I SA/Ke 45/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr[...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: dyrektor) postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej: naczelnika) z [...] nr [...] odmawiające M.K. przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ ustalił, że naczelnik prowadził postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku M. K. na podstawie tytułów wykonawczych z 8 maja 2018 r. o numerach [...] i [...] wystawionych przez wierzyciela – naczelnika, z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres 2009 r. i 2010 r. Przesyłka zawierająca odpisy tych tytułów została awizowana dwukrotnie, po raz pierwszy 14 maja 2018 r. i powtórnie 22 maja 2018 r. W trybie art. 44 § 4 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego została uznana za doręczoną 28 maja 2018 r. Siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów w przedmiotowej sprawie, liczony od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisów ww. tytułów wykonawczych, upłynął zatem 4 czerwca 2018 r. W dniu 6 czerwca 2018 r. zobowiązana złożyła pismo zatytułowane jako zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z [...] nr [...] naczelnik odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez organ egzekucyjny z uwagi na uchybienie ustawowego terminu do ich wniesienia. Postanowieniem z [...] nr [...] dyrektor utrzymał w mocy ww. postanowienie. Zobowiązana złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Podniosła argument, że od lat nie zamieszkuje pod adresem, na który kierowana była korespondencja w przedmiotowej sprawie (tj. ul. S.), a jej aktualnym adresem jest ul. M. , N.I. Organ podniósł, że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego i w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w systemach rejestracyjnych organu adresem zgłoszonym przez zobowiązaną do korespondencji był adres: K., ul. S. i w związku z powyższym został on wskazany w przedmiotowych tytułach wykonawczych oraz na powyższy adres tytuły wraz z zawiadomieniami o zajęciu zostały przesłane. Jak wynika z akt sprawy, w składanych przez zobowiązaną zeznaniach podatkowych także wskazywany był adres: K., ul. S. , również w zeznaniu PIT-37 za 2017 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 869 dalej "u.z.e.") w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających fakt informowania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o zmianie adresu zamieszkania czy też adresu do korespondencji na adres wskazany w zażaleniu z 18 lipca 2018 r. W związku tym naczelnik wystawiając tytuły wykonawcze prawidłowo wskazał adres zobowiązanej jako: K., ul. S. , a także zasadnie na powyższy adres była kierowana do zobowiązanej korespondencja przez organ egzekucyjny, tj. przesłane zostały ww. tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu. Sama zobowiązana w piśmie z 5 czerwca 2018 r. zatytułowanym jako zarzut w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wskazała adres ul. S. , K.. Zawiadomienie o zajęciu z 16 maja 2018 r. zostało odebrane pod tym adresem osobiście przez zobowiązaną. Natomiast postanowienie z 28 czerwca 2018 r. odebrał pełnoletni domownik, co świadczy o tym, że pod adresem: S. K. była odbierana część korespondencji kierowanej do zobowiązanej. Dopiero na etapie złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów zobowiązana wskazuje adres: ul. M. 1, N.I.. Odnośnie argumentu, że w toku postępowania podatkowego zobowiązana była reprezentowana przez pełnomocnika i nie była świadoma faktu, iż w postępowaniu egzekucyjnym pisma nie będą kierowane do pełnomocnika, lecz bezpośrednio do zobowiązanej, organ wyjaśnił, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jako czynność wszczynająca etap egzekucji administracyjnej, musi nastąpić bezpośrednio do rąk zobowiązanego i dopiero od tego momentu zobowiązany ma prawo ustanowić pełnomocnika. Dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy sprawa istnieje, to zaś wymaga wszczęcia postępowania egzekucyjnego stanowiącego odrębną sprawę administracyjną. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu, zgodnie z art. 33 § 2 K.p.a. Informacja ta zgodnie z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą pisemności musi znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, gdyż stosownie do art. 33 § 3 zd. 1 K.p.a. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej konkretnej sprawie poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Przez akta, o których mowa w art. 33 § 3 ww. ustawy należy rozumieć akta konkretnego postępowania administracyjnego. Organ administracji nie ma obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy. Ponadto, brak rozeznania co do treści przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie stanowi o braku winy w niedochowaniu terminu. Organ egzekucyjny prawidłowo doręczył zobowiązanej przedmiotowe tytuły wykonawcze, a nieodebranie dwukrotnie awizowanej korespondencji nosi cechy braku dopełnienia przez zobowiązaną należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Zobowiązana w toku prowadzonego postępowania nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia zarzutów w świetle przepisów K.p.a. Przesłanką do przywrócenia terminu nie może być subiektywna ocena zobowiązanej, że zachodzą w przedmiotowej sprawie przesłanki do uznania przez organ zgłoszonych zarzutów. Końcowo organ nadmienił, że 25 października 2018 r. naczelnik zwrócił zobowiązanej kwotę nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych w wysokości 8.935,98 zł. M. K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. skargę na postanowienie dyrektora. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 oraz w zw. z art. 59 § 1 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1314), dalej: u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego, mimo spełnienia przez skarżącą przesłanek dla przywrócenia terminu, o których mowa w art. 58 § 1 K.p.a.; 2. art. 58 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym uznaniu, że skarżąca nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi na wniesienie zarzutów nastąpiło bez jej winy, podczas gdy powołała rzeczywiste i obiektywne okoliczności potwierdzające dochowanie przez nią należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw (w szczególności ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika); 3. art. 7 oraz art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w szczególności poprzez pominięcie istotnej okoliczności prowadzenia egzekucji przez organ egzekucyjny niezgodnie z prawem, a także pominięcie dokumentów załączonych przez skarżącą do zażalenia z 16 października 2018 r. na postanowienie organu egzekucyjnego oraz dokumentów załączonych do pism skarżącej z 5 listopada 2018 r. oraz z 15 listopada 2018 r.; 4. art. 7 oraz art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności poprzez stwierdzenie, że istnienie przesłanek do uwzględnienia wniesionych zarzutów stanowi wyłącznie subiektywną ocenę skarżącej, podczas gdy okoliczność ta wynika wprost z materiału dowodowego oraz została przyznana przez organ egzekucyjny; 5. art. 124 § 2 oraz art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne zaskarżonego postanowienia, niezawierające wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (w szczególności dowodom przedstawionym przez skarżącą), a także poprzez niepełne zreferowanie stanu faktycznego; 6. art. 6, art. 8 § 1 oraz art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez prowadzenie postępowania przez organy obu instancji w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów państwa oraz zasadą przekonywania, w szczególności poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów w sytuacji ewidentnego prowadzenia egzekucji w sposób sprzeczny z przepisami u.p.e.a., co z perspektywy skarżącej należy ocenić jako próbę uchylenia się przez organy państwa od odpowiedzialności za działania niezgodne z prawem. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że nie uprawdopodobniła braku winy w niedochowaniu terminu na wniesienie zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego. Powołała przed organem okoliczność przesłania korespondencji na nieaktualny adres zamieszkania, tj. ul. S. w K., zamiast ul. M. 1, N.I., oraz brak świadomości co do faktu, że doręczenia w postępowaniu egzekucyjnym będą dokonywane osobiście do skarżącej, mimo ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Okoliczności te organ nieprawidłowo ocenił jako brak dochowania należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Skoro skarżąca ustanowiła pełnomocnika, to oznacza to, że zależało jej na profesjonalnym ich prowadzeniu. Tym samym nie sposób czynić zarzutu skarżącej z tego tylko tytułu, iż nie przewidziała, że nie wszystkie doręczenia będą kierowane na adres jej pełnomocnika, skoro w dotychczasowym