I SA/Ke 44/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...]. nr [...]odmawiającą M. H. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 28 895,22 zł oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 22 187 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z dnia 16 listopada 2009r. orzeczono o odpowiedzialności W. G. i M. H. za zobowiązania "B.-K." Sp. z o.o (Spółka) z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do czerwca 2004r. Zobowiązania te nie uległy przedawnieniu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem decyzja została doręczona w dniu 8 grudnia 2009r. Na przedmiotowe zaległości podatkowe wystawione zostały tytuły wykonawcze, które przesłano do organu egzekucyjnego. Wniosek o umorzenie zaległości podatnik uzasadnił trudną sytuacją majątkową uniemożliwiającą mu spłatę zadłużenia jednorazowo i w ratach. Nadmienił, że w czerwcu 2010r. wraz z byłymi członkami zarządu spółki solidarnie przegrali przed Sądem Gospodarczym w K. o zapłatę kwoty ponad 50 tys. zł plus odsetki i koszty sądowe. Zdaniem organu pierwszej instancji nie wystąpiły żadne okoliczności, które można by określić jako ważny interes podatnika czy też interes publiczny, przemawiające za zastosowaniem wnioskowanej ulgi. Egzekucja z wynagrodzenia M. H. nie zagrozi egzystencji jego rodziny, bowiem posiada ona dodatkowe źródła dochodu (emerytura, wynagrodzenie za pracę żony). Podstawą umorzenia zaległości podatkowej nie może być również argument, że strona przez dłuższy okres przebywała na "bezrobociu", z czym wiązała się konieczność zaciągania kredytów. Ponadto argument podatnika, że żona sprzeciwia się spłacie zadłużenia z majątku wspólnego nie ma obecnie znaczenia, bowiem celem postępowania jest ustalenie, czy w przypadku zobowiązanego wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej. Wniosek o zastosowanie ulgi jest rozpatrywany w oparciu o aktualną sytuację podatnika. Obecnie sytuacja podatnika i jego małżonki jest stabilna, żona zainteresowanego zaciągnęła w listopadzie 2010r. pożyczkę. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Kolegium przytoczyło treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazującego na przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz wywiedzioną z orzecznictwa sądowoadministracyjnego definicję tych przesłanek. Kolegium wskazało, że umorzenie zaległości podatkowej to kompetencja o charakterze uznaniowym i podniosło, że sprawowana przez nie kontrola takich decyzji ma charakter ograniczony do badania poprawności zastosowania przepisów o charakterze proceduralnym. Kolegium nie jest władne wkraczać w sferę samego uznania. Nie jest uprawnione do oceny słuszności i celowości zaskarżonej decyzji. Przyznana organom podatkowym swoboda w rozstrzygnięciu nie oznacza dowolności. Zdaniem Kolegium organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie prawidłowo: dokonał wszechstronnego zebrania i zbadania materiału dowodowego, kompleksowo rozpatrzył wniosek podatnika i odniósł się do wskazanych w nim argumentów. Tym samym dokonał oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi. Ustalono, że M. H. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z żoną E.H.. Utrzymują się z wynagrodzenia za pracę podatnika w kwocie około 1700 zł brutto miesięcznie, z emerytury żony w kwocie około 1400 zł miesięcznie i jej dodatkowego wynagrodzenia za pracę w kwocie około 1820 zł miesięcznie. Zainteresowany wraz z małżonką zamieszkuje w domu, który stanowi współwłasność żony i innych osób. Zajmują oni powierzchnię 100 m², a koszty utrzymania wynoszą około 1000 zł miesięcznie. Ustalono również, że zobowiązany spłaca kredyty zaciągnięte w okresie, gdy był bezrobotny (karty kredytowe) w kwocie około 500 zł miesięcznie. Żona spłaca kredyt w kasie zapomogowo-pożyczkowej w wysokości około 1000 zł miesięcznie. M. H. posiada zadłużenie z tytułu innych zobowiązań Spółki. Żona zobowiązanego ponosi koszty leczenia w kwocie około 150 zł miesięcznie, czego jednak nie udokumentowała. W opinii Kolegium rozważono w sposób przekonywujący wszystkie zgłoszone przez podatnika okoliczności dotyczące jego złej sytuacji finansowej powstałej z powodu nie otrzymywania wynagrodzenia od Spółki, pozostawania na bezrobociu i posiadania zadłużenia z tytułu innych długów Spółki. Ustalono również wysokość osiąganych dochodów, koszty ponoszone przez podatnika i uznano, że egzekucja z wynagrodzenia podatnika nie zagrozi jego egzystencji, bowiem wraz z żoną posiadają inne źródła