I SA/Ke 435/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 30 października 2024 r. sprawy ze skargi S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 12 lipca 2024 r. nr 2601-IEW.7010.1.2024 w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach postanowieniem z 12 lipca 2024 r. nr 2601-IEW.7010.1.2024 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 27 lutego 2024 r. nr 2604-SER.7010.110.2024.1 w sprawie zaliczenia S. K. zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. w kwocie 30.000 zł na poczet zaległości podatkowych. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach (naczelnik) wszczął wobec S. K. kontrolę celno-skarbową w przedmiocie VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Kontrola została zakończona 17 czerwca 2021 r. wynikiem kontroli, w którym naczelnik wskazał nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem wykazanych w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2014 r. kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Postanowieniem z 17 listopada 2021 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Naczelnik 4 sierpnia 2022 r. wydał decyzję nr 12/VAT/CKK-3/2022. Od decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego naczelnik działając jako organ odwoławczy, decyzją z 29 czerwca 2023 r. znak: 348000-COP.4103.9.2022 utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na podstawie złożonych deklaracji VAT-7 za kwiecień i czerwiec 2014 r. podatnik otrzymał zwrot VAT za kwiecień 2014 r., 3 lipca 2014 r. w kwocie 250.846 zł oraz za czerwiec 2014 r., 3 września 2014 r. w kwocie 283.019 zł. Z uwagi na fakt, że w decyzji nr 12/VAT/CKK-3/2022 określono niższe kwoty zwrotu na rachunek bankowy na karcie kontowej podatnika powstała zaległość za kwiecień 2014 r. w wysokości 6776 zł oraz za czerwiec 2014 r. w wysokości 35.825 zł. Podatnik 5 czerwca 2023 r. złożył deklarację VAT za kwiecień 2023 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 30.000 zł. Postanowieniem z 26 lipca 2023 r. znak: 2604-SER.7010.6.2023.2588 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (naczelnik I) na podstawie art. 76a § 1 i 76b Ordynacji podatkowej wskazany zwrot zaliczył na poczet zaległości w VAT wraz z odsetkami za zwłokę odpowiednio za okresy: 4/2014 i 6/2014. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dyrektor) uwzględnił odwołanie od tego postanowienie i uchylił je postanowieniem z 8 grudnia 2023 r. Naczelnik I 27 lutego 2024 r. wydał postanowienie znak: 2604-SER.7010.110.2024.1 w sprawie zaliczenia zwrotu na poczet zaległości w VAT wraz z odsetkami za zwłokę odpowiednio za kwiecień 2014 i czerwiec 2014 r. Utrzymując w mocy odwołanie od tego postanowienia dyrektor wskazał na przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, tj. art. 76 § 1, art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu zażalenia naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 84, art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji błędne ustalenie okresu odsetkowego za który należne są odsetki za zwłokę, organ wskazał, że przywołane przepisy odnoszą się do postępowania podatkowego i nie obejmują swym zakresem kontroli podatkowej, czy kontroli celno-skarbowej. Przepisy te nie zostały wymienione w art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (ustawa o KAS), zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej wymienione w nim przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Tym samym żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia odsetek za zwłokę okresu obejmującego czas trwania kontroli celno-skarbowej. W sprawie kontrolę celno-skarbową przeprowadzono w okresie od 12 lutego 2018 r. do 20 czerwca 2021 r. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o KAS w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli kontrolowany może skorygować w zakresie objętym kontrolą celnoskarbową uprzednio złożoną deklarację podatkową. Podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia, dlatego postanowieniem z 17 listopada 2021 r. (doręczonym 2 grudnia 2021 roku) kontrola celnoskarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji zostało zakończone wydaniem decyzji 4 sierpnia 2022 r., doręczonej 19 sierpnia 2022 r. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W związku z powyższym dyrektor stwierdził, że w sprawie okresy, za które nie naliczane są odsetki za zwłokę zostały ustalone prawidłowo, tj. od 2 grudnia 2021 r. do 19 sierpnia 2022 r. — zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz od 3 listopada 2022 r. do 14 lipca 2023 r. — zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że wyrok Trybunatu Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, na który powołuje się strona w zażaleniu zapadł w odmiennym stanie prawnym, gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji i nie było odrębnego postępowania podatkowego. Sytuacja kontrolowanych podatników nie była wtedy równa, a możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę była zależna od rodzaju organu prowadzącego postępowanie. W obecnym stanie prawnym, naczelnik urzędu celnoskarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Dyrektor wskazał, że zawiadomieniami z 6 grudnia 2018 roku naczelnik powiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r. w związku z wystąpieniem przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienia doręczono stronie 24 grudnia 2018 r. Z treści zawiadomień wynika, że 6 grudnia 2018 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. czyn z art. 56 §1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2, art. 7 § 1 kks. Następnie dochodzenie zostało połączone z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Krakowie, która prowadziła śledztwo w sprawie przeciwko podatnikowi i innym, podejrzanemu o przestępstwo z art. 286 § 1 kk i inne. Pismem z 19 maja 2023 r. Prokuratura Regionalna w Krakowie poinformowała, że wskazane postępowanie zostało zakończone 31 marca 2023 r. skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w Kielcach. Powyższe świadczy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2014 r. na okres od 6 grudnia 2018 r. do 31 marca 2023 r. Według stanu na dzień złożenia deklaracji VAT-7 za kwiecień 2023 r., tj. 5 czerwca 2023 r., który jest jednocześnie datą dokonania zaliczenia zwrotu z deklaracji za kwiecień 2023 r. na poczet zaległości z tytułu VAT za kwiecień i czerwiec 2014 r., zobowiązania te istniały. Na powyższe postanowienie S. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Zarzucił naruszenie: 1. art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji uznanie za prawidłowe błędne ustalenie okresu, za który należne są odsetki za zwłokę w sytuacji gdy w niniejszej sprawie prawidłowym było wyłączenie z okresu naliczania odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej w VAT za 04/2014 oraz za 06/2014 obejmującego okresy od 12 lutego 2018 r. do 1 grudnia 2021 r. oraz od 20 sierpnia 2022 r. do 2 listopada 2022 r. tj. okresu, w których to okresach prowadzona była wobec podatnika kontrola celnoskarbowa, która następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe gdyż okres ten był dłuższy niż 3 miesiące, co doprowadziło do zaliczenia na poczet zaległości głównej w VAT za 04/2014 oraz 06/2014 kwoty niższej niż prawidłowa; 2. art. 55 § 2 w zw. z art. 62 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zwrot z VAT za 4/2023 z 05.06.2023 r. w kwocie 30.000 zł należny podatnikowi, winien zostać zaliczony w części także na odsetki za zwłokę wyliczone od zaległości głównej w VAT za 04/2014 oraz za 06/2014 za okresy od 12 lutego 2018 r. do 1 grudnia 2021 r. oraz od 20 sierpnia do 2 listopada 2022 r. w sytuacji gdy ww. okresy winny zostać uznane za okresy za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, w konsekwencji czego dyrektor utrzymał w mocy nieprawidłowo dokonane przez naczelnika I proporcjonalne rozliczenie zwrotu z VAT w kwocie 30.000 zł na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę co spowodowało wygaśniecie zaległości głównej w podatku od towarów i usług za 04/2014 oraz 06/2014 w wysokości niżej niż prawidłowa. W ocenie skarżącego art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej winien mieć zastosowanie do wyłączenia z naliczania odsetek za zwłokę okresu obejmującego czas trwania kontroli celno-skarbowej a następnie postępowania podatkowego w pierwszej instancji prowadzonego zgodnie i na podstawie ustawy o KAS. Fakt, że w zażaleniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w innym stanie prawnym, nie zmienia tego, że winien mieć zastosowanie w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z ustawą o KAS. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22. Skarżący podniósł, że tak jak w poprzednim stanie prawnym, ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 2/10, również i obecnie w ustawie o KAS nie ma odesłania do stosowania przepis art. 54 § pkt 7 Ordynacji podatkowej w kontroli celno-skarbowej. W niniejszej kontrola celno-skarbowa trwała ponad 3 lata i 4 miesiące a następnie postępowanie podatkowe trwało ponad 14 miesięcy roku co spowodowało, że różnica w wysokości odsetek do których zapłaty faktycznie został zobowiązany podatnik jest znacząca, poprzez zaliczenie części zwrotu VAT bez uwzględnienia zasad wskazanych w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Gdyby toczyło się postępowanie podatkowe a nie celno-skarbowa kontrola, skutki dla podatnika byłyby odmienne, co nie jest możliwe do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa. Co istotne, naczelnik, który sporządził wynik kontroli celnoskarbowej, był właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji co miało faktycznie miejsce, a zatem postępowania te były prowadzone przez ten sam organ i łącznie z postępowaniem odwoławczym zajęło to ponad 5 lat i 5 miesięcy, za który to okres nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę. Kontrola celno-skarbowa jest - w sensie prawnym, funkcjonalnym i organizacyjnym — swego rodzaju następcą postępowania kontrolnego. Tym samym, tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., sygn. akt; SK 2/10 winny znajdować zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie ustawy o KAS. Za powyższym sposobem interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej przemawiają także względy celowościowe związane z realizacją określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania, którą na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS stosuje się także do kontroli celnoskarbowej. Jak wynika z ww. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, niedopuszczalna jest wyłącznie literalna wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, która godzi w wartości konstytucyjne wskazane w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2024 r., poz. 935), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli sądu jest postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2024 r., co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Orzekając w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne. Istota sporu sprowadza się do tego, czy za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej przekraczającej trzy miesiące naliczane są odsetki, czy też do kontroli tej ma zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ocenie skarżącego organ powinien zastosować wskazany przepis również do prowadzonej wobec podatnika, na podstawie ustawy o KAS, kontroli celno – skarbowej, pomimo tego że przepis art. 94 ustawy o KAS wyłącza stosowanie tej regulacji do kontroli celno – skarbowej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazuje na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., SK 2/10. Podnosi, że wyrok ten ma zastosowanie również do obecnie obowiązującej regulacji w zakresie prowadzenia kontroli