postępowaniu tak właśnie było. O prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu egzekucyjnym skarżąca dowiedziała się dopiero w chwili zajęcia jej rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę. Z samą treścią tytułów wykonawczych skarżąca zapoznała się dopiero po wizycie jej męża w siedzibie organu egzekucyjnego w dniu 6 czerwca 2018 r. W tym samym dniu skarżąca wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, co dodatkowo świadczy o tym, że nie sposób zarzucić jej jakiejkolwiek formy niedbalstwa w prowadzeniu swoich spraw. Skarżąca na bieżąco starała się odbierać korespondencję kierowaną pod nieaktualny adres (ul. S. w K.), co jednak z przyczyn obiektywnych (charakter wykonywanej pracy oraz przeniesienie centrum interesów życiowych do Nowej Iwicznej) nie zawsze było możliwe. Wszelka korespondencja powinna być kierowana na adres pełnomocnika, a nie na adres strony. Jednocześnie pominięcie pełnomocnika w takiej sytuacji należy traktować tak jak pominięcie samej strony. Skarżąca podniosła, że nie podważa tez organu, że w aktach sprawy brak jest wzmianki o aktualizacji adresu zamieszkania, jak też o konieczności złożenia odrębnego pełnomocnictwa do akt postępowania egzekucyjnego. O okolicznościach tych jednak nie wiedziała, zaś niewiedza ta była usprawiedliwiona chociażby przez fakt ustanowienia profesjonalnego pełnomocnika. W niniejszej sprawie organ pominął istotną okoliczność, tj. prowadzenie postępowania egzekucyjnego niezgodnie z prawem, na znacznie zawyżone kwoty. Sporne tytuły wykonawcze zostały wystawione wadliwie, tj. bez uwzględnienia kwot zaliczek na podatek dochodowy pobranych przez płatników oraz kwot podatku wpłaconych dobrowolnie przez skarżącą i jej męża. Zaskarżone postanowienie nie zawiera jakiegokolwiek nawiązania do wystawienia tytułów wykonawczych o numerach [...] nr [...] niezgodnie z treścią ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych; wyegzekwowania od M. i A. K. kwoty 325.307,32 zł tytułem należności głównych wraz z odsetkami za zwłokę, tj. kwoty o 148.796,50 zł wyższej od kwoty należnej, a także kwoty 18.211,78 zł tytułem kosztów egzekucyjnych, tj. kwoty o 8.935,98 zł wyższej od kwoty należnych kosztów egzekucyjnych, dokonanego 10 października 2018 r. zwrotu części pobranych należności na rachunek bankowy A. K. w kwotach: 50.531,10 zł, 18.628,00 zł oraz 2.633,37 zł. Jednocześnie w postanowieniu brak jest odniesienia do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów: trzech potwierdzeń przelewów z 10 października 2018 r. dokumentujących zwrot nadpłaconych kwot na rachunek A. K., załączonych do zażalenia z 16 października 2018 r.; wniosku A. i M. K. z 29 sierpnia 2018 r. do organu egzekucyjnego o przedstawienie informacji w sprawie, załączonego do zażalenia z 16 października 2018 r.; zawiadomienia o uchyleniu zajęcia wynagrodzenia za pracę z 28 sierpnia 2018 r., załączonego do zażalenia z 16 października 2018 r.; zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych z 16 października 2018 r. nr [...], załączonego do pisma skarżącej z 5 listopada 2018 r.; pisma organu egzekucyjnego z 16 października 2018 r. nr [...], załączonego do pisma skarżącej z 15 listopada 2018 r. Wszystkie powyższe okoliczności i dokumenty mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, albowiem bezpośrednio wpływają na zasadność zaskarżonego postanowienia. Kwota kosztów egzekucyjnych została zakwestionowana przez skarżącą w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego z 4 grudnia 2018 r., nr [...] które nie zostało jeszcze rozpatrzone. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił ponadto, że dołączone do zażalenia dokumenty, a także dokumenty z 5 listopada 2018 r. oraz z 15 listopada 2018 r. nie miały wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowego zażalenia, gdyż dotyczyły kwestii, które mogły być rozpatrywane dopiero po przywróceniu terminu do złożenia zarzutów. Pismem z 29 października 2018 r. zobowiązany zwrócił się o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem z 4 grudnia 2018 r., nr [...] naczelnik określił kwotę kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]. Na powyższe postanowienie skarżąca złożyła zażalenie, które jest rozpatrywane przez dyrektora. W dniu 19 lutego 2019 r. skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: pełnomocnictwa z 10 września 2013 r. udzielonego przez M. K. oraz A. K. doradcy podatkowemu