I SA/Ke 440/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi j.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz J.M. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...] w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do majątku J.M. na podstawie jednolitego tytułu wykonawczego numer referencyjny DE_S 1316PL1900727_20190130_UIPE_l z dnia 30.01,2019r. skierowanego do egzekucji przez administrację niemiecką dotyczącego zaległości J.M. w podatku od dochodu lub kapitału - w łącznej wysokości 52.643,85zł. W celu realizacji zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym, na podstawie zawiadomień z 12.04.2019r., 15.04.2019 r., 17 kwietnia 2019 r. i 30 kwietnia 2019 r., organ egzekucyjny dokonał: zajęć wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w bankach: Millennium Banku S.A., Banku Handlowym w Warszawie S.A., ING Banku Śląskim S.A., Santander Banku S.A. oraz Santander Consumer Banku S.A.; zajęcia świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego wypłacanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych O/K.; zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności: K. P. S. Sp. z o.o. Warszawa; zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności: Budownictwo Drogowe J. S.A. W.. Jak wynika z akt należności objęte tytułem wykonawczym zostały zrealizowane w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w dniach 12 i 30.04.2019 r. Organ egzekucyjny dnia 28.06.2019r. dokonał przekazania wyegzekwowanych środków w kwocie 880.666,90zł na rachunek wskazany we wniosku o podjęcie środków odzyskiwania wierzytelności, z którym wystąpiła administracja niemiecka. Postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2019 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w stosunku do majątku J.M. na podstawie jednolitego tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji przez administrację niemiecką- w wysokości 52.643,85zł. Pismem z 14 sierpnia 2019 r. J.M. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podniósł naruszenie przepisu art, 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. Utrzymując w mocy postanowienie Dyrektor powołał przepisy art. 64c § 1, § 2-4 oraz art. 64 § 5 i § 6 u.p.e.a. Wyjaśnił, że koszty egzekucyjne obejmują opłaty za czynności egzekucyjne wraz z opłatą manipulacyjną i wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny i wynoszą odpowiednio: opłata manipulacyjna naliczona na podstawie art. 64 § 6 - 8.732,09 zł, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego naliczona na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 - 43.691,89 zł, opłata za zajęcie wierzytelności naliczona na podstawie art. 64 § 1 pkt. 4 i § 5 - 80,87 zł, wydatki egzekucyjne naliczone na podstawie art. 64b § 1 i § 2 u.p.e.a. (opłata pocztowa i bankowa) - razem 139 zł. Łączna kwota naliczonych kosztów egzekucyjnych wyniosła 52.643,85 zł. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, Dyrektor wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r., sygn. akt SK 31/14, nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 tej ustawy w całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Wyrok ten zmienił jednakże normatywną treść tych przepisów, derogując je w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne oraz maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Dopóki zatem ustawodawca z uwzględnieniem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie określi maksymalnej wysokości opłaty egzekucyjnej, opłaty manipulacyjnej i wysokości innych opłat egzekucyjnych, organy stosujące prawo muszą stosować je w takim brzmieniu jakie obowiązuje w dacie powstania tych opłat. Zauważył również, że Trybunał Konstytucyjny nie wskazał, jakie wartości dochodzonych należności lub też kosztów egzekucyjnych należy przyjąć za należności o znacznej wartości, a ponadto nie wskazał w jaki sposób należy obliczać należne koszty egzekucyjne, aby spełnić warunki wskazane w tym wyroku. Brak jest także uregulowań prawnych zezwalających na inny sposób obliczania należnych opłat powstałych w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego niż wskazany w obowiązujących obecnie przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się dalej do zarzutów zażalenia dotyczących nie wzięcia pod uwagę istnienia nadpłat podatkowych za lata 2009-2012 i nie przekazania ich wierzycielowi, a tym samym bezprawne wszczęcie i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sposób naruszający podstawowe zasady wyrażone w art. 7, 8 i 9 k.p.a., Dyrektor stwierdził, że są one w zupełności bezpodstawne. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie, kwoty nadpłat wykazane w korektach budziły wątpliwości, organ podatkowy prowadził ich weryfikację poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowań podatkowych za lata, za które złożono korekty zeznań tj. 2009-2012. W przypadku decyzji m.in. stwierdzających nadpłaty w latach 2010-2012, w czasie trwania postępowania egzekucyjnego toczyły się dopiero postępowania podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłat za te lata. Niewątpliwie w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego, żadna z nadpłat za lata 2009-2012 nie była wymagalna w związku z czym nie można było dokonać ich zajęcia na poczet wystawionego przez administrację niemiecką jednolitego tytułu wykonawczego. W ocenie Dyrektora koszty egzekucyjne powstały w toku egzekucji administracyjnej wszczętej i prowadzonej zgodnie z prawem, a ich wysokość została prawidłowo określona w zaskarżonym postanowieniu z uwzględnieniem wysokości dochodzonej należności. Na zawarty w złożonym zażaleniu wniosek o zwrot bezprawnie wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych wraz z należnymi odsetkami egzekucyjnymi w trybie art. 64 c § 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny odpowiedział pismem z 23.08.2019 r. Na powyższe postanowienie J.