokonały wielowymiarowo sprawdzenia tego podmiotu z pomocą metod niedostępnych dla strony i wykazały nieprawidłowości w jego działaniu, nie może rzutować na świadomość podatnika, na moment w którym realizował on transakcje z tym kontrahentem. W zakresie zarzutów nr 4-7 skargi skarżący wskazał, że po nawiązaniu współpracy nie miał potrzeby utrzymywania wzmożonych kontaktów, gdyż strony były zadowolone ze wzajemnej współpracy, okoliczności transakcji i warunki ich przeprowadzania nie budziły żadnych wątpliwości, w związku z czym nie było konieczności organizowania spotkań, czy też negocjacji, skoro bieżące kontakty przebiegały bez zarzutów. Podniósł, że nawiązywanie i utrzymywanie kontaktów z kontrahentami za pomocą komunikacji telefonicznej lub elektronicznej jest praktyką gospodarczą. Skarżący wskazał też na okoliczność odrzucania 12 jego wniosków dowodowych zawierających 43 żądania przeprowadzenia dowodu. W jego ocenie organy w niniejszej sprawie zrekonstruowały stan faktyczny poprzez selektywny dobór i ocenę dowodów, ignorując zarówno specyfikę rynku paliw ciekłych, jak i dokumenty oraz wyjaśnienia wskazujące na rzetelność skarżącego i jego kontrahentów na moment zawierania transakcji. Efektem było przyjęcie, że już same cechy typowe dla łańcuchów obrotu paliwem (wielość pośredników, zewnętrzny transport cysternowy, zakontraktowane miejsca przeładunku, wykorzystanie operatorów logistycznych, rozliczenia w krótkich cyklach, istotna rola koncesji URE) - mają rzekomo znamiona "alertów oszustwa". W ocenie skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, iż wiedział on lub mógł wiedzieć o nierzetelności kontrahentów, a także by nie dochował należytej staranności. Organ ocenił sytuację strony szablonowo, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania skarżącego wpisują się w model oszustwa. Organ, opisując mechanizmy i działania podmiotów wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nie wykazał, że skarżący świadomie brał w nich udział, organizował, czy też uczestniczył w działalności, której założeniem było dokonywanie nadużyć podatkowych. Organ z góry założył istnienie tzw. karuzeli podatkowej i usilnie próbował nałożyć jej schemat również na działalność skarżącego, pomimo braku dowodów wskazujących na jego świadomy udział w oszukańczym procederze. Dokumenty przewozowe (CMR), zlecenia transportowe, potwierdzenia odbioru, analizy jakości paliw, zestawienia rozchodu oraz fakt rozliczenia akcyzy dla części strumieni towarowych - świadczą o tym, że paliwo istniało i zostało wydane skarżącemu. Organ nie przeprowadził konsekwentnej analizy alternatywnej (skąd pochodził towar, jeśli nie od wskazanych wystawców) ani nie wykazał braku towaru in genere. Brak jest dowodów pozytywnych na to, że skarżący wiedział o nieprawidłowościach wystawcy lub dalej położonych ogniw. Ustalanie "powinności wiedzy" sprowadzono do ex post typologii "karuzelowej" i założeń co do "nienaturalności" łańcucha, bez wskazania konkretnych sygnałów ryzyka dostępnych skarżącemu w dacie transakcji. Skarżący wyjaśnił, że w ramach podejmowanych przez siebie działań: 1. dokonywał weryfikacji rejestrowej i podatkowa kontrahentów (KRS/CEIDG), 2. dokonywał weryfikacji posiadania koncesji URE właściwej do rodzaju działalności, 3. analizował i gromadził kompletną dokumentację dostaw (zamówienia, WZ, CMR, potwierdzenia rozładunku, specyfikacje jakościowe), 4. dokonywał weryfikacji braku zaległości w podatkach i ZUS (zaświadczenia / oświadczenia pozyskiwane w toku współpracy), 5. dokonywał weryfikacji bieżąca ocena rynkowej obecności kontrahenta, reputacji branżowej, 6. dokonywał weryfikacji spójności danych logistycznych (miejsca załadunku/rozładunku, numery cystern, przewoźnik, chronologia). Czynności te odpowiadają standardowi rynkowemu. Skarżący nie miał podstaw, by - ponad miarę - prowadzić śledztwa wykraczające poza due diligence handlowe. "Super-obowiązki" dochowania staranności (np. penetracja źródeł dostaw dostawcy, śledzenie ruchu taboru przewoźnika, wgląd w relacje jego podwykonawców) nie wynikają ani z ustawy, ani z praktyki rozsądnego kupca. Podsumowując skarżący podniósł, że ciężar dowodu w zakresie udowodnienia tezy o świadomym udziale podatnika czy też braku należytej staranności w nielegalnym procederze spoczywa tylko i wyłącznie na organie. Fakt zachowania przez podatnika należytej staranności, należy natomiast zawsze badać na moment zawierania transakcji. Jakiekolwiek następcze działania kontrahentów, mogące wskazywać na ich nieuczciwość nie mają żadnego znaczenia przy badaniu dobrej wiary podatnika, gdyż nie ma on ani wiedzy o nich ani wpływu na działania lub zaniechania swoich kontrahentów. Skarżący kontrolował swoich dostawców w zakresie jaki był niezbędny do sprawdzenia ich wiarygodności i w sposób, który był możliwy w realiach prowadzonej działalności oraz na moment dokonywania transakcji. Okoliczności dotyczące m.in.: sposobu składania zamówień, warunków transakcji, sposobu negocjacji, formy kontaktu, posługiwania się branżowymi i specjalistycznymi pojęciami, terminów płatności, zaplecza jakie posiadali kontrahenci będący pośrednikami, uwiarygodniały dostawców i w żaden sposób nie odbiegały od normy w branży. Nie sposób zatem podzielić stanowiska organu I, jak i II instancji, iż suma okoliczności w niniejszej sprawie powinna budzić podejrzenia strony. Skoro zatem nie zostały należycie ustalone zasadnicze dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, to należy uznać, że wystąpiła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 p.p.s.a. jako wydanej z naruszeniem przepisów zawartych w treści skargi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W pismach procesowych z 9 lutego i 16 marca 2026 r., skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jego uwzględnienie. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 19 marca 2026 r. pełnomocnik skarżącego raz jeszcze zaakcentował przedawnienie zobowiązania podatkowego, co miało się stać 31 grudnia 2021 r., a także niewykonanie wyroku WSA w Warszawie z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/21, skutkujące uchybieniem art. 153 p.p.s.a., naruszenie zasady postępowania podatkowego, brak wykazania przesłanki "wiedział lub powinien wiedzieć", działanie skarżącego w realiach rynku paliw, oraz naruszenie zasad zaufania i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2026 r., poz. 143), dalej jako "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozpoznając niniejszą sprawę, sąd doszedł do przekonania, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, choć nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Przedmiotem kontroli jest wydana dla przedsiębiorcy - M. P. decyzja dyrektora z 12 sierpnia 2025 r. utrzymująca w mocy decyzję naczelnika z 23 stycznia 2025 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2016 r. oraz za październik 2016 r. