I SA/Ke 438/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty i umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] 2012 r. w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn w kwocie [...] złote; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz dor. pod. G.G. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]r. nr [...] odmawiającą J. M. rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 834 zł oraz odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 834 zł. 1.2 Organ podniósł, że decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. nr PP/4300-53/12 Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. ustalił dla J. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn po zmarłej M. Ł. w wysokości 834 zł. Podatnik nie wpłacił należnego podatku w ustawowym terminie, wobec czego stał się on zaległością podatkową. J. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z wnioskiem o rozłożenie na raty lub umorzenie tej zaległości podatkowej. Wniosek umotywował bardzo trudną sytuacją finansową. Burmistrz Miasta J. w postanowieniu z dnia [...]r. wydanym w trybie art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm.), zwanej dalej: "u.d.j.s.t.", wyraził zgodę na rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Organ ten uznał, że jednorazowa zapłata podatku mogłaby zagrozić egzystencji rodziny wnioskodawcy. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. odmówił J. M. tak rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie 834 zł jak i jej umorzenia. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się do Burmistrza Miasta J. o doprecyzowanie stanowiska zajętego przez ten organ w postanowieniu z dnia 21 marca 2012 r. Burmistrz Miasta J. pismem z dnia 22 maja 2012 r. poinformował, że rozpatrując materiał dowodowy i możliwości płatnicze J. M. uznał, że wnioskodawca jest w stanie uregulować należny podatek w ratach. Dlatego też wydał postanowienie wyrażające zgodę na rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn. W jego ocenie, jednoznacznie określało to brak zgody na umorzenie tej należności. 1.3 Organ odwoławczy ustalił, że aktualna sytuacja materialna podatnika i prowadzących z nim gospodarstwo domowe członków rodziny jest trudna, jednakże nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanych ulg. Członkowie tej rodziny ponoszą wydatki związane z utrzymaniem wspólnego mieszkania, dlatego egzystencja podatnika nie jest zagrożona. We wspólnym gospodarstwie domowym pozostają: matka E.M. pobierająca rentę w kwocie 680 zł, siostra J. Z. pobierająca rentę w kwocie 498 zł, siostrzenica I. Z. otrzymująca alimenty w kwocie 150 zł, brat L. M. pracujący na pół etatu osiągający dochód w wysokości 800 zł, drugi brat R. M. pobierający rentę w kwocie 480,40 zł. Suma miesięcznych dochodów wynosi 2.608,40 zł. Miesięczne opłaty za czynsz, gaz, wodę, kanalizację, energię elektryczną, ogrzewanie, telefon, oraz wydatki na żywność, odzież i środki czystości wynoszą 2.285,42 zł. Wydatki rodziny znajdują więc pełne pokrycie w dochodach rodziny, a nadwyżka środków wynosi około 323 zł. Rodzina mieszka w mieszkaniu lokatorskim. Podatnik nabył prawo do 1/12 części masy spadkowej po zmarłej M. Ł., obejmującej środki pieniężne w kwocie 2.224,84 zł oraz nieruchomość zabudowaną domem mieszkalnym, której wartość rynkowa przypadająca na podatnika wyniosła 11.852 zł. J. M. nie pracuje, jednakże organ nie stwierdził przeszkód uniemożliwiających podatnikowi podjęcia działań w celu uzyskania źródeł dochodów i poprawy swojej sytuacji finansowej. Podatnik nie wykazał problemów ze zdrowiem, ma 49 lat. Brak dochodów podatnika nie upoważnia organu automatycznie do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości. Organ podniósł, że informacja J. M. o spłatach ciążących na członkach jego rodziny z tytułu kredytów bankowych nie znalazła potwierdzenia w rozliczeniach dochodów i wydatków rodziny, które podatnik przedstawiał w toku postępowania. 1.4 Powołując treść art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podniósł, że w sprawie nie zaszła przesłanka ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowej. Wskazał również, że dla organu wiążące w tej kwestii jest stanowisko Burmistrza Miasta J., który nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem organu, zasadnym była również odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej, ponieważ udzielenie takiej ulgi byłoby pozorne. W dniu 12 kwietnia 2012 r. podatnik złożył pismo, w którym oświadczył, że nie jest w stanie spłacić zaległości podatkowej w ratach. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożył J. M.. Wniósł o rozłożenie na raty kwoty zaległości podatkowej. Wskazał, że nie pracuje, poszukuje pracy i pozostaje na utrzymaniu rodziny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. narusza prawo w części odmawiającej J. M. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn. 3.2 Przedmiotowa sprawa dotyczy wniosku J. M., w którym wniósł o rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn oraz alternatywnie o umorzenie tej należności. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 u.d.j.s.t., do udzielania ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków stanowiących dochody jednostek samorządu terytorialnego, do których stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 lit g tej ustawy należą także wpływy z podatku od spadków i darowizn, mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Artykuł 67 a § 1 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: rozłożyć zapłatę podatku na raty - art. 67 a § 1 pkt 1, umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe – art. 67 a § 1 pkt 3. Wydając decyzję w tym przedmiocie, jeśli dotyczy ona ulgi w podatku od spadku i darowizn, organ podatkowy zobowiązany jest do współdecydowania z gminnym organem podatkowym. Wynika to z treści art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., który stanowi, że w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Stanowisko organu samorządowego w przedmiocie udzielenia ulg wyrażane jest w formie postanowienia, zarówno wtedy gdy dotyczy zgody na udzielenie ulgi jak i odmowy jej udzielenia. 