I SA/Ke 447/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [,...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z 19 października 2020 r. nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (Naczelnik) z 10 czerwca 2020 r. nr (...) w przedmiocie określenia L.T. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 2796 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Peugeot Boxer Ambulans o nr n/p (...) rok produkcji 2012, pojemność 2198 cm3. W dniu 24 maja 2018 r. w firmie podatnika (...) przeprowadzono kontrolę, której zakresem objęto wywiązywanie się z obowiązków płatnika podatku akcyzowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (za okres: od 1 stycznia 2018 r. do 24 maja 2018 r.). Tytuł podatkowy objęty kontrolą dotyczył podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych. Naczelnik ustalił, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Na okoliczność przeprowadzenia kontroli w dniu 24 maja 2018 r. spisano protokół, do którego załączono spis znajdujących się na placu pojazdów przeznaczonych do sprzedaży. Czynności kontrolne ujawniły, że w przypadku pojazdu marki wskazanego w sentencji decyzji nie dopełniono obowiązków nałożonych na podatnika przepisami ustawy o podatku akcyzowym, albowiem nie złożono deklaracji oraz nie zapłacono akcyzy za ww. pojazd. Naczelnik po przeprowadzeniu postępowania wydał decyzję określając podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 2796 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Peugeot Boxer. L.T. złożyła odwołanie, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 7, 8, 9 i 11 w związku z art. 110a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2014.52- dalej "u.p.a.") oraz naruszenie przepisów postępowania: art. 187 § 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona odwołująca w oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Rozpoznając odwołanie Dyrektor wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy pojazd marki Peugeot Boxer Ambulans jest ambulansem ratunkowym typu A i należy zakwalifikować go do pozycji CN 8703, czy też jest to ambulans ratunkowy typu B i należy przypisać go do pozycji CN 8705. Następnie przywołał treść przepisów u.p.a.: art. 1 pkt 1 u.p.a., art. 100 ust. 4 u.p.a., art. 3 ust. 1 u.p.a. i wyjaśnił, że Nomenklatura Scalona (CN) jest stosowaną w Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystyki handlu wewnątrzwspólnotowego. Przemieszczenie wyrobu z jednego kraju wspólnoty na terytorium drugiego kraju powiązane z wystawioną fakturą dokumentującą zawiązanie transakcji między dwoma stronami jest niewątpliwie handlem wewnątrz wspólnotowym. Każdy towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Każdy towar przypisany jest do odpowiedniego kodu CN. Ustalenie właściwej klasyfikacji wg Nomenklatury CN wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o wskazania wynikające z nomenklatury towarowej CN przy uwzględnieniu danych wynikających z dokumentów pojazdu oraz innych informacji o pojeździe, poczynając od jego wersji fabrycznej. Wpis w karcie pojazdu bądź w dowodzie rejestracyjnym nie przesądza o klasyfikacji pojazdu na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej mającymi moc prawa powszechnie obowiązującego o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.a. Organ podatkowy dodatkowo sugerował się brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające są ogólnodostępne na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w przeglądarce taryfowej ISZTAR (https://ext-isztar4.mfgov.pl/taryfa celna). W związku z powyższym wskazał, że do pozycji CN 8703 klasyfikuje się samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Przedstawił cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów objętych tą pozycją. Do pozycji CN 8703 zalicza się również specjalistyczne środki transportu, takie jak ambulanse oraz pojazdy więzienne i karawany. Ambulanse spełniają głównie funkcje transportowe, tj. przewóz chorych wraz z personelem medycznym. Dzięki wyposażeniu w specjalistyczny sprzęt typu: respiratory, defibrylatory, instalację tlenową, w pojazdach tych istnieje możliwość wykonywania pewnych funkcji nietransportowych mających na celu podtrzymanie podstawowych funkcji życiowych. Jednak główną ich funkcją jest dowóz pacjenta do szpitala lub lecznicy, gdzie wykonane zostaną docelowe czynności