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność, sformułowanego w skardze oraz pismach procesowych, zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych rozstrzygnięciem organu. Skarżący podniósł bowiem naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), dalej jako: "O.p." z uwagi na błędne uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w wyniku wszczęcia postępowania karnego, podczas gdy podejmowane czynności miały charakter instrumentalny, służący wyłącznie przerwaniu biegu tego terminu. Uzasadniając opisane uchybienie skarżący eksponuje następujące okoliczności: bliski termin przedawnienia zobowiązań w kontekście daty wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zwłokę pomiędzy sygnałem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa a formalnym wszczęciem postępowania karnego, wtórny charakter śledztwa polegający na inkorporowaniu materiałów z postępowań podatkowych oraz finalny rezultat w postaci umorzenia postępowania karnoskarbowego – postanowieniem z dnia 30 maja 2025 r. Zdaniem sądu podniesiony z powyższym uzasadnieniem zarzut jest chybiony, w konsekwencji czego sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem wymienionych uprzednio przepisów Ordynacji podatkowej oraz została doręczona przed upływem terminu przedawnienia objętych nią zobowiązań podatkowych w VAT, tj. przed 31 sierpnia 2025 r. Wskazać trzeba, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i za października 2016r. rozpoczął bieg 1 stycznia 2017 r. i najwcześniej mógł upłynąć 31 grudnia 2021 r. W rozpoznawanej sprawie istniała jednak możliwość procedowania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony od 30 września 2021 r. do 30 maja 2025 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanej regulacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (art. 70). Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Postanowieniem z 30 września 2021 r., znak: RKS [...]/[...] Naczelnik Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął śledztwo w sprawie podania nieprawdy przez M. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. T. w G. w złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. miesięcznych deklaracjach sporządzanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług VAT – 7 za okres od stycznia do października 2016 r. oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg wymienionego podmiotu, w wyniku czego narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 1.282.373 zł., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Następnie, pismem z 13 października 2021 r. r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. zawiadomił na podstawie art. 70c O.p. stronę oraz jej pełnomocnika – adw. B. G. o wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 14 października 2021 r. Sąd stwierdza, że w sprawie ziściły się przesłanki formalne warunkujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w VAT za wskazane miesiące 2016 r. Treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spełnia wymogi nałożone art. 70c O.p. oraz zawiera wszystkie konieczne elementy, o których mowa w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Odnosząc się natomiast do zarzucanego w skardze instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz kontrolując, czy podjęte w tym względzie czynności nie prowadziły do nadużycia prawa przez organy podatkowe godzi się na wstępie przywołać fragmenty rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte przede wszystkim w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyroku 7 sędziów NSA z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FPS 1078/24. Dzięki tym rozważaniom nakreślony zostanie dopuszczalny zakres kontroli przez sąd omawianego zagadnienia jak i elementy istotne dla sformułowania ostatecznego wniosku o prawidłowym lub pozorowanym charakterze podjętych działań oraz ich materialnoprawnej konsekwencji. Następnie sąd odniesie poszczególne kwestie do realiów przedmiotowej sprawy dokonując ich łącznej oceny, w nawiązaniu do eksponowanych w skardze okoliczności. Kwestia dopuszczalności badania przez sąd administracyjny instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozstrzygnięta została w przywołanej wyżej uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Zgodnie z jej sentencją: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały wskazano natomiast, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika m.in., że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powinna się odbywać z punktu widzenia zobowiązania podatkowego, tj. ewentualnego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś z punktu widzenia prawidłowości czynności podejmowanych w sprawie karnoskarbowej. W uchwale nie założono, że zasadą jest instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych lub że istnieje domniemanie tej instrumentalności, które to organ powinien w decyzji obalić. Wręcz przeciwnie, w uchwale wprost wskazano, że wyjaśnienie kwestii instrumentalności postępowania karnoskarbowego powinno się odbyć w przypadkach wątpliwych. W dalszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się natomiast, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 25 maja 2022 r., sygn. I FSK 96/22; z dnia 29 września 2022 r., sygn. I FSK 226/22; z dnia 31 stycznia 2024 r., sygn. I FSK 2016/23). W kontekście powyższego wskazać trzeba, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FPS 1078/24 poruszony został natomiast problem oceny instrumentalnego wykorzystania instytucji objętej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji wydania postanowienia o umorzeniu postępowania karnoskarbowego. Zgodnie z tezą w/w wyroku umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. W jego uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, nawiązując do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, że zasadą jest obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie. Zatem dopiero kwalifikowane i oczywiste w tym względzie okoliczności faktyczne i prawne, do jakich doszło na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, można w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jak dalej wywodził NSA, celem wyrażenia przez sąd administracyjny prawidłowej w tym względzie oceny, konieczne jest zatem oparcie jej o całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej sprawy okoliczności faktycznych i prawnych, w której argument o umorzeniu postępowania w sprawie karnej skarbowej na skutek stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może okazać się argumentem istotnym dla uznania wszczęcia tego postępowania jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy z uwagi na instrumentalny charakter jego wszczęcia, a więc ukierunkowany wyłącznie na osiągnięcie celu zawieszenia biegu terminu danego zobowiązania podatkowego, nie zaś na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Tak jednak stać się nie musi, zwłaszcza wziąwszy pod uwagę – wiążące organ podatkowy – zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych. NSA zwrócił też uwagę na cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia". Zatem aby wykazać instrumentalne wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowane tylko i wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Do okoliczności tych należeć oczywiście może fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, jeśli w danej sprawie miało ono miejsce, a zwłaszcza gdy dotyczyło stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, przy czym okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia. W kontekście przedstawionych powyżej rozważań wskazać trzeba, że analiza okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, zorientowana na stwierdzenie, czy w sprawie tej nie doszło do nadużycia prawa w omawianym obszarze, powinna być wszechstronna, oraz obejmować w szczególności następujące kwestie: 1) bliskości upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego; 2) czynności dowodowych podejmowanych wcześniej w postępowaniu podatkowym - aktywności prowadzącego to postępowanie organu podatkowego; 3) czynności organów postępowania przygotowawczego podjętych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego - aktywności organu prowadzącego to postępowanie oraz okoliczność zakończenia tego postępowania. W niniejszej sprawie – obejmującej zobowiązania podatkowe