I SA/Ke 439/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz postanowienia Burmistrza Miasta J. z dnia [...]2012 r. nr [...]i z dnia [...]2012 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] 2012 r. nr [...] odmawiającą L. M. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że L. M. zwrócił się o umorzenie podatku od spadku po zmarłej M. Ł. w kwocie [...] zł. Wniosek umotywował faktem zatrudnienia jedynie na pół etatu i uzyskiwaniem miesięcznie dochodu w wysokości 800 zł. Ponadto nadmienił, że musi wspomóc swoje rodzeństwo w identycznej sprawie. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że podstawę umorzenia zaległości podatkowych stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który umożliwia zastosowanie ulgi. Podejmując decyzję w sprawie udzielenia ulgi organ podatkowy obowiązany jest dokonać prawidłowych ustaleń faktycznych, aby stwierdzić czy istnieją przesłanki uzasadniające pozytywne rozpatrzenie wniosku. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym znaczenie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego i zwrócił uwagę na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Jednocześnie wskazał, że wpływy z podatku od spadków i darowizn stanowią źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego, więc zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (j. t. Dz. U. z 2010 r. nr 80, poz. 526 ze zm., dalej "ustawa o dochodach j.s.t."), umorzenie przez naczelnika urzędu skarbowego, podatku od spadku uzależnione jest od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. W niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] 2012 r. nr [...] Burmistrz Miasta J. wyraził zgodę na rozłożenie na raty L. M. zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Następnie postanowieniem z dnia [...] 2012 r. nr [...] Burmistrz Miasta J. sprostował w ww. postanowienie z dnia [...] 2012 r. zastępując sformułowanie "wyraża zgodę na rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn" sformułowaniem "nie wyraża zgody na umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn". W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że postanowienie z dnia [...] 2012r. nie jest zgodne z wnioskiem podatnika, który jednoznacznie wniósł o umorzenie zaległości podatkowej. 1.4. Odmawiając umorzenia przedmiotowej zaległości Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu decyzji szczegółowo przedstawił, a następnie przeanalizował dane dotyczące sytuacji materialnej, rodzinnej i zdrowotnej wnioskodawcy, wynikające z jego oświadczenia z dnia 6 marca 2012 r. Stwierdził, że sytuacja materialna podatnika i wspólnie prowadzących z nim gospodarstwo domowe członków rodziny, jest trudna, jednakże nie stanowi wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Podawane przez podatnika wydatki rodziny znajdują w pełni pokrycie w sumie dochodów poszczególnych jej członków. Podatnik otrzymuje też wsparcie z pomocy społecznej i posiada źródło dochodów z tytułu pracy zarobkowej. Wynagrodzenie miesięczne wynosi wprawdzie 800 zł, jednakże jest to praca w wymiarze pół etatu. Mając na względzie, że podatnik ma 46 lat i jest zdrowy, stwierdzono brak przeszkód uniemożliwiających podjęcie dodatkowego zatrudnienia. Podkreślono, że obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn wiąże się z uzyskaniem przez podatnika korzyści majątkowej w postaci nabycia praw majątkowych do 1/12 części masy spadkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika ani przesłanki interesu publicznego. Ponadto organ podkreślił, że na umorzenie przedmiotowej zaległości nie wyraził zgody Burmistrz Miasta J., a takie stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego jest dla organów podatkowych wiążące. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. L. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o rozłożenie zaległości podatkowej na raty motywując to tym, że pracuje na pół etatu i partycypuje w kosztach utrzymania rodziny o łącznym dochodzie 2068 zł. Zwrócił przy tym uwagę na pismo z dnia 23 marca 2012 r., w którym wyrażono zgodę na rozłożenie kwoty [...] zł na raty, a następnie pismem z dnia 27 marca 2012 r. cofnięto tę zgodę. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. W szczególności - proces decyzyjny organów podatkowych w części dotyczącej postanowień organu współdziałającego, tj. Burmistrza Miasta J. - narusza przepisy postępowania w sposób kwalifikowany. 