J.B., załączonego do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...]; pisma M. K. oraz A K. z 14 sierpnia 2015 r. informującego, że wszelką korespondencję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 należy kierować na adres pełnomocnika - doradcy podatkowego J.B.; pełnomocnictwa z 10 września 2013 r. udzielonego przez M. K. oraz A. K. doradcy podatkowemu J.B., załączonego do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 13 sierpnia 2013 r., nr 173/2013; pisma M. K. oraz A. K. z 14 sierpnia 2015 r. informującego, że wszelką korespondencję w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 należy kierować na adres pełnomocnika - doradcy podatkowego J.B. Strona wyjaśniła, że przeprowadzenie uzupełniających dowodów z załączonych dokumentów ma wykazać ustanowienie pełnomocnika do reprezentacji w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009 i 2010, zakres jego umocowania oraz fakt informowania właściwych organów podatkowych o konieczności doręczania pism na adres pełnomocnika. Na rozprawie 28 marca 2019 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżąca, na podstawie art. 104 p.p.s.a., złożyła załącznik do protokołu rozprawy. Wyjaśniła w nim, że z uwagi na treść art. 91 pkt 2 Kodeksu postępowania cywilnego w zw. z art. 138o Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, pełnomocnictwa udzielone 10 września 2013 r. J.B. obejmowały swym zakresem również postępowanie egzekucyjne wszczęte w związku z określeniem M. i A. K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 oraz 2010, a doręczenie odpisów tytułów wykonawczych powinno nastąpić do rąk tego pełnomocnika, zgodnie z art. 40 § 2 K.p.a. Pogląd organu o konieczności doręczenia odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na jednoznaczną treść obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. art. 138o Ordynacji podatkowej. Czynność materialno-techniczna w postaci doręczenia odpisu tytułu wykonawczego nie wymaga osobistego działania zobowiązanego i może zostać dokonana za pośrednictwem pełnomocnika. Treść art. 26 § 5 u.p.e.a. sama w sobie nie wyklucza doręczenia tytułu wykonawczego pełnomocnikowi. W wielu miejscach mowa jest bowiem o zobowiązanym (np. w art. 33 § 2, art. 54 § 1, art. 56 § 4, art. 59 § 5, art. 62f § 1 i 2 i in.), co nie oznacza, że wszystkie wskazane w tych przepisach czynności zobowiązany musi wykonywać osobiście. Co więcej, wszczęcie egzekucji nie zawsze następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Może się zdarzyć, że wszczęcie egzekucji nastąpi z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności (np. bankowi lub pracodawcy) zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (jeżeli nastąpi to wcześniej niż doręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanemu). Tak zresztą stało się w niniejszej sprawie, albowiem tytuły wykonawcze zostały uznane za doręczone z dniem 28 maja 2018 r., zaś pierwsze doręczenie zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych nastąpiło 9 maja 2018 r. (zawiadomienie skierowane do Banku S.A. nr [...]). Tym samym niezasadna jest argumentacja organu, że doręczenie tytułu wykonawczego było czynnością wszczynającą etap egzekucji administracyjnej i z tych względów winno nastąpić bezpośrednio do rąk skarżącej. Doręczenie przesyłki w trybie podwójnego awizo nie czyni adresata świadomym co do treści tej przesyłki. Wewnętrznie sprzeczne jest twierdzenie, jakoby czynność doręczenia odpisu tytułu wykonawczego winna być dokonana bezpośrednio na rzecz zobowiązanego (tj. po stronie zobowiązanego musi zaistnieć stan świadomości wszczęcia wobec jego majątku egzekucji administracyjnej), z jednoczesnym wskazaniem, że do takiej czynności doszło na skutek doręczenia pisma w trybie podwójnego awizo na podstawie art. 44 § 4 K.p.a. Na powyższy problem zwrócił uwagę NSA w wyroku z 27 kwietnia 2017 roku, sygn. I FSK 1806/15, w zakresie doręczania zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. W dniu 18 marca 2019 r. NSA w wydał uchwałę w sprawie I FPS 3/18, zgodnie z którą zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Powołany przez organ pogląd, że nie ma obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy i wyrok NSA z 10 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 1818/12 nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na zmianę stanu prawnego. Ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 935), wprowadzono obowiązujący od 1 czerwca 2017 r. art. 7b K.p.a., zgodnie z którym w toku postępowania organy administracji publicznej współdziałają ze sobą w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli oraz sprawność postępowania, przy pomocy środków adekwatnych do charakteru, okoliczności i stopnia złożoności sprawy. Odpowiednikami art. 7b K.p.a. jest również art. 82b Ordynacji podatkowej i art. 36 u.p.e.a. Organ egzekucyjny winien był zwrócić się do właściwego organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe wobec skarżącej o udzielenie informacji, czy skarżąca ustanowiła pełnomocnika oraz o wskazanie adresu do doręczeń tego pełnomocnika. Alternatywnie, organ prowadzący postępowanie wymiarowe (w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) powinien był zawiadomić organ egzekucyjny (będący zarazem wierzycielem podatkowym) o tym, że skarżąca ustanowiła pełnomocnika wskazując jego adres do doręczeń. Jest to o tyle oczywiste, że organ egzekucyjny informację o wydaniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego otrzymał od innego organu podatkowego. W ocenie skarżącej w informacji tej powinny zostać wskazane nie tylko dane samej strony, lecz również jej pełnomocnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2017.2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2018.1302), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...]. Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2018 r. poz.1314., dalej u.p.e.a.) nie reguluje kwestii przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów. Odpowiednie zastosowanie, stosownie do odesłania zawartego w art. 18 u.p.e.a., mają przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 dalej K.p.a.). Przepis art. 58 § 1 K.p.a., stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Jednocześnie z wniesieniem prośby należy dopełnić czynności, dla której określony był termin (art. 58 § 2 k.p.a.). Artykuł 58 K.p.a. określa zatem cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą zostać spełnione kumulatywnie: strona złożyła prośbę o przywrócenie terminu, prośba o przywrócenie terminu została złożona w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminu, strona jednocześnie ze złożeniem prośby o przywrócenie terminu dopełniła czynności dla której termin był określony, uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy i brak winy został przez nią uprawdopodobniony. Podstawową przesłanką przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie (nie udowodnienie) zdarzeń, które były przyczyną jego uchybienia. Obowiązek wykazania okoliczności w tym zakresie spoczywa na stronie, która dopuściła się uchybienia terminu z tym, że uprawdopodobnienie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu nie może ograniczać się jedynie do nie popartych niczym, samych twierdzeń strony. Dokonując oceny zawinienia w uchybieniu terminowi, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności. Kryterium braku winy jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu wiąże się bowiem z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. W konsekwencji brak winy w uchybieniu terminu winien być oceniać w kategoriach zachowania reguł starannego działania, jakiego można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. O braku winy można mówić tylko w sytuacji stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, a więc wystąpienia okoliczności nagłych nieprzewidywalnych, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub nie podjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3163/15 dostępny jak i pozostałe przywołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie nie jest sporne, że skarżąca spełniła warunki formalne pozwalające na rozpatrzenie wniosku - dochowała 7 dniowego terminu liczonego od ustania przyczyny do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, oraz dokonała czynności – załączyła pismo stanowiące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji. Wnioskując o przywrócenie terminu jako przyczyny wskazujące na brak jej winy w uchybieniu terminu skarżąca powołała wadliwe doręczenie tytułów wykonawczych; doręczenie na adres, pod którym nie zamieszkuje (K. ul. S. w sytuacji, gdy adresem aktualnym była N.I. ul. M. 1), oraz pominięcie przy doręczeniu pełnomocnika, reprezentującego ją w postępowaniu podatkowym. Wskazała także na brak po jej stronie świadomości prawnej w zakresie doręczeń. Biorąc pod uwagę uzasadnienie