I SA/Ke 434/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2015 r. sprawy ze skargi H.W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz H. W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści)) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. umorzył postępowanie odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia H. W. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [....] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu z [...] r. nr [...] określającej H. W.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w kwocie 428.894 zł. 1.2 W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał [...] r. decyzję określającą H.W.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w kwocie 428.894 zł w związku z nabyciem i posiadaniem suszu tytoniowego, od którego nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Od decyzji strona wniosła odwołanie, w wyniku którego rozpoznania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. (błędnie wskazaną w zaskarżonym postanowieniu jako decyzja z [...] r.) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Również [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał postanowienie o nadaniu wyżej opisanej decyzji z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239a oraz art. 239b Ordynacji podatkowej. Ustalono bowiem, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, ponadto prowadzone jest wobec niego postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności w podatku akcyzowym. W trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono m.ątku, z którego skutecznie można by przeprowadzić egzekucję. Okoliczności te, zdaniem organu uprawdopodobniały, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. H. W. złożył na to postanowienie zażalenie. 1.3 Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że skoro nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji może mieć miejsce wyłącznie do czasu wydania przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej, to należy przyjąć, że nie istnieje przedmiot postępowania, a organ odwoławczy nie może orzekać o możliwości wykonania decyzji, która jest decyzją wykonalną z mocy prawa. Zakres orzekania odwoławczego przed organem drugiej instancji ma nie tylko kontrolny ale przede wszystkim merytoryczny charakter (ponowne rozpoznanie sprawy). Nawet gdyby w postępowaniu pierwszoinstancyjnym doszło do naruszeń, to nie mogą być wyeliminowane, skoro w dacie orzekania przez organ odwoławczy przedmiot postępowania nie istnieje. W przypadku bezprzedmiotowości postępowania umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że jeżeli bezprzedmiotowość postępowania wystąpi, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania za luty 2013 r. zakończone zostało wydaniem decyzji z [...] r., która jest decyzją ostateczną w postępowaniu administracyjnym i zgodnie z treścią art. 239e Ordynacji podatkowej podlega wykonaniu. Wobec powyższego postępowanie odwoławcze w przedmiocie postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności stało się bezprzedmiotowe. 2.1 Na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. H. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 40 § 2 K.p.a. poprzez doręczenie postanowień przez organy obu instancji bezpośrednio na adres strony w sytuacji, gdy skarżący ustanowił pełnomocnika w sprawie, a zatem wszelka korespondencja kierowana do strony winna być doręczona jego pełnomocnikowi od chwili jego ustanowienia, a w konsekwencji brak skutecznego doręczenia zaskarżonego postanowienia jak również poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, co powoduje, że postanowienia te jako nieistniejące (niedoręczone skutecznie) nie mogą funkcjonować w obrocie prawnym i wywierać określonych w nich skutków. W związku z zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w K., ewentualnie o uchylenie tych postanowień i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu ponad wyżej wymienione zarzuty podniósł, że pomimo wydania ostatecznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, zaskarżenie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma dla skarżącego znaczenie. Zaskarżenie to nie może zostać uznane za bezprzedmiotowe z uwagi na materialnoprawny skutek wydania tego postanowienia w postaci przerwania biegu przedawnienia. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 40 § 2 K.p.a. i wskazał na art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że w związku z tym, że decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z 28 listopada 2014 r. wezwał strony do wskazania, czy adwokat I. M. ustanowiony na podstawie pełnomocnictwa z 21 lipca 2014 r. w postępowaniu odwoławczym reprezentuje stronę również w obecnie prowadzonym postępowaniu. Na powyższe wezwanie strona nie udzieliła odpowiedzi w wyznaczonym terminie mimo pouczenia, że nieudzielenie odpowiedzi skutkować będzie uznaniem przez organ, że strona działa samodzielnie, a wszelka korespondencja będzie przekazywana na adres stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 4.1 Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej: ustawy p.p.s.a., wynika że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Skarga okazała się zasadna. 4.2 Rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] r., Dyrektor Izby Celnej w K. oparł na uznaniu, że postępowanie to stało się bezprzedmiotowe wobec wydania ostatecznej decyzji z [...] r. Jednakże wnioskowanie organu było nieuprawnione ponieważ decyzja ta w ogóle nie weszła do obrotu prawnego. Wynika to z akt administracyjnych sprawy dołączonych do sprawy I SA/Ke 425/15, z których dowód tut. Sąd dopuścił na rozprawie 18 września 2015 r. Z analizy tych akt wynikają następujące czynności: 30 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję określającą H.W.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. Podatnik za pośrednictwem pełnomocnika adwokata I.a M.a wniósł odwołanie od tej decyzji. Do odwołania załączył dokument pełnomocnictwa z 21 lipca 2014 r., z którego treści wynika, że H. W. udzielił pełnomocnictwa adwokatowi I.owi M.owi do reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r. na wszystkich etapach postępowania i przed wszystkimi organami. W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 30 czerwca 2014 r. Pismem z 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wezwał H. W. do wskazania, czy adwokat I. M. ustanowiony na podstawie pełnomocnictwa z 21 lipca 2014 r. w postępowaniu odwoławczym reprezentuje podatnika również w postępowaniu prowadzonym w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z 15 września 2014 r. Wyjaśnił, że ustanowienie pełnomocnika w jednym postępowaniu nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Organ zaznaczył, że w przypadku nieudzielenia odpowiedzi w terminie trzech dni od dnia otrzymania pisma, wszelka korespondencja przekazywana będzie na adres podatnika. Wezwanie zostało doręczone H.W.. Na wezwanie nie udzielono odpowiedzi. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję określającą H.W.zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r., a [...] r. decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w K.. Obydwie decyzje zostały wysłane na adres H. W., gdzie zostały odebrane przez ojca podatnika. W ocenie Sądu, opisane wyżej postępowanie organu naruszało reguły doręczania pism zawarte w Ordynacji podatkowej oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. 4.3 Zgodnie z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Ustanowienie przez podatnika pełnomocnika adwokata I. M., który wraz z odwołaniem przedłożył dokument pełnomocnictwa, oznaczało zatem obowiązek doręczania pism temu pełnomocnikowi. Podjęcie przez organ wątpliwości, czy po wydaniu uchylającej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. pełnomocnik nadal reprezentuje podatnika, było nieuzasadnione. W dokumencie pełnomocnictwa zaznaczone zostało, że zostało ono udzielone w postępowaniu podatkowym w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2013 r. na wszystkich etapach postępowania. Brak jest podstaw prawnych do uznania, że innym postępowaniem podatkowym było postępowanie, w którym wydano decyzje z [...] i z [...] r., a innym - nowym to, w którym wydano decyzje z [...] r. i z [...] r. Wszystkie te decyzje zostały wydane w jednym postępowaniu podatkowym, wszczętym postanowieniem z 19 lutego 2014 r. Po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego jak i do stron postępowania. Jeśli w jego toku podatnik złożył pełnomocnictwo dla adwokata, to od tego momentu wszystkie pisma winne były być doręczane pełnomocnikowi. Przepis art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z przyjętą zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Pełnomocnik powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona postępowania, gdyby działała samodzielnie. Doręczenie natomiast decyzji podatnikowi, w sytuacji, gdy w postępowaniu uczestniczy pełnomocnik, nie ma znaczenia procesowego. Ma jedynie charakter informacyjny (por. Komentarz do art. 145 J. Brolik, LEX 2013, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1686/95, LEX nr 27280). Pominięcie pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony i narusza również art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającej na organ obowiązek zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. 4.4 Powyższe oznacza, że zasadne są zarzuty skargi, że obowiązkiem organu było doręczenie pełnomocnikowi zaskarżonego w sprawie postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 2 marca 2015 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jakkolwiek powinno być prowadzone i zakończone niezależnie od postępowania odwoławczego, stanowi jednak część postępowania podatkowego, bowiem jest elementem wykonania decyzji. W konsekwencji i w tej części postępowania podatkowego strona reprezentowania jest przez pełnomocnika, który został już ustanowiony w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2012r., II FSK 837/11, orzeczenie dostępne w bazie internetowej CBOSA). 4.5 Nadmienić w tym miejscu należy, że procesową formą wypowiedzenia pełnomocnictwa, zgodnie z treścią art. 94 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, jest zawiadomienie o tym organu przez pełnomocnika. Cofnięcie pełnomocnictwa powinno nastąpić w takiej samej formie jak jego udzielenie, czyli poprzez przedłożenie odpowiedniego dokumentu lub ustne zgłoszenie do protokołu. Ponadto pełnomocnictwo wygasa w razie śmierci pełnomocnika, mocodawcy, lub utraty przez niego zdolności sądowej - art. 101 § 2 Kodeksu cywilnego i art. 96 Kodeksu postępowania cywilnego. W przedmiotowej sprawie żadna taka okoliczność nie miała miejsca. Formą wypowiedzenia pełnomocnictwa nie jest natomiast nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie jakie wystosował organ w piśmie z 28 listopada 2014 r. Co więcej, jeszcze jedną cechą stanowiącą o wadliwości wspominanego pisma było skierowanie go i wysłanie podatnikowi, a nie pełnomocnikowi, wbrew treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. 4.6 Podsumowując, obowiązkiem organu było doręczenie decyzji z [...] r. pełnomocnikowi podatnika adwokatowi I. M.. Zaniechanie temu i nieprawidłowe doręczenie decyzji podatnikowi nie pozwala przyjąć, że decyzja ta, jak wyżej wskazano, weszła do obrotu prawnego. Umorzenie postępowania odwoławczego w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności opierało się natomiast na okoliczności, że tak się stało. To oznacza, że wnioskowanie organu opierało się na błędnych ustaleniach. W konsekwencji umorzenie postępowania odwoławczego w przedmiocie nadania decyzji z 2 marca 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej. Doręczenie tego postanowienia podatnikowi, zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi naruszało art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 123 § 1 tej ustawy. 4.7 Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni wyrażone przez skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko odnoszące się do kwestii prawidłowego doręczenia decyzji. Oceni zasadność wydania postanowienia w kontekście powyższych rozważań oraz skutków jakie wiążą się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z 18 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 425/15, którym Sąd uchylił decyzję [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję z [...] r. 4.8 W końcowych zarzutach skargi skarżący zwrócił uwagę na materialnoprawne skutki wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w postaci przerwania biegu przedawnienia. Kwestie te wiążą się z ustaleniem, czy w sprawie prowadzone było postępowanie egzekucyjne, co było przedmiotem pytania Sądu do pełnomocników stron na rozprawie 18 września 2015 r. Jednakże wobec naruszeń organu z powodu których uchylono zaskarżone postanowienie, ocena podniesionych przez skarżącego argumentów byłaby przedwczesna i niecelowa. 4.9 M.ąc na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.