3.2. Jak słusznie podkreśliły organy podatkowe obu instancji zgodnie z art. 18 ustawy o dochodach j.s.t. umorzenie zaległości, w przypadkach pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, jest możliwe wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Na aprobatę zasługuje także - zaakceptowany przez orzecznictwo sądowoadministracyjne i doktrynę pogląd - że stanowisko przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego jest dla organu podatkowego wiążące. Postanowienie w przedmiocie zgody (tu: Burmistrza Miasta J.) na udzielenie pomocy wskazanej w art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t. jest typowym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nakazuje bowiem naczelnikom urzędów skarbowych przy wydawaniu decyzji we wskazanym w tym przepisie przedmiocie współdziałanie z organami samorządu terytorialnego. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Ordynacji podatkowej). Bierze on pod uwagę m.in. przesłanki umorzenia płatności. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (zob. szerzej: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, publ. ONSA i WSA 2010/3/41). Co istotne, sąd administracyjny, mimo że postanowienie wyrażające powyższe stanowisko organu samorządowego jest niezaskarżalne, zawsze dokonuje kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. 3.3. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe swe rozstrzygnięcia oparły na postanowieniu Burmistrza Miasta J. z dnia [...] 2012 r., którym to organ jednostki samorządu terytorialnego wyraził zgodę na rozłożenie zaległości na raty. Co znamienne jednak, wniosek L. M. z dnia 27 lutego 2012 r., inicjujący postępowanie w sprawie, nie dotyczył rozłożenia zaległości na raty, a ich umorzenia. Tym samym, należy stwierdzić, że decyzje organów podatkowych wydane zostały bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Taki stan rzeczy z kolei kwalifikowany jest jako przesłanka do wznowienia postępowania (vide art. 240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). 3.4. Jednocześnie jako niedopuszczalną należy uznać zrealizowaną w warunkach art.215 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w trybie sprostowania, ingerencję w wyżej wskazane postanowienie opiniujące, dokonaną przez Burmistrza Miasta J. postanowieniem z dnia [...] 2012 r. Tryb ten dotyczy bowiem prostowania błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, nie może więc służyć, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, do ponownego rozstrzygnięcia, odmiennego od pierwotnego. W pierwotnym postanowieniu Burmistrz wyraził zgodę na rozłożenie na raty zaległości podatkowej, wskazując w uzasadnieniu, że z analizy materiału dowodowego, jak również możliwości płatniczych zobowiązanego wynika, iż jednorazowa zapłata podatku mogłaby zagrozić egzystencji rodziny. W sprostowaniu natomiast organ ten zmienił rozstrzygnięcie (na negatywne) i jego przedmiot (odmowa umorzenia zaległości), pozostawiając przy tym pierwotne uzasadnienie stanowiska. Tym samym, organ opiniujący, podejmując postanowienie z [...] 2012 r., przekroczył uprawnienia wynikające z art.215 w zw. z art.219 Ordynacji podatkowej. 3.5. Zgodnie z art. 135 ustawy p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ustalenie zatem przez sąd, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest wzruszenie innych aktów, powoduje powstanie po jego stronie obowiązku zastosowania art. 135 ustawy p.p.s.a. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wyeliminowanie z obrotu prawnego tylko zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz decyzji organu I instancji w istocie rzeczy nie doprowadziłoby do końcowego jej załatwienia, skoro zgodnie z art. 18 ustawy o dochodach j.s.t. umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku stanowiącego dochód gminy uzależnione jest od stanowiska przewodniczącego jednostki samorządu. Tylko powtórne rozpatrzenie wniosku skarżącego, z uwzględnieniem stanowiska organu samorządowego stwarza prawną możliwość "końcowego załatwienia sprawy". Z tych też względów Sąd uchylił wszystkie akty administracyjne wydane w sprawie. 3.6. Rozpoznając ponownie sprawę, organ I instancji, uwzględniając aktualną sytuację życiową wnioskodawcy, wystąpi do Burmistrza Miasta J. o zajęcie stanowiska w przedmiocie wniosku skarżącego, a następnie podejmie stosowne rozstrzygnięcie. 3.7. Na marginesie, w związku z wnioskiem zawartym w skardze o rozłożenie zaległości podatkowej na raty, należy wyjaśnić, że podjęcie decyzji administracyjnej w tym przedmiocie należy do wyłącznej kompetencji organów podatkowych i pozostaje poza zakresem niniejszej sprawy. 3.8. Podsumowując, opisane powyżej okoliczności wyczerpują przesłankę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, Sąd w oparciu o powołane przepisy ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji oraz postanowienia Burmistrza Miasta J. z dnia [...] i [...] 2012 r. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art.152 ustawy p.p.s.a.