wniosku o przywrócenie terminu należało na wstępie zbadać, czy organ w sposób prawidłowy doręczył skarżącej odpis tytułu wykonawczego, bowiem zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. termin na wniesienie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wynosi 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Ustalenie, że tytuł wykonawczy został prawidłowo doręczony otwiera dopiero możliwość oceny czy strona dochowała staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Inaczej mówiąc brak prawidłowego doręczenia nie skutkuje uchybieniem terminu, skoro termin się nie otworzył. Analiza akt sprawy wskazuje, że tytuły wykonawcze o numerach [...] nr [...] wraz zawiadomieniami o zajęciu zostały doręczone skarżącej w trybie art. 44 K.p.a. na adres K. ul. S. . Z koperty znajdującej się w aktach sprawy wynika, że przesyłka została awizowana dwukrotnie – po raz pierwszy 14 maja 2018 r. i powtórnie 22 maja 2018 r. Na potwierdzeniu odbioru wskazano urząd pocztowy, w którym pozostawiono przesyłkę oraz podkreślono informację o pozostawieniu zawiadomienia o przesyłce w skrzynce pocztowej adresata. Wbrew twierdzeniom skarżącej sposób uprawniony organ przyjął, że adres K. ul. S. jest adresem aktualnym, właściwym do doręczeń. Podstawowe znaczenie dla oceny ma ustalenie, czy doręczenie było dokonane na adres widniejący w urzędowej ewidencji podatników i płatników. Zgodnie z art. 14a u.z.e., rejestr jest wykorzystywany – między innymi przez organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Przepis art. 2 ust. 1 u.z.e., stanowi, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Stosownie do art. 5 ust. 2a u.z.e., zgłoszenia identyfikacyjnego nie dokonują podatnicy będący osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzący działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednakże w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 (art. 9 ust. 1d u.z.e.). Powyższe unormowanie oznacza, że organ miał prawo i obowiązek bazować na danych zawartych w tej ewidencji, w stosunku do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i niebędących zarejestrowanymi podatnikami VAT, posługując się ewidencją PESEL (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.z.e.). W zeznaniach podatkowych, w tym złożonym przez skarżącą za 2017 r. zeznaniu PIT-37, jako miejsce zamieszkania skarżąca wskazała adres S. K.. Nie jest też sporne, że nie spełniła wymogu powiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego o zmianie miejsca zamieszkania czy też adresu do korespondencji. Istotnym jest, że składając zarzuty skarżąca posługiwała się adresem K. ul. S. i odbierała korespondencję (osobiście lub dorosły domownik) skierowaną na ten adres. Adres N.I. ul. M. 1 został wskazany przez skarżącą dopiero na etapie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów. Skierowanie przesyłki na adres skarżącej - K. S. było zatem prawidłowe. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia jest zasadność zarzutu pominięcia przy doręczeniu tytułów wykonawczych pełnomocnika reprezentującego skarżącą w postępowaniu wymiarowym. Stanowisko organu, który przyjął, że doręczenie tytułu wykonawczego następuje bezpośrednio zobowiązanemu, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w innym postępowaniu, jest ugruntowane w orzecznictwie sądowym. Jak wskazuje się w orzecznictwie przepis art. 26 § 5 u.p.e.a., definiując moment wszczęcia egzekucji wprost stanowi, że odpis tytułu wykonawczego doręcza się zobowiązanemu. Zobowiązanym w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a. jest osoba prawna albo jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również osoba lub jednostka, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Z brzmienia przepisu art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a wynika zatem, że tytuły wykonawcze powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie, jak choćby pełnomocnikowi zobowiązanego. Do podobnego rezultatu prowadzi, również wykładnia językowa art. 32 tej ustawy. Wynika z niego, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych, obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony (por. wyrok NSA z 29 września 2012 r. sygn. akt II FSK 599/10 ). Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. przepisy K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym mogą być stosowane odpowiednio, to znaczy tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uwzględniały specyfikę postępowania egzekucyjnego. Mogą one jedynie uzupełniać regulacje dotyczące postępowania egzekucyjnego w ten sposób jednak, aby go realizować, a nie niweczyć. Kwestia pełnomocnictwa nie została uregulowana w ustawie egzekucyjnej i na zasadzie odesłania w art. 18 tej ustawy, w tym zakresie pełne zastosowanie mają przepisy art. 32 i art. 33 § 1 – 4 K.p.a. zaś obowiązki w zakresie doręczeń zostały uregulowane w art. 39 - 49b K.p.a. Zgodnie z tymi regulacjami obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi zobowiązanego dotyczy pełnomocnika ustanowionego w sprawie (art. 40 § 2 K.p.a.). Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie, w formie dokumentu elektronicznego lub zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 K.p.a.). Z powołanych przepisów wynika, że organ egzekucyjny musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie (pełnomocnictwo ma być złożone do akt). Złożenie pełnomocnictwa stanowi wyraz, że podatnik w tym konkretnym postępowaniu będzie reprezentowany przez pełnomocnika. Faktu istnienia pełnomocnictwa organ administracji (egzekucyjny) nie może domniemywać. Dopiero od momentu zawiadomienia organ administracyjny (egzekucyjny) jest zobligowany doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi i zapewnić mu taki udział w postępowaniu, jak stronie tego postępowania (por. wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r. w sprawie II OSK 273/17, z 5 lipca 2017 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1572/15, z 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 367/10). Oznacza to, jak wskazał NSA w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I GSK 2270/18, że adresatem odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) jest zobowiązany wskazany przez wierzyciela w tytule wykonawczym (art. 27 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 K.p.a., w związku z art. 18 u.p.e.a.). Z powyższych względów nie mogą być uznane za skuteczne twierdzenia skarżącej, która odwołując się do regulacji Działu IV Rozdziału 3a Ordynacji podatkowej, wskazuje na nakaz stosowania w sprawach nieuregulowanych przepisów K.c. i K.p.c., eksponując objęcie zakresem pełnomocnictwa procesowego uprawnienia do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym. Jak wskazano wyżej, zgodnie z przepisem art. 18 u.p.e.a., odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym mają wyłącznie przepisy K.p.a. Ponadto należy zauważyć, że w sprawie nie jest przedmiotem sporu to, czy zakres pełnomocnictwa złożonego w postępowaniu wymiarowym pozwalał na reprezentowanie skarżącej w postępowaniu egzekucyjnym, ale to, że o ustanowieniu pełnomocnika w konkretnej sprawie musi być zawiadomiony organ egzekucyjny. Sąd nie kwestionuje, że wszczęcie egzekucji administracyjnej może nastąpić także z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, a zatem wcześniej niż doręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Nie zmienia to stanowiska, że skuteczne ustanowienie pełnomocnika może nastąpić po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i wymaga złożenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Okoliczność, że sprawa egzekucyjna była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej nie zmienia tej oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel. W rozpoznawanej sprawie reprezentujący skarżącą w postępowaniu wymiarowym pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa. Z powyższych względów kwestia ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie może mieć znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, a tym samym nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez zaniechanie zweryfikowania okoliczności reprezentowania w postępowaniu podatkowym skarżącej przez pełnomocnika. Z tych też przyczyn Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd podziela w całości argumentację skarżącej co do roli pełnomocnika w postępowaniu jak również skutków pominięcia w postępowaniu pełnomocnika. Należy jednak wyjaśnić, że konsekwencje pominięcia pełnomocnika mogą mieć znaczenie w sytuacji, gdy pełnomocnik został umocowany do działania w konkretnej sprawie, przez złożenie do akt pełnomocnictwa (art. 33 § 2 i 3 K.p.a.). Obowiązku doręczenia tytułów wykonawczych pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym nie można wyprowadzać, jak czyni to skarżąca, z ustanowionego przepisem art. 