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jego uchylenie zarzucił naruszenie: art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., w zw. z art. 144 k.p.a. i w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia; zasady praworządności przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów, które określają uprawnienia procesowe strony, to jest art. 6 k.p.a.; zasady prawdy obiektywnej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w akceptowaniu naruszenia postępowania administracyjnego przez Naczelnika oraz Dyrektora tj. art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a. W uzasadnieniu skargi, strona wskazała, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowane przez Trybunał przepisy stanowią podstawę naliczenia kosztów egzekucyjnych postępowania w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ww. tytułu wykonawczego, a koszty egzekucyjne za dokonanie zajęcia rachunku bankowego są niewspółmiernie wysokie w stosunku do naliczonych już odsetek za zwłokę w spłacie należności. Koszty egzekucyjne wynoszą 52.643,85 zł, natomiast odsetki tylko 3.953,49 zł. Koszty stanowią więc w tej sprawie ogromną sankcję pieniężną dla dłużnika oraz są nieuzasadnionym wielkością, czasochłonnością a także stopniem skomplikowania dochodem organu egzekucyjnego. W egzekucji administracyjnej prowadzonej w przedmiotowej sprawie, czynności faktyczne, jakie podejmowane były przez organ egzekucyjny sprowadzały się zasadniczo do wysłania zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego (w formie elektronicznej) do banków oraz druków zajęć generowanych z konkretnej aplikacji informatycznej do dłużników zajętych wierzytelności i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/K. (szt. 3-za pośrednictwem poczty) oraz do zobowiązanego za pośrednictwem poczty - odpisu jednolitego tytułu wykonawczego wraz z egzemplarzami dokonanych zajęć (koszt przesyłki jednej korespondencji - wg zawartej umowy). Nie były to więc czynności wymagające szczególnego nakładu pracy czy obarczone wysokim poziomem skomplikowania. Zdaniem skarżącego organ winien uwzględnić, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publiczno-prawnych. Organ egzekucyjny powinien mieć na uwadze, że z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością kosztów egzekucyjnych, a czynnościami organu egzekucyjnego, za dokonanie których zostały one naliczone. W ocenie strony, powstaje zatem uzasadniona wątpliwość, czy ustalone koszty egzekucyjne na podstawie stawek procentowych wskazanych w przepisach u.p.e.a. przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Na konieczność uwzględniania przez organy skutków jakie dla możliwości zastosowania uznanych za niekonstytucyjne przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 ustawy egzekucyjnej ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 31/14, przywołuje wyroki NSA z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2621/17; z 27 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2066/14; z 8 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1021/16; z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt 11 FSK 1484/15 oraz wyroki WSA z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 325/18, z 11 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 958/17 i z 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 801/17 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Strona wskazała również, że organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie nadpłat oraz jednocześnie postępowanie egzekucyjne, naruszył przepis art. 8 K.p.a., zgodnie z którym organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 6 i 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. stwierdziła, że Dyrektor nie wywiązał się z ciążącej na nim powinności honorowania wyroku wydanego w sprawie SK 31/14. Zawarte w nim wskazania były aktualne w momencie formułowania rozstrzygnięcia przez Dyrektora, bowiem wyrok Trybunału Konstytucyjnego wszedł w życie 16 sierpnia 2016 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o jej oddalenie. WWojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "ustawa p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd doszedł do przekonania, że skargę należy uwzględnić, ponieważ zaskarżone oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszają prawo. Z uzasadnienia zarzutów skargi wynika, że skarżący brak podstaw do obciążenia go kosztami egzekucyjnymi wywodzi z faktu istnienia nadpłat oraz nie uzasadnieniem wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych stopniem skomplikowania dokonanych czynności egzekucyjnych, poniesionym nadkładem pracy organu egzekucyjnego oraz nie uwzględnieniem wytycznych z wyroku Trybunału Konstytucyjnego SK 31/14. Dyrektor podniósł zaś, że działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W ocenie Sądu, zasadne są zarzuty skargi jedynie te, które odnoszą się do kwestionowania ustalonej przez organ egzekucyjny wysokości kosztów egzekucyjnych. Sąd orzeka bowiem w granicach sprawy, którą w tym przypadku wyznacza treść zaskarżonego aktu, a ten dotyczy wysokości ustalonych kosztów w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z powyższym, poza przedmiotem niniejszej sprawy pozostają kwestie związane z istnieniem czy też wymagalnością nadpłat. W sprawie sporna jest zatem kwestia