3.3 Powyższe uregulowana oznaczają, że organ podatkowy ma obowiązek zwracania się do wójta (burmistrza, prezydenta) w każdym przypadku, w którym chodzi o zastosowanie zwolnienia lub ulgi w podatkach i opłatach stanowiących dochód gminy. Postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydawane jest w tym przedmiocie w ramach tzw. instytucji współdziałania organów, o której mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody albo wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 1 marca 2010 r. II FPS 9/09, konieczność współdecydowania w przypadku art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. uzasadniona nie tyle nakładaniem się właściwości rzeczowej organów administracji publicznej, ile koniecznością zapewnienia gminie, jako beneficjentowi dochodów z tytułu określonych podatków, możliwości współdecydowania o ograniczeniu (bądź przesunięciu w czasie) osiąganych przez nią dochodów (z których realizuje ona zadania publiczne) z uwagi na przyznanie ulg czy zwolnień. Ta sfera stosunków społecznych została poddana kompetencji dwóch różnych organów, choć ostateczne załatwienie sprawy powierzono tylko jednemu z nich – naczelnikowi urzędu skarbowego (treść uchwały dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co jednak istotne, z powołanych wyżej przepisów płynie wniosek, że organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego. Wyrażając swoje stanowisko ma on obowiązek wziąć pod uwagę przesłanki umorzenia czy rozłożenia na raty wynikające z Ordynacji podatkowej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, stanowisko przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie dotyczy jednak wprost uprawnienia podatnika do skorzystania z jednej z ulg czy zwolnień, ale możliwości pogodzenia interesu finansowego (polityki finansowej) jednostki samorządu terytorialnego i indywidualnego interesu podatnika. Oznacza to, że wyrażona w odpowiedniej formie zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy, będzie niezgodne z prawem, tj. art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewyrażenie zaś zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Powołana wyżej uchwała zawiera jeszcze jeden istotny dla sprawy aspekt, a mianowicie wskazuje, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego ale winno być badane przez sąd na mocy art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej. Pogląd ten uzasadnia dokonanie przez sąd orzekający oceny wydanych w konkretnej sprawie postanowień w tym przedmiocie. 3.4 Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że prawidłowa jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. w zakresie, w jakim organ ten odmówił J. M. rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Wydanie decyzji w tym zakresie nastąpiło z zachowaniem trybu opisanego w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej, mianowicie organ podatkowy wydał decyzję po uzyskaniu stanowiska przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W postanowieniu z dnia 21 marca 2012 r. Burmistrz Miasta J. wskazał, że po analizie materiału dowodowego i możliwości płatniczych zobowiązanego uzasadnionym jest uznanie, że jednorazowa zapłata podatku mogłaby zagrozić egzystencji rodziny. W związku z tym Burmistrz Miasta J. wyraził zgodę na rozłożenie na raty zaległości podatkowej. Jak wyżej podniesiono, zgoda przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, którą organ podatkowy bierze pod uwagę wydając decyzję opartą na treści art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Treść art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. wskazuje, że zgoda na udzielenie ulgi nie wiąże organu podatkowego co do konieczności jej zastosowania wobec podatnika. Innymi słowy w sytuacji, gdy przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego wyrazi zgodę na przyznanie podatnikowi preferencji, organ podatkowy może podjąć dwojakiego rodzaju rozstrzygnięcie: bądź odmówić przyznania ulgi bądź jej udzielić. W niniejszej sprawie oznacza to, że zgoda udzielona przez Burmistrza Miasta J. na rozłożenie na raty zaległości podatkowej J. M. stworzyła organowi podatkowemu jedynie możliwość podjęcia decyzji o takiej treści. Jeśli zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej to uczynił to w ramach zakreślonych przez powołane wyżej przepisy prawa. Podjęcie decyzji odmownej tym bardziej było słuszne i uzasadnione, że w toku postępowania podatkowego J. M. wyraził zdanie o braku możliwości spłaty zaległości w ratach. 3.5 Decyzja organu w zakresie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest zgodna nie tylko z treścią art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t., ale i z treścią art. 67 a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy szczegółowo ustalił sytuację materialną J. M., w tym dochody i wydatki wszystkich osób, z którymi prowadzi on gospodarstwo domowe. Dokonał analizy sytuacji życiowej wnioskodawcy, która zdaniem organu nie stoi na przeszkodzie podjęciu pracy zarobkowej. Uwzględniając całokształt okoliczności faktycznych stwierdził, że po stronie podatnika nie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Podejmując to rozstrzygnięcie organ uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy ustawy, tj. obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej), obowiązkowi wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego w sprawie (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz obowiązkowi wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). 