7b K.p.a. - nakazu współdziałania organów administracji. Określony w tym przepisie obowiązek współdziałania dotyczy podejmowania działań w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy i nie może prowadzić do ograniczenia prawa strony do decydowania, czy w konkretnej sprawie chce działać osobiście, czy ma być zastępowana przez pełnomocnika. Odnosząc się do zarzutów zawartych w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, że doręczenie w trybie art. 44 § 4 K.p.a. nie spełnia przesłanki zapewnienia świadomości strony co do wszczęcia wobec jej majątku egzekucji administracyjnej należy wskazać, że doręczenie w trybie art. 44 § 4 K.p.a. jest przewidzianym w K.p.a. sposobem doręczenia. Procesowa instytucja doręczenia zastępczego oparta jest na konstrukcji fikcji prawnej poprzez uznanie, że nastąpiło doręczenie pisma, które de facto nie miało miejsca. Warunkiem przyjęcia przez organ fikcji prawnej, tj. uznania, że nastąpiło doręczenie zastępcze, jest dysponowanie przez ten organ niebudzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym, iż przesłanki określone w art. 44 K.p.a. zostały spełnione, co jak wskazano wyżej ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Przywołane przez skarżącą stanowisko zawarte w wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1806/15, jak również teza uchwały NSA w sprawie sygn. akt I FPS 3/18 dotyczy kwestii związanej ze stosowaniem art. 70c Ordynacji podatkowej, jako jednego z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uwzględniając specyfikę instytucji zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu nie można argumentacji wskazanych orzeczeń odnosić do instytucji doręczeń uregulowanych w K.p.a. i postępowania egzekucyjnego Uzasadnieniem dla przywrócenia terminu nie mógł być eksponowany przez skarżącą brak świadomości, że pisma w postępowaniu egzekucyjnym nie będą kierowane do pełnomocnika ustanowionego w postępowaniu wymiarowym. Jak wskazano wyżej brak winy strony w dokonaniu czynności procesowej ma miejsce wtedy, gdy istnieje przeszkoda uniemożliwiająca zachowanie terminu i gdy strona nie może usunąć tej przeszkody przy użyciu największego w danych okolicznościach wysiłku. Kryterium braku winy, jako przesłanka przywrócenia terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy prowadzeniu własnych spraw, w tym przy dokonywaniu czynności procesowych. Brak wiedzy prawnej, brak informacji nie spełniają przesłanki "braku winy" skarżącej i nie uzasadniają przywrócenia terminu do złożenia zarzutów. Sądy administracyjne zgodnie z art. 134 ustawy p.p.s.a przy rozpoznaniu sprawy nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ale są związane granicami sprawy. Przedmiotem rozpoznania jest skarga na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów, co oznacza, że podnoszone kwestie związane z zarzutem niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji nie mogą być przedmiotem oceny. Sąd podziela argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że kwestie zawiązane z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego mogły być rozpatrywane dopiero po przywróceniu terminu do złożenia zarzutów. Nie jest też uzasadniony zarzut naruszenia art. 124 § 2 oraz 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wbrew stanowisku skarżącej uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 107 § 3 K.p.a. Organ wskazał dowody, które stały się podstawą ustaleń, że tytuły egzekucyjne zostały prawidłowo doręczone, a skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi. Uzasadnienie zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytacza przepisy prawa materialnego i procesowego i wyjaśnia je z odniesieniem się do stanu prawnego i faktycznego miarodajnego dla rozstrzygnięcia Reasumując, Sąd podziela stanowisko organu, że tytuły wykonawcze zostały prawidłowo doręczone skarżącej na adres K. ul. S. , a wobec nie podjęcia przesyłki w terminie, zasadnie organ uznał, że doręczenie tytułów wykonawczych zostało dokonane z dniem 28 maja 2018 r., stosownie do art. 44 § 4 K.p.a. Skoro zarzuty zostały złożone w dniu 6 czerwca 2018 r. doszło do uchybienia 7 dniowego terminu. Wskazane przez skarżącą okoliczności dotyczące wadliwości doręczenia, braku świadomości prawnej skarżącej, jak prawidłowo ocenił organ, nie mogą uprawdopodobnić braku winy w uchybieniu terminu. Z powyższych względów Sąd nie podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.