dochodu: emeryturę i wynagrodzenie za pracę żony. Uznano, że sytuacja finansowa zobowiązanego jest stabilna. Małżonkowie świadomie zaciągali kredyty, pomimo wydatków związanych z utrzymaniem i regulowaniem innych opłat. Kolegium zwróciło uwagę, że przedmiotowe zaległości wiążą się ze sprawowaniem przez zainteresowanego funkcji członka zarządu Spółki. Zaległości te powstały przed okresem przebywania na bezrobociu i zaciąganiu z tego powodu kredytów i pożyczek. W ocenie Kolegium prawidłowo uznano, że przedmiotowe zaległości nie wynikały z nagłych, losowych okoliczności, na które strona nie miała wpływu, lecz są skutkiem podejmowanych przez nią świadomych decyzji gospodarczych w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu Spółki. Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności sytuacji podatnika. Ponadto organ podatkowy, pomimo trudnej lub nawet bardzo trudnej sytuacji podatnika, z uwagi na uznaniowy charakter decyzji, może odmówić przyznania wnioskowanej ulgi. Kolegium wskazało, że w sytuacji, gdyby wskazana kwota zaległości podatkowej stanowiła dla odwołującego się znaczne obciążenie, może on wnieść o rozłożenie na raty tej zaległości. Nie ma również przeszkód, aby zainteresowany wystąpił z kolejnym wnioskiem o umorzenie zaległości gdy zmianie ulegnie jego sytuacja finansowa lub zdrowotna. Obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem wzięcie pod uwagę sytuacji podatnika w chwili podejmowania rozstrzygnięcia. Zdaniem Kolegium argumenty odwołania nie mogą stanowić podstawy zastosowania ulgi, bowiem dotyczą one postępowania zakończonego ostatecznymi decyzjami o odpowiedzialności M. H. za zobowiązania Spółki. Decyzje te mogą zostać ewentualnie wzruszone w odrębnych postępowaniach w trybach nadzwyczajnych. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...]., M. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: 1. art. 67a § 1 i 2 w związku z art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie występuje ani ważny interes podatnika ani też interes publiczny przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych; 2. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie i w rezultacie uznanie, że należy utrzymać w mocy decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej, pomimo faktu iż do jej ustalenia doszło z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa; oraz naruszenie przepisów postępowania Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 121 poprzez prowadzenie postępowania wbrew zasadzie, że powinno ono budzić zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 122, art. 187 §1 w związku z art. 67a § 1 poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na fakt, że zachodzi ważny interes podatnika oraz interes publiczny uzasadniający umorzenie w całości zaległego podatku od nieruchomości; 3. art. 191 poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; 4. art. 210 § 4 poprzez brak wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności poprzez całkowity brak odniesienia się do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu z dnia 15 czerwca 2011r. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości ewentualnie stwierdzenie jej nieważności. W uzasadnieniu skargi M. H. zawarł stanowisko, że o wystąpieniu ważnego interesu podatnika można mówić nie tylko w przypadku zdarzeń losowych ale także wtedy, gdy jego sytuacja życiowa oraz różnego rodzaju zaległości z różnych źródeł powodują stan faktycznej niemożności realizacji danego rodzaju zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego wykazał, że pomimo posiadania przez niego stałej pracy oraz osiągania wraz z małżonką dochodów stan zaległości obciążających jego budżet domowy nie pozwala na uregulowanie zaległości podatkowej nawet w minimalnym stopniu, przy czym stan zatrudnienia małżonka pozostaje w ciągłej niepewności. Skarżący wskazał, że pojęcie interesu publicznego nie jest wskazane w ustawie i przytoczył wyroki sądów administracyjnych podejmujących próbę jego zdefiniowania, tj.: wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1838/01; WSA w Poznaniu z dnia 17 marca 2011r. sygn. akt I SA/Po 902/10; WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2011r. sygn. akt I SA/Sz 860/10; WSA w Krakowie z dnia 15 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 981/10; WSA w Szczecinie z dnia 5 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Sz 721/10. Zdaniem skarżącego przesłanka interesu publicznego występuje w przedmiotowej sprawie w