w VAT za miesiące od stycznia do lipca oraz za październik 2016 r. moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (30 września 2021 r.) jest bliski dacie upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań, albowiem kończył on bieg 31 grudnia 2021 r., jednakże sama ta okoliczność nie jest wystarczającą dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania. Powoduje jedynie, że mamy do czynienia z tzw. przypadkiem wątpliwym, wymagającym wyjaśnienia. Sąd w tym miejscu stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazywało okoliczności istotne dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter, co oznacza, że organ zadośćuczynił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. w tym zakresie. Czyniąc dalsze rozważania wskazać trzeba, że datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, czyli w realiach sprawy 30 września 2021 r. należy odnieść i umiejscowić na osi czasu wraz z istotnymi czynnościami podejmowanymi przez organy podatkowe podczas trwającego postępowania podatkowego jak i jego efektów w postaci wydanych aktów administracyjnych. To bowiem pozwoli na odczytanie zamiaru (powodu) wszczęcia postępowania karnego skarbowego w tym właśnie momencie. W kontrolowanej sprawie odnotować trzeba, że postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 14 grudnia 2016 r., zatem jeszcze zanim termin przedawnienia zobowiązań rozpoczął bieg. Postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe prowadzone w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2016 r. było skomplikowane, wielowątkowe, obejmowało szereg ustaleń dotyczących nie tylko bezpośrednich kontrahentów podatnika, czyli kilkunastu podmiotów od których nabywał towar wrażliwy – paliwo, lecz również ustalenia co do poprzednich etapów obrotu tym towarem i podmiotów w tych etapach uczestniczących. Powyższe było niezbędne dla oceny rzeczywistości podmiotowej faktur, którymi legitymował się skarżący oraz jego dobrej wiary w kontaktach gospodarczych ze sprzedawcami paliwa. Zakres sprawy jest złożony, a jej rozstrzygnięcie wymagało podjęcia przez organ wielu czynności dowodowych oraz współpracy z innymi organami podatkowymi oraz organami ścigania. Postępowanie podatkowe przed organem I instancji zakończyło wydanie decyzji przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno – Skarbowego w dniu 23 czerwca 2020 r. Natomiast – po rozpoznaniu odwołania – organ odwoławczy (wówczas - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) decyzją z dnia 10 września 2021 r. utrzymał w mocy decyzję naczelnika. Mając na względzie powyższe podnieść trzeba, że działania kontrolne organy podjęły niezwłocznie, na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Prowadziły aktywnie postępowanie dowodowe podejmując szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a proces ten zwieńczyły wydaniem decyzji określających wysokość tych zobowiązań. Aktywność organów podatkowych przed wszczęciem postępowania karnego przeczy tezie nadużycia tej instytucji. Zdaniem sądu również okoliczność, że przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego (tj. przed 30 września 2021 r.) istniała w obrocie prawnym ostateczna decyzja organu odwoławczego wydana względem skarżącego świadczy o braku zamiaru organu wykorzystania tej instytucji w sposób instrumentalny. Po pierwsze – na długo przed wszczęciem postępowania karnego doszło do podjęcia przez organy szeregu czynności procesowych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Zatem wszczęcie postępowania karnego nie wyprzedzało czynności dowodowych podejmowanych w sprawie. Po drugie okoliczność istnienia na datę wszczęcie postępowania karnego ostatecznej decyzji dyrektora kończącej postępowanie podatkowe wyklucza możliwość przyjęcia, że czynności tej dokonano wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia umożliwiającego dalsze procedowanie w sprawie podatkowej. W tym bowiem momencie organy nie musiały "zabezpieczać" dodatkowego czasu na prowadzenie sprawy skarżącego, gdyż ta została już ostatecznie zakończona. Nie można tym samym podzielić argumentacji skargi jakoby jedynym czynnikiem determinującym wszczęcie postępowania karnego skarbowego był upływający czas, i nieuchronność przedawnienia zobowiązań przed zakończeniem postępowania podatkowego. Jak wskazano powyżej na datę 30 września 2021 r. postępowanie podatkowe było bowiem ostatecznie zakończone. Sam fakt uchylenia decyzji organu II instancji przez WSA w Warszawie – wyrokiem z 9 czerwca 2022 r. i konieczność dalszego prowadzenia postępowania we wskazanym w wytycznych sądu zakresie nie może determinować oceny zdarzenia, które nastąpiło niemal 9 miesięcy wcześniej. Powód zainicjowania postępowania karnego skarbowego musi być oceniony na konkretny moment i znaczenie dla ustalenia zamiaru organu mają też okoliczności istniejące w tym czasie. Takie myślenie i argumentacja nie są z pewnością obce skarżącemu, który dla oceny własnej dobrej wiary słusznie domaga się wzięcia pod uwagę realiów istniejących w dacie zawierania transakcji, nie zaś później ustalonych przez organ. Analogicznie w omawianym zakresie decydujące są zdarzenia istniejące w dacie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Sąd nie uznaje też, aby o wadliwości czynności organu stanowił upływ czasu pomiędzy zawiadomieniem – dokonanym w 2020 r. a wszczęciem postępowania karnego – w 2021 r. Nie ulega wątpliwości, że materiał zgromadzony w sprawie oraz załączony do zawiadomienia był obszerny, objęte nim zagadnienia wielowątkowe i wymagające czasochłonnej analizy. Kolejno należy odpowiedzieć na pytanie, czy na dzień 30 września 2021 r. organ mógł powziąć uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. W przekonaniu sądu, w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały podstawy podejrzenie takie uzasadniające. Należy bowiem ponownie powtórzyć, że wówczas w obrocie prawnym istniała decyzja ostateczna dyrektora kończąca postępowanie podatkowe. Podkreślić trzeba, że organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczeń podatkowych skarżącego, podważając nie tylko zgodność podmiotową faktur wystawionych przez kilkanaście podmiotów (przy jednoczesnym ustaleniu wcześniejszych ogniw łańcucha rzekomych dostawców obrotu towarem i okoliczności, że obrót towarem odbywał się w znacznej mierze jedynie fakturowo) lecz również przyjmując, że skarżący miał świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym – tzw. transakcjach karuzelowych, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien ją mieć. W decyzji ostatecznej z 10 września 2021 r., która podzieliła zajęte przez naczelnika stanowisko, znalazło się jednoznaczne stwierdzenie, że relacje podatnika z dostawcami nie spełniały kryteriów staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Nadto jak podano, ustalony brak weryfikacji przez podatnika posiadanego zaplecza organizacyjno – technicznego dostawców paliwa, odpowiedniego do działalności polegającej na hurtowej sprzedaży paliw, może prowadzić do wniosku, że podatnik mógł mieć pełną świadomość, że czynności dokonywane z rzekomymi kontrahentami nie wiążą się z realnym obrotem gospodarczym, a ich przedmiotem nie jest handel rzeczywistym olejem napędowym. Zdaniem organu podatnik ograniczał się jedynie do sprawdzenia formalnych przejawów funkcjonowania "fakturowych" dostawców tego towaru. Zatem w czasie wszczęcia postępowania karnego (30.09.2021r.), jak i w momencie zawiadomienia (06.08.2020r.) ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej dawała podstawy orzekającym organom podatkowym do podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego przez podatnika, jako świadomego uczestnika łańcuchowego procederu obrotu towarem wrażliwym od podmiotów nierzetelnych, nie będących rzeczywistymi dostawcami tego towaru. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, co podkreślał również NSA w przywołanym wyroku 7 sędziów, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. posłużono się sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. To zaś, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo jest już przedmiotem ustaleń czynionych w toku postępowania przygotowawczego, a ich wynik w tym zakresie przesądzi dopiero o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. Reasumując powyższe, zdaniem sądu w realiach sprawy wszczęcie postępowania karnego nastąpiło w czasie, gdy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami, które ocenił jako potwierdzające, że w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia nie tylko z naruszeniem przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnieniem okoliczności regulowanych przepisami kodeksu karnego skarbowego. Założenie takie wynikało z podjętych przez organy obu instancji decyzji podatkowych. Przy czym zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skierowano po wydaniu decyzji przez naczelnika, natomiast do samego wszczęcia postępowania karnego doszło, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało zatem na celu uruchomienie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, nie było natomiast wynikiem instrumentalnego potraktowania tej instytucji dla celów stricte podatkowych. Kolejnym elementem istotnym z punktu widzenia oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest wskazanie czynności organów postępowania przygotowawczego podjętych po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co przekłada się na możliwość dokonania analizy aktywności organu prowadzącego to postępowanie. Zdaniem sądu również i ten element, co zostanie poniżej wykazane, świadczy o braku nadużycia przez organ omawianej instytucji. Wiedzy o czynnościach podjętych w postępowaniu dostarcza pismo Prokuratora dnia 11 lipca 2025 r., jak i treść postanowienia z dnia 30 maja 2025 r. o umorzeniu śledztwa. Mianowicie w toku śledztwa przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w tym dokonano analizy wydanych przez organy podatkowe wyników kontroli celno-skarbowej, wyników kontroli podatkowej, decyzji określających zobowiązania podatkowe dla firmy skarżącego, przesłuchano w charakterze świadków pracowników podmiotu pozostającego w zainteresowaniu oraz M. P.. Ponadto przesłuchano w charakterze świadków Prezesów Zarządów oraz pracowników podmiotów będących kontrahentami [...], pozyskano dokumentację związaną z prowadzeniem rachunków bankowych ww. podmiotów oraz przeprowadzono oględziny tej dokumentacji, a także uzyskano dokumentację z Krajowego Rejestru Sądowego i Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej potwierdzające istnienie tych podmiotów. Przeprowadzona została również analiza kryminalna przepływów na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez M. P. i jego kontrahentów do regulowania należności związanych z prowadzonym i działalnościami gospodarczymi. Uzyskano także materiały z postępowań podatkowych, w których występowały podmioty będące kontrahentami M. P.. Zdaniem sądu powyższe świadczy jednoznacznie o realnych czynnościach podejmowanych w ramach postępowania karnego skarbowego oraz dążeniu do realizacji jego celu. Przeprowadzone w trakcie postępowania dowody oraz ich ocena doprowadziły natomiast organ do wniosku o zaistnieniu przesłanek do umorzenia śledztwa na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kks. Jak dalej bowiem podał naczelnik w uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu, "przestępstwa skarbowe określone w art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks mogą zostać popełnione wyłącznie umyślnie, natomiast podnoszony przez organ podatkowy brak należytej staranności mający cechować działanie podmiotu M. -T. M. P. charakteryzuje nieumyślność określoną w art. 4 § 3 kks. W przedmiotowym stanie faktycznym nie ustalono bezsprzecznie, że skarżący składając deklaracje [...] Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. miał zamiar podać nieprawdę, na podstawie nierzetelnych faktur VAT dotyczących współpracy gospodarczej z podmiotami: K. T. Sp. z o.o., D. G. S.A., M. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. PPHU S. A. C., W. E. S. Sp. z o.o.. P. Sp. z o.o., M. S.. z o.o., P. S. K., P.-T. Sp. z o.o. Sp.k., N. T. P. S., to jest, iż działał umyślnie. Nie można przyjąć także, że M. P. miał wiedzę co do stwarzania przez podmioty będące jedynie pośrednimi kontrahentami pozorów legalnego działania, a w rzeczywistości uczestniczenia przez nie w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu na teren Rzeczypospolitej Polskiej towarów ukrywając tym samym rzeczywistego ich dostawcę. Organy podatkowe uznały, że podmioty miały za zadanie wystawienie faktur VAT i wykazanie w nich podatku od towarów i usług, który służył kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw do obniżenia podatku należnego, a więc pełniły rolę pośredników (buforów) w obsłudze papierowej transakcji. Jednakże nie sposób wykazać, iż M. P. znał cały łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawie i mógł przypuszczać, iż w tym łańcuchu znajdują się "znikający podatnicy", gdyż jego pracownicy fizycznie odbierali paliwa i dane na fakturach zgadzały się z ilością odbieranych towarów". Mając na względzie powyższe sąd przyjmuje, że podjęte 30 maja 2025 r. postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego jest prawidłową konsekwencją dokonanych uprzednio w tym postępowaniu ustaleń i ich oceny. Nie może natomiast świadczyć per se o instrumentalnym wykorzystaniu objętej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. instytucji przez organy podatkowe. Należy też zwrócić uwagę, że postępowanie karne prowadzono pod nadzorem Prokuratora, a następnie zostało ono połączone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej R. – Wschód z dochodzeniem [...] dotyczącym analogicznego czynu skarżącego w kolejnych okresach rozliczeniowych (postanowienie o połączeniu postępowań z dnia 22 maja 2024 r.). Śledztwo było zatem nadzorowane, a następnie prowadzone przez zewnętrzny, niezależny, niepowiązany strukturalnie z organami podatkowymi organ. W wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć, czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Również i ta okoliczność świadczy zatem o braku instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Reasumując, w przekonaniu sądu z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę organu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stwierdzenie, że organy orzekały nie naruszając przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. daje możliwość dalszej, merytorycznej kontroli zaskarżonych w sprawie decyzji. W wydanych aktach administracyjnych nie było sporne to, czy faktycznie strona posiadała paliwo i czy było ono dostarczane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem oczywistym jest, że prowadząc działalność w branży transportowej musiała dysponować paliwem, lecz to czy dysponowała fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste dostawy paliwa od podmiotów na ich wymienionych, to jest: K. T., D. G. S.A. z/s w W., M. Sp. z o.o. z/s w K., F. Sp. z o.o. z/s w W., P. Sp. z o.o. z/s w W., PPHU S. A. C., W. E. S. Sp. z o.o. z/s w P., P. Sp. z o.o. z/s w W., M. Sp. z o.o. z/s w W., P.-T. S. K., P.-T. Sp. z o.o., Sp.k. w L. oraz N.