medyczne. Pozycja 8705 zgodnie z notami zawartymi w systemie ISZTAR (Informacja Taryfowa) obejmuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. W otwartym katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia wymienione zostały m.in. pojazdy pogotowia technicznego, samojezdne wieże wiertnicze, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, czy też ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) i ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. Omawiana pozycja obejmuje zatem pojazdy silnikowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z tej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Dyrektor wskazał, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe miało na celu ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika pojazd marki Peugeot Boxer, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (8703), czy też jest pojazdem specjalnego przeznaczenia (8705). Obowiązkiem organu podatkowego jest bowiem zweryfikowanie, czy na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wraz z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej przedmiotowy pojazd o wskazanych poniżej cechach został prawidłowo przez Stronę zaklasyfikowany do kodu CN 8705. Przystępując do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, Dyrektor odwołał się do tłumaczenia zagranicznego dowodu rejestracyjnego pojazdu, z którego wynika, że we Francji posiadał kategorię pojazdu M1, rodzaj pojazdu określono jako samochód specjalny, rodzaj nadwozia zaś jako ambulans z pięcioma miejscami siedzącymi. Z kolei z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr (...) z dnia 4 lipca 2019 r. wynika, że pojazd zaklasyfikowano do kategorii M1 jako pojazd specjalny z przeznaczeniem: sanitarny, z 6 miejscami (5 miejsc siedzących i 1 miejsce do stania i leżenia).Pojazd tak został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w K. w dniu 4 lipca 2019 r. W dniu 19 czerwca 2018 r. w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, dokonano oględzin pojazdu oraz sporządzono dokumentację fotograficzną. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że pojazd został wyposażony w pewne obiektywne, niezmienne cechy, które świadczą, iż zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Cechy te są trudne, a w pewnych przypadkach, niemożliwe do zmiany. Pojazd był w stanie uszkodzonym w jego przedniej części, posiadał monolityczną budowę. Wyposażony był w dwoje drzwi wahadłowych z elektrycznie sterowanymi szybami i schowkami w części przedniej pasażerskiej oraz prawe drzwi boczne przesuwne i tylne skrzydłowe w części przeznaczonej do przewozu pacjentów. Samochód w całości przeszklony, a szyby boczne części tylnej pojazdu były przyciemniane. Posiadał 5 miejsc siedzących (trzy miejsca w pierwszym rzędzie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i dwa miejsca w przestrzeni do przewozu pacjentów). W pojeździe znajdowała się typowa dla tego rodzaju pojazdów przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od przestrzeni przeznaczonej do przewozu pacjentów. W przegrodzie znajdowała się odsuwana szyba. Pojazd wyposażono w nawiewy oraz uchwyty do trzymania zamontowane w górnej części pojazdu (przy suficie). W części do przewozu pacjentów po lewej stronie znajdują się szafki do przechowywania leków, środków opatrunkowych czy sprzętu medycznego. Przestrzeń pasażerska i część przeznaczona dla pacjentów zostały oświetlone. Podczas oględzin nie stwierdzono obecności np. noszy reanimacyjnych czy noszy zbierakowych. W pojeździe brak było również specjalistycznego wyposażenia do ratowania życia i zdrowia ludzkiego. W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że przedmiotowy pojazd jest ambulansem sanitarnym typu A przeznaczonym do transportu pacjentów. W pojeździe brak było specjalistycznego sprzętu umożliwiającego np. samodzielne przeprowadzenie zabiegu, czy nawet operacji. Jak wskazuje strona w treści odwołania w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd nie był wyposażony w sprzęt medyczny, leki, środki opatrunkowe, sprzęt medyczny, nosze reanimacyjne lub nosze zbierakowe. Wyposażenie to zostało zdemontowane przed nabyciem przez podatnika. Dzięki ewentualnemu dodatkowemu wyposażeniu w postaci respiratora (medyczne urządzenie reanimacyjne, umożliwiające sztuczne oddychanie tlenem), defibrylatora (urządzenie