postaci możliwości skorygowania przez organ podatkowy błędnej decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe. Orzecznictwo w tym względzie jest jasne organ podatkowy w trakcie postępowania w sprawie toczącej się w oparciu o art. 67a i 67b Ordynacji podatkowej jest zobowiązany w ramach badania interesu publicznego stwierdzić, czy sama decyzja stojąca u podstaw zobowiązania podatkowego została wydana zgodnie z prawem. Jednakże w przedmiotowej sprawie organ II instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutów odwołania, powtarzając jedynie ustalenia organu I instancji co do sytuacji majątkowej skarżącego. W ocenie M. H. nie powinno ulegać żadnej wątpliwości, że decyzje o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe wydane zostały wbrew obowiązującym przepisom prawa i jako takie nie mogą się utrzymać w porządku prawnym. Zarzucił, że organ w ogóle nie zbadał, czy w stosunku do skarżącego zachodzą przesłanki egzoneracyjne z art. 116 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazał na argumenty świadczące jego zdaniem o nieprawidłowej ich ocenie. Zdaniem skarżącego chociaż nieprawidłowe prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie jest przesłanką egzoneracyjną, to może być przesłanką wskazującą na wystąpienie ważnego interesu podatnika wraz z interesem publicznym w przedmiotowej sprawie. Nie może bowiem być tak, aby to podatnik ponosił odpowiedzialność za niewłaściwe działania organu podatkowego. W opinii skarżącego powyższe uzasadnia zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązki wynikające z tych przepisów zostały nałożone nie tylko na organ pierwszej instancji, ale również na organ odwoławczy. Nie można też uznać, że organy prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie, gdyż zgodnie z tą zasadą zobowiązane były prowadzić postępowanie zgodnie z procedurą, a wobec powyżej wskazanych faktów doszło do jej naruszenia. Zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skarżący uzasadnił nieodniesieniem się Kolegium do zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu. Biorąc pod uwagę uznaniowy charakter decyzji brak jej należytego uzasadnienia tym bardziej wskazuje na jej nieprawidłowość. W ocenie skarżącego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe ograniczyły się jedynie do nienależytego wykazania przesłanek pozytywnych, pomijając zupełnie bądź dokonując błędnej oceny okoliczności wyłączających odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, prezentując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 j.t.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie odmowy przyznania skarżącemu ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do czerwca 2004r. Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest powszechne i terminowe płacenie podatków. Kolegium prawidłowo powołało materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, którą stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków publicznoprawnych i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że ważnego interesu podatnika, nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Za ważny interes podatnika może być uznana trudna sytuacja majątkowa podatnika i jego rodziny, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 620/09, lex nr 745770). Wymaga podkreślenia, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi jednak dopiero po ustaleniu zaistnienia którejś z wymienionych w przepisach prawa przesłanek. Jeśli jednak żadna z tych przesłanek nie zostanie spełniona to nie ma już możliwości wyboru konsekwencji prawnych i bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania ulgi. Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji jest ograniczona i sprowadza się jedynie do zbadania, czy organy zbadały sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Oceniając postępowanie organów Sąd stwierdził, że w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dokonały wyczerpujących ustaleń zarówno w zakresie istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika jak i przesłanki interesu publicznego. W tym celu dokonały analizy sytuacji majątkowej, finansowej i rodzinnej podatnika. Uwzględniły także sposób powstania zaległości podatkowych. Realizując zasadę prawdy obiektywnej zgromadziły materiał dowodowy m.in. w postaci decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...].. o odpowiedzialności M. H. za zobowiązania B. – K. Sp. z o.o., protokołu o stanie majątkowym z dnia 2 marca 2011r., informacje o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT – 11 za 2011r. M. H. i jego żony, roczne obliczenie podatku przez organ rentowy za 2010r. PIT – 40 A E. H., zaświadczenie z Międzyzakładowej Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej Pracowników Oświaty z dnia 30 marca 2011r., dokumenty dotyczące wydatków z tytułu spłaty kart kredytowych z PKO Bank Polski oraz Millenium, zaświadczenie z RSM "A." w K. z dnia 17 lutego 2011r. o zatrudnieniu E. H., wydruk z listy płac RSM "A." za luty 2011r., decyzja ZUS z dnia 8 marca 2011r. ustalająca wysokość emerytury żony skarżącego. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu uzasadniają wniosek organów, że w sprawie nie występują przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego więc organ rozważył zarówno przesłankę ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego. Zarzuty skargi koncentrują się wokół braku ustaleń w zakresie interesu publicznego. W opinii skarżącego organ badając przesłankę interesu publicznego zobowiązany był do ustaleń w zakresie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 Ordynacji podatkowej. Inaczej mówiąc do kontroli decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w tym wypadku decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 16 listopada 2009r. o odpowiedzialności M. H. za zobowiązania B. – K. Sp. z o.o. Sąd stwierdza, że taka interpretacja przesłanki interesu publicznego jest błędna. Organ podatkowy, rozpatrując wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowych, nie jest uprawniony rozstrzygać o materii już rozstrzygniętej we właściwym postępowaniu podatkowym. Wymaga podkreślenia, że postępowanie prowadzone na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie może być traktowane jako "dodatkowa instancyjność", gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć. Kwestia odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki może być podnoszona w odrębnym przewidzianym prawem postępowaniu i dlatego argumentacja poddająca w wątpliwość stanowisko organu odnośnie takiej decyzji jest bezprzedmiotowa. Jeśli skarżący chciał wykazać organowi, rozpatrującemu wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, że decyzja o przeniesieniu na niego odpowiedzialności za długi spółki zapadła z naruszeniem prawa, mógł to skutecznie uczynić wyłącznie przez uzyskanie stosownego rozstrzygnięcia właściwego organu podatkowego, we właściwym czasie. Na potwierdzenie zarzutu braku ustaleń w zakresie interesu publicznego skarżący powołał orzeczenia sądów administracyjnych. Sąd podziela definicję przesłanki interesu publicznego zawartą w tych orzeczeniach. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie wynika z nich jednak obowiązek organu do kontroli decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki, w tym wypadku decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 16 listopada 2009r. o odpowiedzialności M. H. za zobowiązania B. – K. Sp. z o.o. Powołane przez skarżącego wyroki ponadto dotyczą odmiennych stanów faktycznych niż występujący w przedmiotowej sprawie. W orzeczeniach tych wojewódzkie sądy administracyjne nie zarzuciły organom przy rozpatrywaniu przesłanki interesu publicznego braku kontroli decyzji stojących u podstaw powstania zobowiązania podatkowego, o umorzenie którego wnioskowali podatnicy i oddaliły skargi. W wyroku z dnia 12 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1838/01, NSA natomiast uchylił zaskarżoną decyzję organu administracji w związku ze skupieniem się organu na rozpatrywaniu przesłanki ważnego interesu podatnika, a zupełnym pominięciem przesłanki interesu publicznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Organy prawidłowo badając przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, wzięły pod uwagę sposób powstania zaległości podatkowych skarżącego oraz jego sytuację materialna i rodzinną. Wbrew twierdzeniom skarżącego istotnym jest czy zaległości podatkowe powstały na skutek nadzwyczajnych okoliczności, czy też w wyniku świadomego działanie podatnika. W tym aspekcie argumentem uzasadniającym umorzenie zaległości nie może być fakt, że zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości obciążające skarżącego stanowią w rzeczywistości zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Ich powstanie nie jest spowodowane nadzwyczajnymi, niezależnymi od skarżącego okolicznościami lecz skutkiem podejmowanych przez skarżącego świadomych decyzji gospodarczych w związku z