-T. P. S.. Organy ustaliły, że bezpośredni kontrahenci strony nie dokonywali rzeczywistych nabyć paliw od swoich rzekomych dostawców. Firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw przed ww. podmiotami pełniły role znikających podmiotów lub buforów i nie miały realnego wpływu na transakcje związane z tym towarem. Transakcje, w których uczestniczył podatnik i jego ww. kontrahenci oraz ich dostawcy na wcześniejszych etapach, polegały wyłącznie na fakturowaniu obrotu tym samym towarem (paliwem). Obrót na wcześniejszych etapach ograniczał się do papierowego przefakturowania zakupu/sprzedaży oleju napędowego w tych samych ilościach, a towar z pominięciem magazynów dostawców i pozostałych podmiotów w łańcuchu odbierał skarżący (w większości przypadków) z bazy w [...], wykorzystując do tego własny transport samochodowy. Ponieważ dostawy towaru miały miejsce, organy dokonały oceny tzw. "dobrej wiary" skarżącego dochodząc do przekonania, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Nie tylko uczestniczył w nierzetelnych transakcjach łańcuchowych, ale z łatwością mógł się dowiedzieć, a niektóre dowody wskazują, że wiedział, jaki jest ich charakter. Rozpoczynając rozważania godzi się na wstępie zauważyć, że w przedmiotowej sprawie doszło do wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 9 czerwca 2022 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 997/21), który to wyrok jest prawomocny. WSA w Warszawie uchylił, wydaną uprzednio przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję podatkową zobowiązując do ponownego ustalenia, czy faktury wystawione przez trzy podmioty – P. – T. S. K., P. -T. sp. z o.o. sp.k., N. - T. P. S. odzwierciedlają rzeczywistość w znaczeniu podmiotowym oraz ponownego ustalenia, czy w kontaktach ze wszystkimi podmiotami, gdzie zakwestionowano rzetelność podmiotową dostaw towaru (odnośnie do każdego z nich) skarżący dopełnił wystarczających aktów należytej staranności we wskazanym przez sąd rozumieniu, co w przypadku nierzetelności faktury pozwalałoby na zaniechanie odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Odnośnie zaś podmiotów, co do których sąd podzielił ustalenia o nierzetelności faktur, nakazał poddać szczegółowej ocenie oferowane przez skarżącego dowody, wskazywane przez niego jako świadczące o dobrej wierze w transakcjach z tymi podmiotami, również w odniesieniu do każdego z nich, uwzględniając zaprezentowane rozważania dotyczące kwestii dobrej wiary. Zdaniem sądu obecnie rozpoznającego sprawę organy nie wykonały zaleceń zawartych w w/w wyroku WSA w Warszawie w kwestii zbadania istnienia dobrej wiary skarżącego i nie przeprowadziły postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez ten sąd, co zostanie poniżej szczegółowo wykazane. W konsekwencji powyższego w realiach niniejszej sprawy doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 153 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza zatem, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Jak już zasygnalizowano powyżej WSA w Warszawie w uzasadnieniu prawomocnego wyroku, dokonał wykładni art. 86 ust 1 i art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazując jednocześnie, że w przypadku ustalenia wystąpienia rzeczywistego obrotu towarami, mają znaczenie okoliczności związane z dobrą wiarą, czy też starannością w działaniu podatnika, gdyż warunkują one możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nierzetelnej podmiotowo. Jednocześnie zajął stanowisko, że dokonana ocena braku należytej staranności skarżącego w transakcjach z jego kontrahentami nie jest prawidłowa i wymaga przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Wskazał, że organ odwoławczy odniósł się do wszystkich tych podmiotów zbiorczo, chociaż ustalenia faktyczne dokonane w odniesieniu do współpracy z tymi podmiotami nie są identyczne. Wobec tego, iż w sprawie występuje wielość kontrahentów, nie było prawidłowe odnoszenie się do wszystkich zakwestionowanych transakcji zbiorczo. Działania skarżącego, których podejmowanie nie jest przez organy kwestionowane powinny zostać ocenione w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów z osobna i w odniesieniu do każdego z nich należało ocenić, na podstawie oferowanych przez skarżącego dowodów, czy były one wystarczające w konkretnych okolicznościach. Sąd zwrócił uwagę, że organ kwestionując prawidłowość działania skarżącego nie wskazuje jednocześnie, jakie konkretnie działania skarżący powinien podjąć, aby ustrzec się przed dokonaniem nierzetelnej transakcji, a ich nie podjął, jaki sposób sprawdzenia poszczególnych kontrahentów skarżącego był dla niego dostępny, ale nie został wykorzystany. Organ odwoławczy, jako niewystarczające uznał sprawdzanie przez skarżącego posiadania koncesji przez swoich kontrahentów, uiszczenia kaucji gwarancyjnych podnosząc, iż jest to jedynie element uwiarygodniania podmiotów i nie stanowi o prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd jednak podał, że traktowanie powyższego wyłącznie jako uwiarygodniania, w odniesieniu do braku dobrej wiary podatnika, wymagałoby wpierw ustalenia posiadania przez podatnika wiedzy i świadomości, że bierze udział w nielegalnych transakcjach. W przypadku braku wykazania takiej świadomości, wskazywane przez organ odwoławczy uwiarygodnianie może także w ten sposób oddziaływać na podatnika. Zdaniem sądu pomimo tego, że kaucja gwarancyjna służyć ma innym celom, to jednak nie sposób przyjąć, że od skarżącego należy wymagać więcej niż organu podatkowego, który kaucję przyjmuje. Sąd uznał tym samym, że w tym zakresie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych uznających w 2016 r. wystawców spornych faktur, legitymujących się kaucjami gwarancyjnymi za podmioty działające legalnie na wrażliwym rynku paliw, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Op. Przyjęcie przez organ podatkowy kaucji gwarancyjnej rzeczywiście nie oznacza a priori, że wszystkie czynności (transakcje) dokonywane przez podmiot wpłacający kaucję gwarancyjną są zgodne z przepisami ustawy o VAT, ale okoliczność ta może świadczyć o tym, że skarżący pozostawał w tzw. dobrej wierze nabywając paliwo udokumentowane fakturami wystawionymi przez takie podmioty. W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (tak: wyrok NSA z 17 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 436/17). Skoro skarżący zaufał podmiotom, które zostały obdarzone zaufaniem przez organ podatkowy przyjmujący kaucję gwarancyjną to znaczy, że mógł pozostawać w tzw. dobrej wierze i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie znajduje w odniesieniu do transakcji zawartych z tymi podmiotami zastosowania. Podobnie zdaniem sądu należało odnieść się do kwestii sprawdzania przez podatnika koncesji swoich kontrahentów. Koncesja jest bowiem udzielana podmiotom, które spełniają określone ustawowo przesłanki. O ile podobnie jak w przypadku kaucji gwarancyjnej, posiadanie koncesji nie świadczy o tym, że podmiot dokonuje rzetelnych transakcji, ale ma wpływ na jego wiarygodność w oczach jego kontrahentów. WSA w Warszawie podkreślił, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność i możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Jeżeli istnieją obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. WSA w Warszawie przypomniał również obowiązki organu w zakresie oceny dowodów, podkreślając obowiązek odniesienia się do dowodów wskazywanych przez stronę oraz jej argumentacji prezentowanej tak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jaki w toku całego postępowania podatkowego, czemu w realiach sprawy organ odwoławczy nie sprostał, odmawiając postanowieniem