służące do przywrócenia normalnej i regularnej pracy serca), ssaka, noszy, krzesła kardiologicznego, w pojeździe będzie możliwe wykonywanie czynności mających na celu podtrzymywanie podstawowych funkcji życiowych. Głównym przeznaczeniem samochodu jest przewóz pacjenta np. do szpitala czy lecznicy, gdzie wykonywane będą docelowe czynności. Stwierdzone powyżej cechy pojazdu zdaniem organu świadczą, że główną funkcją użytkową samochodu, zarówno w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również w późniejszym okresie był przewóz osób. Zdaniem Dyrektora, z użytego w pozycji CN 8703 wyrazu "przeznaczony" wynika, że decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu. Dlatego zasadnie zaklasyfikowano pojazd do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, gdzie wprost wskazano, że zalicza się do niej także specjalistyczne samochody transportowe, takie jak ambulanse. Ponadto organ wskazał na art. 110a ust. 1 i 2 u.p.a. Zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych: typu B - ambulans ratunkowy ora typu C - ruchoma jednostka intensywnej opieki. Zatem nie korzystają natomiast z takiego zwolnienia ambulanse kategorii A, czyli ambulanse skonstruowane i przeznaczone do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że zostaną pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, które nie są wyposażone w specjalistyczny sprzęt niezbędny z tego zakresu. Pojazd objęty postępowaniem podatkowym nie jest ambulansem ratunkowym czy też ruchomą jednostką intensywnej opieki, które to pojazdy muszą być odpowiednio skonstruowane i wyposażone, by mogły spełniać funkcję podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów (typ B), czy zaawansowanego i monitorowania pacjentów (typ C). Wobec czego pojazd należy zakwalifikować do kategorii ambulansów typu A, czyli do transportu pacjentów w stanie niezagrażającym życiu. Ustalone cechy samochodu świadczą, że zasadniczą jego funkcją użytkową był przewóz osób. Pojazd z uwagi na brak specjalistycznego wyposażenia nie mógł spełniać funkcji nietransportowych mających na celu podtrzymanie podstawowych funkcji życiowych, główną jego funkcją był dowóz pacjenta do szpitala lub lecznicy, gdzie wykonane zostaną docelowe czynności medyczne. Wobec wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przez podatnika marki Peugeot Boxer na podstawie faktury zakupu nr (...) z 13 maja 2016 r. i faktem nie dopełnienia obowiązków nałożonych na podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, konieczne było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organ przyjął kwotę widniejącą na fakturze zakupu tj. 3.500 euro. Pojazd posiada silnik o pojemności 2198 cm3, zatem stosownie do. art. 105 pkt 1 u.p.a. stawka akcyzy wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. Kwotę podatku akcyzowego wyliczono w następujący sposób: kwota zapłaty kurs podstawa opodatkowania stawka podatku kwota podatku 3.500 Euro x 4,2953 PLN = 15.034 zł x 18,6% = 2796 zł. Na powyższą decyzję L.T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a. w zw. z art. 110a ust. 1 i 2 tej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, podczas gdy stanowi on ambulans drogowy typu B - ambulans ratunkowy, który korzysta ze zwolnienia od akcyzy, 2. naruszenie przepisów postępowania, a to: art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie, że przedmiotowy pojazd stanowi samochód przeznaczony do transportu osobowego, podczas gdy został przez podatnika nabyty jako ambulans drogowy, a następnie sprzedany jako ambulans. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że nabyła przedmiotowy pojazd w stanie uszkodzonym jako pojazd specjalny ambulans sanitarny, przeznaczony do przewozu osób w stanie zagrożenia życia lub zdrowia. Nabywając uszkodzony pojazd nie przeszkadzało jej, że nie znajduje się w nim sprzęt medyczny, leki, środki opatrunkowe, czy sprzęt medyczny, nosze reanimacyjne albo nosze zbierakowe. Wyposażenie to zostało zdemontowane przed nabyciem pojazdu przez skarżącą, w takim też stanie pojazd ten został następnie zbyty na terenie kraju. To, w jaki sposób przerobił go następnie nabywca, nie może mieć wpływu na stan pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zarzuciła, że organ podatkowy nie poczynił żadnych ustaleń w celu określenia, w jakim stanie znajdował się pojazd w dacie nabycia, a wyłącznie jaką miał w czasie oględzin. To, jakie pojazd ma wyposażenie fabryczne (m.in. opisane przez organ przegroda pasażerska czy nawiewy lub wywiewy) nie przesądza o tym, w jakim celu pojazd został nabyty i jak był oraz jest wykorzystywany. Pomimo elementów pozwalających na wykorzystanie pojazdu do przewozu osób stanowi ambulans drogowy typu B ambulans ratunkowy, który korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, 8, 9 i 11 w zw. z art. 110a ust. 1 i 2 u.