3.6 Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została natomiast z naruszeniem procedury opisanej w cytowanym wyżej art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie odmowy umorzenia J. M. należności podatkowych. Decyzja ta wydana została na podstawie postanowienia Burmistrza Miasta J. z dnia [...] r., które w tym zakresie, tj. w kwestii odmowy umorzenia należności podatkowych, nie spełnia standardów z art. 18 ust. 2 u.d.j.s.t. Postanowienie to zupełnie pomija tę kwestię, mimo, że w przesłanym temu organowi wniosku J. M. wnosił alternatywnie o rozłożenie na raty lub umorzenie zaległości podatkowych. Zakres wniosku został również opisany w piśmie przewodnim Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. kierowanym do Burmistrza Miasta J.. Braków postanowienia z 14 marca 2012 r. nie konwaliduje pismo Burmistrza Miasta J. z 22 maja 2012 r., w którym organ ten poinformował, że wyrażenie przez niego zgody na rozłożenie na raty jednoznacznie określa brak zgody na umorzenie należności. Pismo to w żaden sposób nie wypełnia ustawowego obowiązku odniesienia się w okolicznościach sprawy do przesłanek wynikających z treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wyjaśnić, że z istoty instytucji współdecydowania wynika, że przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, wyrażając swoje stanowisko nie jest organem prowadzącym postępowanie w samodzielnej, odrębnej sprawie administracyjnej. Jest on powołany do wyrażenia swojej woli w sprawie administracyjnej, która już zawisła przed innym organem administracyjnym, a jego stanowisko jest zajmowane przez wydanie postanowienia, które nie załatwia sprawy administracyjnej, albowiem nie rozstrzyga o jej istocie ani jej nie kończy w instancji administracyjnej. Postępowanie to ma charakter pomocniczego stadium postępowania w sprawie załatwianej przez wydanie decyzji. Do obowiązków przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego zasadniczo nie należy gromadzenie materiału dowodowego koniecznego do podjęcia decyzji w sprawie przyznania ulgi podatkowej. Nie oznacza to jednak, że organ ten jest zwolniony z analizy przesłanek wynikających z treści art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez naczelnika urzędu skarbowego, ma on obowiązek rozważyć, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zarówno postanowienie Burmistrza Miasta J. jak i jego pismo z 22 maja 2012 r. całkowicie pozbawione są tej oceny. W pismach tych brak jest jakiejkolwiek analizy faktycznej sytuacji materialnej, rodzinnej i osobistej J. M. jak i analizy interesu publicznego - w aspekcie możliwości umorzenia zaległości podatkowej. Tymczasem ustalenie tych przesłanek stanowi warunek konieczny do stwierdzenia, czy w sprawie podatnika uzasadnionym jest umorzenie tej zaległości podatkowej, czy też odmowa przyznania mu ulgi. Jak już wyżej podniesiono, wydawane przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego postanowienie odmowne jest wiążące dla organu podatkowego, dlatego też winno w sposób wyczerpujący wyjaśniać przyczyny podjęcia negatywnego dla strony stanowiska organu. Swój pogląd organ winien wyrazić przy uwzględnieniu ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w zestawieniu z interesem finansowym reprezentowanej jednostki samorządu terytorialnego. Tylko tak uzasadnione postanowienie będzie mogło stanowić podstawę wydania prawidłowej decyzji organu podatkowego. 3.7 W okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należy zatem, że organ podatkowy orzekał w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej bez wyrażenia stanowiska przez przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego, co powoduje, że rozstrzygnięcie w tym zakresie jest niezgodne z prawem, tj. z art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi to o naruszeniu zasady państwa prawa, wynikającej z treści art. 120 Ordynacji podatkowej, jak i zasady przekonywania strony, opisanej w art. 124 tej ustawy. Zgodnie z ostatnio wymienioną zasadą, organ powinien uczynić wszystko, aby strona została przekonana o zasadności rozstrzygnięcia, nawet gdy jest ono dla niej niekorzystne. Nie realizuje tej zasady decyzja, w której organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej tylko w oparciu o zdawkową i pozbawioną jakiegokolwiek uzasadnienia informację przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Skarżący powinien bowiem poznać przyczyny braku zgody w tym zakresie i korzystnego dla niego rozstrzygnięcia. 3.8 Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej należy wyjaśnić, że udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych należy do kompetencji organów podatkowych, co wynika z cytowanego wyżej art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny na skutek zaskarżenia decyzji organu podatkowego nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego załatwienia, lecz jedynie kontroluje (ocenia) działalność tego organu pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym wniosek skarżącego nie może odnieść skutku. 3.9 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ wyda decyzję z zachowaniem procedury opisanej w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po uzyskaniu od przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego stosownego postanowienia, spełniającego wyżej opisane wymogi. 3.10 Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy P.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 12 kwietnia 2012 r. w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to polegało na wydaniu rozstrzygnięcia bez stanowiska organu współdziałającego - stanowiska mającego jak wyżej wyjaśniono bezpośredni wpływ na treść tego rozstrzygnięcia. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy P.p.s.a. O przyznaniu doradcy podatkowemu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej Sąd orzekł na podstawie art. 250 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31 poz.153).