z dnia 10 września 2021 r. przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę. Pochopnie i wadliwie uznał, iż brak jest podstaw do przeprowadzenia dowodów i oceny tych dowodów, wskazywanych przez podatnika jako świadczących o dokonywaniu pogłębionej weryfikacji kontrahentów. Samo stwierdzenie, iż miało to charakter formalny, bez wskazania jakie czynności w konkretnych okolicznościach powinny zostać wykonane nie wyczerpywało obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Obszerne przywołanie stanowiska, jakie zajął WSA w Warszawie w uzasadnieniu prawomocnego wyroku było niezbędne, bowiem zdaniem sądu obecnie rozpoznającego sprawę, organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu, w kwestii ustalenia okoliczności dobrej wiary skarżącego nie wykonały opisanych zaleceń. Sąd ten po pierwsze uznał, że dobrą wiarę strony należy ocenić indywidualnie w każdej relacji z konkretnym dostawcą, po drugie wskazał, że dotychczasowe ustalenia i argumenty są niewystarczające dla jednoznacznego osądu o staranności skarżącego lub jej braku w kontaktach gospodarczych ze wskazanymi podmiotami, po trzecie zobowiązał do ustosunkowania się do wniosków dowodowych strony, które miały służyć możliwości wykazania aktów staranności w prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. Przede wszystkim należy wskazać, że organy ponownie prowadząc postępowanie i wydając decyzje nie zindywidualizowały ustaleń dotyczących należytej staranności skarżącego w kontekście każdego z podmiotów będących bezpośrednimi dostawcami towaru. Po raz kolejny zaprezentowały "zbiorczo" stanowisko w tym zakresie. Tymczasem WSA w Warszawie wyraźnie nakazał dokonanie odrębnych ustaleń w stosunku do każdej relacji gospodarczej, zwracając uwagę że realia współpracy skarżącego z podmiotami gospodarczymi w kontrolowanym okresie były różne. Wydane zatem w sprawie decyzje są pod tym względem wadliwe, a zaniechania w wykonaniu zaleceń sądu skutkują naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Organ dowodząc niestaranności podatnika w kontaktach gospodarczych posługuje się tymi samymi argumentami, które WSA w Warszawie uznał za niewystarczające do formułowania takiego wniosku. Ponownie bowiem organ przywołuje argumentację nie dotyczącą bezpośrednich transakcji dostaw, których stroną jest skarżący, wskazując m.in. na uczestnictwo na wcześniejszych etapach obrotu znikających podatników. Podkreśla umiejscowienie firmy skarżącego w łańcuchu dostaw, jako ogniwa mającego za zadanie urealnienie zdarzeń gospodarczych, czy okoliczność dysponowania przez stronę dokumentami CMR z których treści wynikał łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawach paliwa, transportowanie paliwa bezpośrednio do skarżącego z pominięciem magazynów firm widniejących na CMR-ach, akceptowanie szeregu pośredników na wcześniejszych etapach obrotu towarem. Tymczasem wszystkie te ustalenia – poczynione w pierwotnym postępowaniu podatkowym – doprowadziły WSA w Warszawie do przekonania, że są niewystarczające dla wniosku o złej wierze podatnika. Dodatkowo należy podnieść, że zdaniem sądu rozpoznającego obecnie sprawę, jeżeli organ chciał skutecznie wykazać, że celem działań podatnika było "urealnienie" nierzeczywistych zdarzeń, niezbędnym było wykazanie świadomości podatnika uczestniczenia w przestępczym procederze. W treści samej decyzji organ ogólnie natomiast stwierdza, że "niektóre dowody" wskazują na to, że podatnik wiedział jaki był charakter zawieranych transakcji, by dalej wywodzić, że nie dochował należytej staranności w kontaktach z dostawcami jakiej należało wymagać od profesjonalnego przedsiębiorcy. Inne jednak okoliczności świadczą o świadomym udziale w nielegalnym procederze, inne zaś uzasadniają stanowisko o zaniechaniach w starannym działaniu przedsiębiorcy. Dalej zauważyć trzeba, że ten sam organ – Naczelnik Ś. Urzędu Celno – Skarbowego, występując jako organ przygotowawczy, w postanowieniu o umorzeniu śledztwa jednoznacznie wskazał, że prowadzone postępowanie karne skarbowe, w którym oceniano tożsamy materiał dowodowy, nie doprowadziło do wniosku jakoby skarżący miał zamiar podać nieprawdę na podstawie nierzetelnych faktur, tj. że działał umyślnie. Jak dalej wywodził organ – nie można było przyjąć, że miał wiedzę co do stwarzania przez podmioty będące jedynie pośrednimi kontrahentami pozorów legalnego działania oraz że znał cały łańcuch podmiotów uczestniczących w dostawie i mógł przypuszczać, że w tym łańcuchu znajdują się znikający podatnicy. Powyższe zdaniem sądu świadczy o sprzeczności stanowiska organów, które nawet przy założeniu, że realizują cele innych postępowań – karnego i podatkowego, winny tożsamo traktować skutki dokonanych ustaleń w zakresie istnienia świadomości podatnika naruszania swoim działaniem prawa, czyli umyślnego działania wbrew prawu. Jakkolwiek organy podatkowe odnotowują wydanie postanowienia o umorzeniu śledztwa, w kontekście przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzjami, to nie dokonują jego analizy ani nie rozważają jego skutków w kontekście zarzucanej skarżącemu świadomości udziału w przestępczym procederze, mającym na celu wyłudzenia podatkowe. Dalej podać trzeba, że podnosząc, jako niekorzystną dla oceny dobrej wiary skarżącego okoliczność akceptacji wielości pośredników w transakcjach obrotu towarem, organ pomija i nie analizuje argumentacji skarżącego prezentowanej wielokrotnie w pismach procesowych, a dotyczącej specyfiki rynku obrotu paliwami, gdzie występowanie podmiotów pełniących funkcję pośredników jest standardową praktyką, wynikającą z centralizacji procesu wydobycia lub produkcji w kilku dużych podmiotach, jak i okoliczność funkcjonowania w kontrolowanym okresie podmiotów koncesjonowanych – z infrastrukturą oraz bez infrastruktury. Organ pozostawił stanowisko skarżącego bez jakiejkolwiek reakcji, przyjmując następnie negatywne dla niego skutki zaistniałego stanu. Zarzucając skarżącemu zaniechanie działań mających na celu zmianę warunków transakcji, zmianę dostawców oraz wnioskując o świadomej rezygnacji podatnika z zakupu u krajowych producentów i oficjalnych dystrybutorów jak i o cenie towaru, organ nie poddaje stosownej weryfikacji opinii biegłego – dokumentu prywatnego złożonego przez skarżącego, zgodnie z którą ceny zakupu paliw przez stronę nie odbiegały od cen rynkowych. Ta okoliczność jest natomiast istotna z perspektywy czynionych stronie uwag dotyczących wyboru sprzedawców. Zdaniem sądu organy ponownie rozpoznając sprawę, wbrew zaleceniom WSA w Warszawie wadliwie wnioskowały, że podatnik przyjął "niczym nieuzasadnione założenie", że skoro bezpośredni dostawcy posiadają koncesje na sprzedaż paliw, są zarejestrowane w KRS i US oraz składają deklaracje podatkowe – będzie to wystarczające dla ustalenia rzetelności transakcji z nimi zawartymi. Po pierwsze takie rozumowanie prowadzi do wadliwej konkluzji, że dysponowanie dokumentami świadczącymi o prawidłowym prowadzeniu działalności przez kontrahenta, z punktu widzenia realizacji obowiązków związanych z daną dziedziną działalności oraz podatkowych, zawsze powinny budzić wątpliwości i powodować podjęcie dalszych czynności weryfikacyjnych kontrahenta. Takie założenie jest jednak w istocie swojej chybione. WSA w Warszawie słusznie zauważył, że jakkolwiek dysponowanie koncesją, czy wiedza o wpłaconej przez podmiot kaucji gwarancyjnej nie świadczy o tym, że dany podmiot dokonuje rzeczywistych transakcji, ale okoliczności te mogą świadczyć o tym, że skarżący pozostawał w dobrej wierze nabywając paliwo udokumentowane fakturami od tych podmiotów. Zaufał bowiem podmiotom, które uprzednio