pełnieniem przez niego funkcji członka zarządu. M. H. bowiem będąc członkiem zarządu był odpowiedzialny za realizację zobowiązań publiczno-prawnych spółki, na nim oraz na pozostałych członkach zarządu ciążył obowiązek świadomego przestrzeganie prawa w zakresie obowiązków podatkowych w taki sposób aby nimi nie obarczać innych podatników. Sprawowanie funkcji członka zarządu wiąże się z ryzykiem, które nie może być przerzucane na inne podmioty. Mając na uwadze, że niepowodzenia finansowe spółki, za które ponosi odpowiedzialność skarżący nie mogą obciążać ogółu społeczeństwa organy prawidłowo uznały, że wzgląd na interes publiczny nie mógł stanowić o umorzeniu należności podatkowej. Skarżący nie podważa natomiast ustaleń organów w zakresie sytuacji materialnej, świadczących o braku w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika. Dokonane w tym zakresie ustalenia uzasadniają stwierdzenie, że sytuacja materialna skarżącego jest stabilna. Skarżący i jego żona mimo licznych zobowiązań, posiadają stałe źródła dochodu: wynagrodzenie skarżącego i emeryturę jego żony co umożliwia planowanie i racjonalne gospodarowanie środkami. Skarżący nie wykazał też, że umowa o pracę żony w RSM "A." nie została przedłużona. Ewentualna utrata dodatkowego zatrudnienia przez małżonkę skarżącego, powodująca zmianę sytuacji majątkowej może natomiast stanowić podstawę do złożenia ponownego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, na co Kolegium prawidłowo zwróciło uwagę. Niemniej jednak należy podkreślić, że umarzenie zaległości podatkowych osobom posiadającym stałe źródła dochodu nie leży w interesie publicznym. Umorzenia zaległości podatkowej nie uzasadnia również konieczność spłaty przez skarżącego licznych zobowiązań z innych niż podatkowe tytułów. Spłata innych zobowiązań nie może bowiem odbywać się kosztem spłaty wierzytelności gminy. Stanowiłoby to wówczas działanie wbrew interesowi publicznemu. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że niezasadne są zarzuty naruszenia art. 67 a § 1 i 2 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i 191, a także art. 116 Ordynacji podatkowej. To, że prawidłowo przeprowadzona przez organ wykładnia przepisu prawa materialnego jest odmienna od stanowiska skarżącego oraz, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ różni się od dokonanej przez skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania. Dlatego Sąd nie uwzględnił zarzutu prowadzenia postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów państwa. Na rozstrzygnięcie nie mógł mieć również wpływu zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się do zarzutów odwołania, które kwestionują zasadność decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...].o odpowiedzialności M. H. za zobowiązania B. – K. Sp. z o.o. Na marginesie należy podnieść, że Sąd nie zgadza się ze stwierdzeniem przyjętym przez organ odwoławczy, wydaje się, mającym znajdować oparcie w przepisie art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej, że kontrola Kolegium ogranicza się do badania poprawności zastosowania przepisów o charakterze proceduralnym. Przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium zmienić (zreformować) orzeczenia organu I instancji, ale to nie oznacza, że nie bada czy nie zostało naruszone prawo materialne, czy odmowa umorzenia zaległości była zasadna w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, czy organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania, czy prawidłowo zastosował dyrektywy uznania. Ponadto, przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do obowiązku dwukrotnego rozpoznania sprawy, a więc w postępowaniu odwoławczym ponownej analizy argumentów podniesionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz podniesionych w odwołaniu (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000r., sygn. akt III SA 2525/99, lex nr 47137). Znamiennym jest jednak, że pomimo wyrażenia przez organ odwoławczy takiego poglądu, dokonał on oceny merytorycznej sprawy, przez co nie naruszono zasady dwuinstancyjności postępowania. Samo stwierdzenie organu odwoławczego wyrażone w tej kwestii nie miało więc wpływu na wynik sprawy. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do ustalenia sytuacji majątkowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie decyzyjnym, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego i nie wychodząc poza granice przyznanego im uznania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.