obciążenia zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 52.643,85 zł, obejmujące opłaty za czynności egzekucyjne wraz z opłatą manipulacyjną i wydatkami poniesionymi w związku z zajęciem: wierzytelności z rachunku bankowego, z świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i innych wierzytelności pieniężnych. Odnosząc się do tak zarysowanej kwestii spornej należy przypomnieć, że w wyroku z 28 czerwca 2016 r., w sprawie SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określają maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne i opłaty manipulacyjnej jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu wyroku (pkt 4.3. uzasadnienia) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Swoboda ustawodawcy, jak wyjaśnił Trybunał, określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Trybunał stwierdził także, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Niewątpliwie wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował w całości z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności. Jednakże określając kwotę kosztów egzekucyjnych, na które składa się opłata egzekucyjna oraz opłata manipulacyjna objęta wprost wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym zobowiązanego organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności i nie rozważył, czy została zachowana racjonalna zależność między ustaloną wysokością opłat a czynnościami organów za podjęcie, których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie stały się swoistą sankcją pieniężną. Organ pominął zatem te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów, jeżeli uwzględnić czasochłonność, stopień skomplikowania podejmowanych czynności, konieczny nakład pracy organu egzekucyjnego. W istocie to czynności organu egzekucyjnego faktycznie sprowadzały się do wstępnej obsługi tytułu wykonawczego, a więc czynności niewymagających szczególnego nakładu pracy, czy obarczonych wysokim poziomem skomplikowania. Organ wymienił podjęte czynności, wskazując, że dokonał zajęć z wierzytelności z rachunku bankowego, z świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego i innych wierzytelności u dłużników zajętych wierzytelności pieniężnych. Czynności faktyczne, jakie podejmowane były przez organ egzekucyjny sprowadzały się zasadniczo do wysłania zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego (w formie elektronicznej) do banków oraz druków zajęć generowanych z konkretnej aplikacji informatycznej do dłużników zajętych wierzytelności i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych O/K. (szt. 3-za pośrednictwem poczty) oraz do zobowiązanego za pośrednictwem poczty - odpisu jednolitego tytułu wykonawczego wraz z egzemplarzami dokonanych zajęć (koszt przesyłki jednej korespondencji - wg zawartej umowy). Nie były to więc czynności wymagające szczególnego nakładu pracy czy obarczone wysokim poziomem skomplikowania, jak zasadnie ocenia skarżący. Nie można również tracić z pola widzenia, że w efekcie podjętych czynności niemalże natychmiast wyegzekwowano kwotę objętą tytułem wykonawczym, bo 12 i 30 kwietnia 2019 r. Jak się okazało podjęte skuteczne czynności egzekucyjne, spowodowały brak konieczności podejmowania przez organ kolejnych czynności, związanych z odzyskaniem należności i przekazaniem tych środków wierzycielowi. Organ nie ocenił zatem podjętych czynności w powyższym kontekście. Jak trafnie zarzuca skarżący, zaniechanie to powoduje, że powstaje uzasadniona wątpliwość czy ustalone koszty egzekucyjne przystają do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, w zakresie których to przepisów wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny. Wymaga przypomnienia, że wyrażona w art. 8 K.p.a. zasada proporcjonalności nakazuje podejmowanie przez administrację działań proporcjonalnych do zamierzonego celu. Nie powinny być zatem nakładane na stronę obowiązki niewspółmierne do celu, który miałby być osiągnięty dzięki ich nałożeniu. Zdaniem Sądu, określenie należnych kosztów na poziomie kwoty 52 643,85 zł narusza wspomnianą zasadę. Dlatego należy zarzucić organowi, że zastosował przepis art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w jego literalnym brzmieniu, gdy tymczasem powinien go wyłożyć w sposób zgodny z tezami wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Konsekwencją tego było to, że organ nie zbadał w sposób dostateczny, czy zachowana została racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów egzekucyjnych a czynnościami organu, za które zostały naliczone. Zwłaszcza w sytuacja jak ta występująca w niniejszej sprawie, w której przedmiotem egzekucji jest należność o znacznej wartości. To czyni zasadnymi zarzuty skargi naruszenia tego przepisu. Organ uchybił również zasadom i obowiązkom wynikającym z podniesionych w skardze przepisów: zasadzie prawdy obiektywnej (art. 7 K.p.a.) i zasadzie pogłębiania zaufania obywateli (art. 8 K.p.a.). Uchybienia te spowodowały, że uzasadnienie postanowienia nie spełnia wymogów z przepisów art. 124 § 2 w zw. z art. 126 i art. 107 § 3 K.p.a. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Miarkując wysokość kosztów egzekucyjnych ustali taką ich wysokość, jaka jest adekwatna - w znaczeniu wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny - do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny i nakładu pracy organu przy egzekwowaniu spornych należności publicznoprawnych. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 4 w zw. z § 2 ustawy p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania sądowego składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).