zostały obdarzone zaufaniem przez organ przyjmujący kaucję gwarancyjną, czy udzielający koncesji. Okoliczności te mają zatem wpływ na wiarygodność podmiotów w oczach ich bezpośrednich kontrahentów. Jednocześnie wskazać należy, że w przekonaniu sądu zaprezentowane przez organ czynności weryfikacyjne, którym strona miała uchybić, są czynnościami przekraczającymi zakres standardowych działań nawet w obrocie wrażliwymi towarami. Organ wywodzi mianowicie, że obowiązkiem skarżącego było dokonywanie weryfikacji danych zawartych w KRS z informacjami zawartymi w przedkładanych mu koncesjach na obrót paliwami, lecz porównanie to miałoby dotyczyć kwestii dokonywania przez podmioty tożsamych zmian zarówno w KRS jak i w organie koncesyjnym. Jak dalej wywodził organ, przeprowadzone postępowanie wykazało, że podmioty zaangażowane w oszukańcze transakcje istotne zmiany zgłaszały jedynie do KRS, nie zgłaszały ich zaś do Prezesa URE. Sąd stoi na stanowisku, że w sytuacji posiadania przez podatnika dokumentów z KRS oraz koncesji podmiotu, od którego nabywa rzeczywisty towar, podatnik nie ma obowiązku dokonywania szczegółowej analizy zmian dokonywanych przez ten podmiot w rejestrze sądowym i ustalania, czy tożsame zmiany uwzględnione zostały zgłoszone i uwzględnione w organie koncesyjnym. Taka analiza została dokonana przez sam organ podatkowy po wieloletnim postępowaniu podatkowym i z pewnością nie należy do standardowych zadań weryfikacyjnych przedsiębiorcy. Innymi słowy, takie postępowanie dalece wykracza poza zakres starannego działania przedsiębiorcy w relacjach gospodarczych z partnerami. Przede wszystkim jednak należy wskazać, że wbrew zaleceniom WSA w Warszawie organy ponownie nie uwzględniły wniosków dowodowych skarżącego, w tym o dopuszczenie dowodów z dokumentów, przy pomocy których chciał on przedstawić działania jakie podjął w celu weryfikacji kontrahentów, a które w jego mniemaniu świadczyły o tym, że obiektywnie relacje te nie wzbudzały wątpliwości co do ich podmiotowej rzetelności. Tymczasem w uzasadnieniu prawomocnego wyroku wyraźnie sąd ten wskazał, że działania skarżącego podjęte w odniesieniu do każdego z kontrahentów należało ocenić, na podstawie oferowanych przez skarżącego dowodów. Zdaniem sądu powyższe świadczy nie tylko o naruszeniu art. 153 p.p.s.a. lecz również o naruszeniu szeregu wymienionych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej, w tym tych dotyczących podstawowych zasad postępowania podatkowego – czynnego udziału w postępowaniu , pogłębiania zaufania do organu, czy zasady prawdy materialnej, jak i przepisów postępowania dowodowego. Dokonując oceny staranności skarżącego i zarzucając jej brak w kontaktach gospodarczych organ uprzednio odmówił przeprowadzenia dowodów na tezę przeciwną. W ten sposób pozbawił stronę możliwości czynnego udziału w sprawie formułując jednocześnie wnioski dla niej niekorzystne. Takie działanie jako arbitralne zasługuje na stanowczą krytykę. Brak szczegółowego odniesienia się do składanych przez stronę dowodów, brak analizy przedkładanych przez nią dokumentów, które według niej uwiarygadniały zawierane transakcje sprawia, że zajęte przez organ stanowisko w tej kwestii jest wadliwe, niepełne, przedwczesne i dowolne. Nie jest dopuszczalne takie postępowanie organu, który przyjmując założenia niekorzystne dla podatnika, uniemożliwia mu w toczącym się postępowaniu podatkowym dowodzenie wniosków przeciwnych. Z jednej strony organ nie uwzględnia wniosków dowodowych mających na celu wykazanie staranności w weryfikacji kontrahentów, z drugiej zaś zarzuca zaniechanie dokonania pewnych czynności, które o tej staranności mogłyby świadczyć. Zdaniem sądu już samo takie postępowanie organu nosi znamiona wewnętrznie sprzecznego i dowolnego, bowiem uprzednie odrzucenie wniosków strony i uniemożliwienie jej dowodzenia prawidłowego zachowania przedsiębiorcy w relacjach gospodarczych, czyni dokonaną w tym zakresie ocenę organu niepełną i stronniczą. Organ bowiem korzystając ze swojej nadrzędnej względem podatnika pozycji procesowej selekcjonuje okoliczności i uwzględnia tylko te, które odpowiadają założonej uprzednio tezie. Stwierdzoną powyżej wadliwość potęguje okoliczność istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 marca 2025 r., wydanej względem skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. Otóż w/w decyzją organ podatkowy umorzył postępowanie podatkowe, przyjmując, że liczne dowody zgromadzone w toku ponownego rozpatrzenia sprawy nie dały podstawy do bezspornego uznania transakcji fakturowanych przez D. G. S.A. (czyli podmiot od którego skarżący kupował paliwo również w kontrolowanym okresie) za nierzetelne oraz nie udowodniły świadomego działania podatnika, co pozwoliłoby na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez D. G. S.A. Zatem w sprawie podatkowej prowadzonej przez inny organ, a dotyczącej relacji gospodarczych podatnika z jednym z kontrahentów objętych też realiami przedmiotowej sprawy, organ ten po pierwsze przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, po drugie analiza zgromadzonych dowodów doprowadziła ów organ do odmiennych, korzystnych dla podatnika wniosków – zarówno w kwestii dobrej wiary, jak i samej rzetelności transakcji z D. G.. Pomimo istnienia procesowej możliwości włączenia dowodów zgromadzonych w toczącym się innym postępowaniu podatkowym (art. 181 O.p.), organ orzekający w kontrolowanej sprawie nie skorzystał z takiego uprawnienia, ignorując zarówno istnienie w obrocie prawnym tej decyzji jak i motywy jej podjęcia. Bez reakcji procesowej organu pozostał też wniosek dowodowy strony z dnia 27 czerwca 2025 r., w którym wniesiono m.in. o przeprowadzenie dowodu z w/w decyzji. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił również w żaden sposób przyczyny tak skrajnie różnej oceny tożsamych kwestii. Dysponowanie przez podatnika decyzjami, które w danym zakresie (tu: ocena rzeczywistości relacji ze spółką D. G. oraz dobrej wiary podatnika) są ze sobą sprzeczne z pewnością narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W sposób ewidentny ukazuje również, że uzupełnienie postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, mogłoby prowadzić do zmiany stanowiska organu podatkowego mającego w konsekwencji istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, że w realiach sprawy nadal aktualna pozostaje powinność organu prawidłowego ustalenia istnienia bądź braku należytej staranności skarżącego w relacjach gospodarczych z jego kontrahentami, ze wskazaniem jakie konkretnie działania powinien podjąć, aby ustrzec się przed dokonaniem nierzetelnych transakcji. Organ winien również wykazać, z których konkretnie dowodów wywodzi stan świadomości i wiedzy skarżącego, że bierze udział w nielegalnych transakcjach. Tu jednak niezbędna będzie także analiza wniosków wywiedzionych w postanowieniu o umorzeniu śledztwa z 30 maja 2025 r. oraz wyjaśnienie ewentualnych różnic w ocenie zachowania skarżącego. Ponownie prowadząc postępowanie organ dokona oceny istnienia dobrej wiary skarżącego indywidualnie i odrębnie wobec każdego z bezpośrednich kontrahentów. Podkreślenia wymaga, że organ będzie zobowiązany odnieść się do dowodów wskazanych przez stronę oraz jej argumentacji zaprezentowanej w pismach składanych w toku postępowania podatkowego. Powyższych ustaleń organ dokona uwzględniając moment zawarcia transakcji oraz obowiązujące wówczas standardy i realia funkcjonowania rynku obrotu paliwami. Nadto wskazać trzeba, że zdaniem sądu istnieje jeszcze jeden powód uchylenia wydanych w sprawie decyzji. Mianowicie, w przekonaniu sądu w kontrolowanej sprawie