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału, z 22 grudnia 2020 r., wydanym na podstawie art. 15 zzs ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie ze wskazanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora z 19 października 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z 10 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia L.T., zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 2796 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Peugeot Boxer Ambulans o nr n/p (...), rok produkcji 2012, pojemność 2198 cm3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organ podatkowy, nie jest zresztą sporny zarówno co do faktu nabycia przez skarżącą samochodu marki Peugeot Boxer Ambulans, jak i jego wyposażenia oraz co do kwoty nabycia stanowiącej podstawę opodatkowania. Dlatego Sąd przyjął ustalony w sprawie stan faktyczny za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Istotą sporu jest ustalenie, czy pojazd marki Peugeot Boxer Ambulans jest ambulansem ratunkowym typu A i należy zakwalifikować go do pozycji CN 8703 czy też jest to ambulans ratunkowy typu B i należy przypisać go do pozycji CN 8705. W przypadku klasyfikacji spornego pojazdu do kodu CN 8705 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy u.p.a. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc m.in. podmioty nabywające wewnątrzwspólnotowo samochody osobowe. Art. 100 ust. 4 u.p.a. zawiera legalną definicję samochodu osobowego, z której jednoznacznie wynika, że dla oceny, czy dany pojazd podlega obowiązkowi podatkowemu istotna jest wyłącznie klasyfikacja towarów według Nomenklatury Scalonej. Zasada odwoływania się przy poborze podatku akcyzowego do klasyfikacji wg Nomenklatury Scalonej wynika również z normy ogólnej zawartej w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnej z rozporządzeniem rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W sekcji XVII Nomenklatury Scalonej wydzielony został dział 87 " Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", w ramach którego wymieniona została pozycja CN 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób. Pozycja ta obejmuje: samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe);specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe itd), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami); pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe); wózki golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy z nadwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie A.). Natomiast do pozycji CN 8705, zgodnie z jej brzmieniem, klasyfikowane są pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zgodnie z notami wyjaśniającymi do HS pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane lub przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. W dalszej części w notach wymienione zostały pojazdy objęte tą pozycją. Zalicza się do nich m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie - pkt 12, ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne), z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi, i inną aparaturą chirurgiczną - pkt. 13. Oznacza to zatem, że głównym przeznaczeniem tych pojazdów nie jest ani przewóz osób, ani towarów. Tak więc o wyborze właściwej pozycji kodu CN decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania pojazdu przez nabywcę, lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta. Pozycja 8703 obejmuje bowiem pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje, jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (pacjentów, personel medyczny, strażacki, operatorów zamontowanych na nich urządzeń ). Pojazd nabyty przez L.T. nie mógł być zaliczony do pozycji CN 8705, ponieważ w pozycji tej nie przewidziano tego typu samochodu. Zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 było natomiast w pełni uzasadnione, ponieważ specjalistyczne pojazdy transportowe (w tym wszelkiego rodzaju ambulanse) niezależnie od tego czy wyposażone zostały w aparaturę medyczną czy nie, zostały wprost zaliczone do pozycji CN 8703, w przeciwieństwie do pojazdów objętych pozycją 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą przewozić ludzi (por. wyroki NSA z 21 lutego 2018 r. I GSK 182/16 i z 22 marca 2018 r., I GSK 549/16). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ustalane jest natomiast na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Pomocną dla prawidłowej kwalifikacji samochodu, jest treść Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja oznaczonych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Są nimi: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że klasyfikacja przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna, zdaniem Sądu, odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu bezpośrednio sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i w dacie jego nabycia. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy dokładnie opisały w jaki sposób przebiegała klasyfikacja pojazdu wg Nomenklatury Scalonej oraz not wyjaśniających do CN. Sąd podzielając dokonaną przez organy klasyfikację przedmiotowego samochodu, chociaż nie jest to decydujące o kwalifikacji pojazdu do celów podatku akcyzowego, to jednak wskazuje posiłkowo na przeznaczenie auta przez producenta wynikające z zagranicznego dowodu rejestracyjnego, który we Francji posiadał kategorię M1, jako samochód specjalny - ambulans z pięcioma miejscami siedzącymi. Powyższą klasyfikację potwierdza także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z 4 lipca 2019 r. i taki też został zarejestrowany w Starostwie Powiatowym w K. w dniu 4 lipca 2019 r. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono istotny dowód w sprawie, w postaci oględzin przedmiotowego samochodu w dniu 19 czerwca 2018 r. w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, sporządzono również dokumentację fotograficzną. Zwrócono wówczas szczególną uwagę na charakterystyczne cechy trudne i w pewnych przypadkach niemożliwe do zmiany, a świadczące, że zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Pojazd co prawda był w stanie uszkodzonym w jego przedniej części, niemniej można było stwierdzić, że posiadał monolityczną budowę, w całości przeszklony, a szyby boczne części tylnej pojazdu były przyciemniane; wyposażony był w dwoje drzwi wahadłowych z elektrycznie sterowanymi szybami i schowkami w części przedniej pasażerskiej oraz prawe drzwi boczne przesuwne i tylne skrzydłowe w części przeznaczonej do przewozu pacjentów; posiadał 5 miejsc siedzących (trzy miejsca w pierwszym rzędzie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa i dwa miejsca w przestrzeni do przewozu pacjentów). Dalsze cechy tego pojazdu tylko potwierdzają jego prawidłową kwalifikację do CN 8703, ponieważ wyposażony był w typową dla tego rodzaju pojazdów przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni przeznaczonej do przewozu pacjentów, w której znajdowała się odsuwana szyba. Ponadto znajdowały się w tym pojeździe elementy wskazujące na wyższy standard wyposażenia, takie jak nawiewy oraz uchwyty do trzymania zamontowane w górnej części pojazdu (przy suficie). Z uwagi na rodzaj nadwozia jako ambulans, posiadał w części do przewozu pacjentów szafki do przechowywania leków, środków opatrunkowych czy sprzętu medycznego. Ewidentnie była wydzielona przestrzeń pasażerska i część przeznaczona dla pacjentów i do tego oświetlona. Mimo braku wyposażenia w noszy reanimacyjnych czy noszy zbierakowych, specjalistycznego sprzętu do ratowania życia i zdrowia ludzkiego, to jednak tego rodzaju pojazd jako specjalistyczny transportowy, niezależnie od tego czy wyposażony został w aparaturę medyczną czy nie, został wprost zaliczony do pozycji CN 8703. Skoro jest to ambulans typu A, to istnieje możliwość dodatkowego wyposażenia w postaci respiratora (medyczne urządzenie reanimacyjne, umożliwiające sztuczne oddychanie tlenem), defibrylatora (urządzenie służące do przywrócenia normalnej i regularnej pracy serca), ssaka, noszy, krzesła kardiologicznego - przez co w pojeździe będzie możliwe wykonywanie czynności mających na celu podtrzymywanie podstawowych funkcji życiowych. Przeprowadzone postępowanie potwierdza zasadność zaklasyfikowania pojazdu do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, gdzie wprost wskazano, że zalicza się do niej także specjalistyczne samochody transportowe, takie jak ambulanse. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą (m. in. dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się skarżąca. Wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W takim stanie sprawy Dyrektor miał uzasadnione podstawy aby uznać, że przedmiotowy pojazd jest ambulansem sanitarnym typu A przeznaczonym do transportu pacjentów, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do art. 100 ust. 1 pkt. 2, art. 101 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 u.p.a. W świetle tak oczywistych faktów pozwalających na właściwą klasyfikację przedmiotowego pojazdu jako specjalnego typu ambulans A do pozycji CN 8703, wykluczona została możliwość zaliczenia tego pojazdu do kategorii pojazdów mieszczących się w pozycji CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą przewozić ludzi. Wobec powyższego Sąd nie stwierdza zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, a to: art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie, że przedmiotowy pojazd stanowi samochód przeznaczony do transportu osobowego, podczas gdy został przez podatnika nabyty jako ambulans drogowy, a następnie sprzedany jako ambulans. W konsekwencji prawidłowych ustaleń faktycznych, obejmujących kwalifikację przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703, nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, 8, 9 i 11 w zw. z art. 110a ust. 1 i 2 u.p.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, podczas gdy stanowi on ambulans drogowy typu B - ambulans ratunkowy, który korzysta ze zwolnienia od akcyzy. Zgodnie z art. 110a: 1. Zwalnia się od akcyzy samochód osobowy stanowiący specjalistyczny środek transportu sanitarnego, przeznaczony do działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń zdrowotnych przez podmioty lecznicze wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, spełniający cechy techniczne i jakościowe, z wyłączeniem wyposażenia w wyroby medyczne, określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane, których szczegółowe dane zostały określone w Polskiej Normie PN-EN 1789+A1. 2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczy ambulansów drogowych: 1) typu B - ambulans ratunkowy; 2) typu C - ruchoma jednostka intensywnej opieki. Z opisu cech charakterystycznych pojazdu i jego wyposażenia aktualnie istniejącego czy też możliwego do zainstalowania w każdym czasie, a także z uwagi na jego skonstruowanie wynika ewidentnie, że jest przeznaczony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że zostaną pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Nawet po wyposażeniu w respiratora (medyczne urządzenie reanimacyjne, umożliwiające sztuczne oddychanie tlenem), defibrylatora (urządzenie służące do przywrócenia normalnej i regularnej pracy serca), ssaka, noszy, krzesła kardiologicznego, w pojeździe będzie możliwe wykonywanie jedynie czynności mających na celu podtrzymywanie podstawowych funkcji życiowych. Taki rodzaj wyposażenia medycznego z oczywistych względów nie daje możliwości udzielania świadczeń zdrowotnych w tym pojeździe, w przeciwieństwie do wymienionych w pozycji CN 8705 m.in. ruchomych przychodni rentgenowskich - pkt 12, ruchomych klinik (medyczne lub dentystyczne), z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi, i inną aparaturą chirurgiczną - pkt. 13. Skarżąca przyznała, że nabywając uszkodzony pojazd nie znajdował się w nim sprzęt medyczny, leki, środki opatrunkowe, czy sprzęt medyczny, nosze reanimacyjne albo nosze zbierakowe. Wyposażenie to zostało zdemontowane przed nabyciem pojazdu przez skarżącą i w takim stanie pojazd ten został następnie zbyty na terenie kraju. Ambulans typu A nie był zatem wyposażony w specjalistyczny sprzęt niezbędny do ratowania życia, by mógł spełniać funkcję podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów (typ B), czy zaawansowanego i monitorowania pacjentów (typ C). Oznacza to, że prawidłowa jest ocena Dyrektora, że główną jego funkcją był dowóz pacjenta do szpitala lub lecznicy, gdzie wykonane zostaną docelowe czynności medyczne. Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania oraz wykładni powołanych przepisów prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.