celno-skarbowej. W przeciwnym razie bowiem doszłoby do różnicowania sytuacji podatników, w stosunku do których była prowadzona ta kontrola i w stosunku do których od razu wszczęto postępowanie podatkowe. Zdaniem organu natomiast art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do kontroli celno – skarbowej, a ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w odmiennym stanie prawnym, gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji i nie było odrębnego postępowania podatkowego. Sytuacja kontrolowanych podatników nie była wtedy równa, a możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę była zależna od rodzaju organu prowadzącego postępowanie. W obecnym stanie prawnym, naczelnik urzędu celnoskarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl art. 83 ust. 1 tej ustawy, zakończona kontrola celno – skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Do tego postępowania podatkowego, stosowanie do art. 94 ust. 2 ustawy o KAS mają odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 54 § 1 pkt 7. Zdaniem sądu prawidłowe jest stanowisko organu. Stosownie do art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, obowiązującej od 1 marca 2017 r., "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177; 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23; 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII - Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio". Wobec treści tego przepisu nie ma wątpliwości, że do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem nie został on wymieniony w katalogu przepisów mających owo odpowiednie zastosowanie. Przepis ten znajduje się w dziale III rozdziale 6 Ordynacji podatkowej i stanowi, że "odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania". Ustawodawca nie przewiduje zatem w ustawie o KAS, ani też w Ordynacji podatkowej przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za czas trwania kontroli celno-skarbowej. Do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie jedynie te przepisy Ordynacji podatkowej, które wyraźnie zostały wymienione w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, a wśród nich nie ma art. 54 § 1 pkt 7. Oznacza to w konsekwencji, że organ podatkowy nie może takiego wyłączenia zastosować. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie nie ma też zastosowania, wbrew stanowisku skarżącego, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r., SK 2/10. Jak bowiem prawidłowo uargumentował organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wyrok ten zapadł w zupełnie innym stanie prawnym niż mający zastosowanie w tej sprawie. A z uwagi na obecną regulację prawną dotyczącą kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej nie mają zastosowania skutki tegoż wyroku w tej sprawie, bowiem obecnie nie występuje wskazywane w tym wyroku przez Trybunał różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe. Na gruncie stanu prawnego mającego zastosowanie w tej sprawie zgoła odmiennie jest ukształtowana kontrola celno-skarbowa niż kontrola w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał w tym wyroku. W wyniku dokonanej po tym wyroku zmiany regulacji prawnej obecnie, na mocy art. 63 ust. 1 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Stosownie do ust. 2 tegoż przepisu o każdym przypadku niezakończenia kontroli celno-skarbowej we właściwym terminie zawiadamia się na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej i wskazując nowy termin jej zakończenia. Naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. Stosownie zaś do art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli: 1) kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo 2) organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo 3) organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio (art. 94 ust. 2 ustawy o KAS). Na gruncie tej regulacji zatem, odmiennie niż w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał, obowiązuje nowa procedura kontroli podatników – kontrola celno-skarbowa, która zastąpiła poprzednio obowiązująca procedurę postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast na gruncie ustawy o kontroli skarbowej, a ściślej zakwestionowanego przez Trybunał art. 31 ust. 1, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była – co zakwestionował Trybunał we wskazanym wyroku - równa. Różnica między tymi uregulowaniami jest zasadnicza i diametralnie zmienia ona sytuację podatników. Wprowadzenie kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem i dopiero ewentualnym jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, zrównało sytuację podatników. W rezultacie, niezależnie od tego, czy kontrolę prowadzi naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego procedury dla kontrolowanego podatnika są zbieżne. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej kontrola kończy się sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b Ordynacji podatkowej, to wszczyna się postępowanie podatkowe. Do kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej również nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7. Z uwagi na wskazywaną zmianę nie jest możliwe odnoszenie uwag Trybunału o niekonstytucyjności badanych przepisów, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej, a to art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Zaakceptowanie zaś poglądu skarżącego nie dość, że byłoby ewidentnym naruszeniem obowiązującego porządku prawnego, co istotne spełniającego wymogi wyroku Trybunału, to jeszcze właśnie prowadziłoby do sytuacji różnicowania sytuacji podatników, co przecież zakwestionował Trybunał na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o kontroli skarbowej. Z tych względów sąd nie podziela stanowiska zawartego w przywoływanym przez skarżącego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 594/22. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.