doszło do naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaniechanie ustaleń w zakresie rzeczywistości zdarzeń gospodarczych objętych fakturami wystawionymi przez podmiot D. G. S.A. w sytuacji gdy doszło po wydaniu wyroku przez WSA w Warszawie do istotnej zmiany stanu faktycznego sprawy w tym zakresie. Sąd ma świadomość, że w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie zaakceptował ustalenia organu oraz wniosek, że faktury wystawione przez spółkę D. G. S.A. są nierzetelne podmiotowo, bowiem spółka ta nie dokonała w rzeczywistości na rzecz skarżącego sprzedaży paliwa. Podniesienia jednak wymaga, że po podjęciu powyższego rozstrzygnięcia doszło do istotnej zmiany okoliczności faktycznych, skutkujących w tym względzie utratą mocy wiążącej wyrażonej przez sąd oceny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 15 kwietnia 2005 r., OSK 1403/04 oraz z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1042/10, a pogląd ten sąd rozpoznający sprawę podziela, zmieniające się okoliczności sprawy powodują nieaktualność w całości lub w części oceny sprawy dokonanej na podstawie art. 153 p.p.s.a. i jednocześnie konieczność dokonania jej weryfikacji na podstawie stanu aktualnego. Należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonej decyzji wnioskując o fikcyjności podmiotowej transakcji skarżącego ze spółką D. G. S.A. organ powoływał okoliczności postępowania kontrolnego prowadzonego względem tej spółki w przedmiocie VAT za miesiące od marca do października 2016 r. zakończonego wydaniem przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzji z dnia 14 stycznia 2021 r., nr [...] Tymczasem w dniu 19 października 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem wydanym w sprawie ze skargi spółki D. G. o sygn. akt III SA/Wa [...], uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2021 r. nr [...] utrzymującą w mocy opisaną wcześniej decyzję naczelnika. Następnie wyrokiem z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 368/23 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną dyrektora wywiedzioną od wyroku sądu I instancji. Okoliczności te oraz ich procesowe skutki zostały pominięte przez organ rozpoznający kontrolowaną sprawę. Organ zatem nie dokonał aktualnych ustaleń względem tego podmiotu, przy uwzględnieniu zapadłych w sprawach spółki wyroków sądów administracyjnych. Nie ulega przy tym wątpliwości, ze posiadał o nich wiedzę, gdyż zostały one przywołane w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 3 marca 2025 r., którą do akt sprawy przedłożył skarżący. Nadto, jak już wyżej zasygnalizowano w dniu 3 marca 2025 r. została wydana względem skarżącego decyzja, w której umorzono postępowanie w przedmiocie VAT za miesiące od listopada 2016 r do lutego 2017 r. Organ w prowadzonym postępowaniu, które dotyczyło zarówno rzeczywistych relacji gospodarczych skarżącego ze spółką D. G. S.A. jak i dobrej wiary skarżącego, zajął odmienne stanowisko co do obu tych kwestii, niż organy orzekające w kontrolowanej sprawie. Lektura uzasadnienia tej decyzji nie pozostawia natomiast wątpliwości, że wnioski te organ zajął po przeprowadzeniu w ponownie toczącym się postępowaniu szeregu dowodów, w tym z inicjatywy strony postępowania. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, dokonując ustaleń co do rzeczywistości podmiotowej faktur wystawionych przez spółkę D. G. S.A. jednym zdaniem stwierdza, że przedstawiony dowód w postaci decyzji z 3 marca 2025 r. nie zmienia ustaleń faktycznych poczynionych przez organ kontrolny w toku postępowania, jak też uznaje za zbędne przeprowadzanie kolejnych dowodów co do stanu faktycznego, który został ustalony i nie ma co do niego żadnych wątpliwości. Z powyższą tezą nie można się zgodzić. Zdaniem sądu organy naruszyły w omawianym zakresie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a poczynione przez nie ustalenia należy uznać za niepełne. Organ zaniechał przede wszystkim dokonania aktualnych ustaleń wobec bezpośredniego kontrahenta podatnika poprzestając na okolicznościach uprzednio ustalonych w postępowaniu kontrolnym, wobec którego zapadły krytyczne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Dalej zignorował okoliczność, że inny organ podatkowy zajął również w sprawie podatnika i to co do tych samych relacji gospodarczych w dalszych okresach rozliczeniowych tego samego roku podatkowego, skrajnie różne stanowisko, co nastąpiło po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego. Tym bardziej rażące staje się zaniechanie w kontrolowanym postępowaniu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów (wniosek z dnia 27 czerwca 2025 r.) jak również zaniechanie podjęcia inicjatywy włączenia do akt dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu podatkowym, o którym organ doskonale wiedział. Zatem także i w tym zakresie niezbędne będzie przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego, wraz ze skrupulatną analizą wniosków dowodowych strony, z uwzględnieniem zapadłych w sprawie kontrahenta skarżącego wyroków sądów administracyjnych oraz ich procesowych konsekwencji, jak i z uwzględnieniem podjętej względem skarżącego w dniu 3 marca 2025 r. decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. i motywów jej podjęcia. Sąd natomiast akceptuje ustalenia organu, co do braku rzetelności podmiotowej faktur wystawionych przez K. T., M. Sp. z o.o. z/s w K., F. Sp. z o.o. z/s w W., P. Sp. z o.o. z/s w W., PPHU S. A. C., W. E. S. Sp. z o.o. z/s w P., P. Sp. z o.o. z/s w W., M. Sp. z o.o. z/s w W., stwierdzając w tym zakresie, że prawomocnie i wiążąco wypowiedział się o nich WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa [...], jak i nie znajduje podstaw do podważenia dokonanych w ponownie prowadzonym postępowaniu ustaleń względem podmiotów P.-T. S. K., P.-T. Sp. z o.o., Sp.k. w L. oraz N.-T. P. S., do czego organ był zobligowany zaleceniami sądu zawartymi w w/w wyroku VIII SA/Wa 997/21. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni powyżej przedstawione rozważania sądu. W szczególności ze względu na upływ czasu dokona ponownej analizy kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją, przyjmując, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 30 września 2021 r. nie nastąpiło w sposób instrumentalny i skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, aż do momentu prawomocnego zakończenia tego postępowania. Następnie dokona ustaleń w zakresie rzeczywistego przebiegu relacji gospodarczej skarżącego z podmiotem D. G. S.A., przyjmując, że w tym zakresie doszło do istotnych zmian stanu faktycznego uzasadniających brak związania organu art. 153 p.p.s.a. Tu organ w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględni istnienie w obrocie prawnym rozstrzygnięć sądów administracyjnych względem kontrahenta i ich skutków oraz decyzji z 3 marca 2025 r. oraz uzupełni materiał dowodowy rozważając przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę. Dalej dokona ustaleń w kwestii dobrej wiary skarżącego. Ustali i oceni, czy w kontaktach z bezpośrednimi kontrahentami – odnośnie do każdego z nich – skarżący dopełnił aktów należytej staranności we wskazanym w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie rozumieniu, uwzględniając nadto uwagi i rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 23.639 zł złożyły się: kwota 12.822 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwota 10.800 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika, której wysokość ustalono na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 215) oraz kwota 17 zł tytułem uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.