I SA/Ke 457/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Jagiełło, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędzia WSA Jacek Kuza, Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Banach, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2007r. sprawy ze skargi Z.L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] znak [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach na rzecz adwokata K.K. kwotę 309,80 złotych (trzysta dziewięć 80/100) tytułem zwrotu kosztów pomocy prawnej ustanowionej z urzędu, w tym kwotę 52,80 złotych (pięćdziesiąt dwa 80/100) tytułem podatku od towarów i usług. ISA/Ke 457/07 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S.K z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2005 i 2006 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że wnioskiem z dnia 30 stycznia 2007r. Z.L. zwrócił się o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2005 i 2006r. Uzasadniając powyższy wniosek podatnik powołał się na trudną sytuację materialną swojej rodziny. Ponadto wskazał, że w 2006r. nie prowadził działalności gospodarczej oraz, że jest osobą o znacznym stopniu niepełnosprawności. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego organ I instancji w/w decyzją odmówił umorzenia zaległości podatkowej podnosząc, iż rodzina zobowiązanego posiada stałe źródło dochodu w postaci emerytury Z.L., która wraz z zasiłkiem pielęgnacyjnym zamyka się w kwocie [...] złotych netto, zaś żona zobowiązanego od stycznia zaczęła prowadzić działalność gospodarczą. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując się na treść art. 67a § 1 pkt.3 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60) wskazało, że umorzenie zaległości podatkowej stanowi kompetencję o charakterze uznaniowym. W przepisie tym mowa jest o możliwości umorzenia przez organ podatkowy całości lub części zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Dokonując jego interpretacji podkreślono, że o ważnym interesie podatnika można mówić wówczas, gdy znalazł się on w trudnej sytuacji życiowej, której nie mógł przewidzieć lub jej zapobiec. Natomiast pod pojęciem interesu publicznego rozumie się pewną potrzebę (dobro), której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom gminy, miasta) lub całemu społeczeństwu. Powołując się na orzecznictwo sądowo-administracyjne organ stwierdził, iż ważny interes podatnika występuje w sytuacjach wyjątkowych, w których niemożność uregulowania zaległości podatkowych została spowodowana przypadkami losowymi takimi jak np. klęski żywiołowe, trwała niezdolność zarobkowania wywołana chorobą, kalectwo. Wskazał, że skoro umorzenie zaległości jest instytucja nadzwyczajną , to tym samym ważny interes podatnika musi posiadać tą samą cechę, a co za tym idzie charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od działania podatnika. Ponadto zaznaczono, że organy podatkowe na tle okoliczności konkretnego przypadku uprawnione są do własnej oceny, zarówno interesu społecznego, jak i słuszności interesu podatnika, przy czym, jeżeli nawet zajdą okoliczności uzasadniające umorzenie podatku, organ może, ale nie musi tego dokonać. Z kolei kontrola decyzji przez organ odwoławczy ogranicza się do zbadania, czy postępowanie organu I instancji przeprowadzono zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono w sposób przekonujący wszystkie zgłoszone przez podatnika okoliczności. Organ podkreślił, że rozpatrując wniosek zobowiązanego Prezydent Miasta S. uznał, że podnoszone przez podatnika okoliczności , tj. niskie dochody rodziny, nie mają przymiotu wyjątkowości i nie uzasadniają przyznania ulgi w zapłacie podatku. Powołał się na ustalenia organu, że zobowiązany posiada stałe źródło dochodu w postaci emerytury, ponadto żona podjęła działalność gospodarczą. Kolegium stwierdziło, iż jakkolwiek w przedmiotowej sprawie występuje przesłanka " ważnego interesu podatnika", to ze względu na zapis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie ma możliwości orzekania reformatoryjnego , a kontrola legalności decyzji sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy I instancji uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika oraz czy w ramach swojego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. W opinii Kolegium organ podatkowy przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy wziął pod uwagę wszystkie wskazane przez podatnika okoliczności, przemawiające jego zdaniem za przyznaniem mu ulgi, a ich ocena, wbrew zarzutom skarżącego, nie wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów. Na powyższe rozstrzygnięcie Z.L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji wskazał, że decyzja Prezydenta Miasta S.-K. została sporządzona w sposób ogólnikowy, opiera się na domniemaniach, a przy jej wydaniu nie wzięto pod uwagę faktów przedstawionych przez podatnika. Chodziło o nieuwzględnienie: nie prowadzenia przez skarżącego w 2006r. działalności gospodarczej oraz wysokiego poziomu bezrobocia na terenie gmin powiatu S - K. Skarżący podniósł, że od kilku lat znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej, jest osobą niepełnosprawną, całkowicie niezdolną do samodzielnej egzystencji. Jego jedynym źródłem utrzymania jest emerytura w wysokości [...] zł wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym. Ponadto jego żona także jest osobą niepełnosprawną oraz schorowaną. W lutym 2007r. rozpoczęła działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług kserokopiarskich. Działalność ta nie przynosi jednak praktycznie dochodów ze względu na liczne ponoszone na nią opłaty. Biorąc pod uwagę koszty leczenia oraz opłaty związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego, jak również koszty kredytu zaciągniętego na spłatę zadłużenia w Spółdzielni Mieszkaniowej, skarżący stwierdził, iż po odliczeniu powyższych wydatków pozostaje mu na utrzymanie rodziny niewielka kwota. Ponadto zaznaczył, że organ pierwszoinstancyjny przy rozpatrywaniu jego wniosku naruszył zasady objęte rządowym programem dla osób niepełnosprawnych, pomimo, iż to na gminie ciąży obowiązek walki z bezrobociem wśród osób niepełnosprawnych. On sam natomiast pomimo niepełnosprawności został zaliczony do jednolitej grupy podatników bez zróżnicowania. Podatnik podniósł także, iż żaden z warunków uzasadnienia negatywnej dla niego decyzji Prezydenta Miasta nie został rozpoznany prawidłowo, rzetelnie. W jego ocenie w decyzji tej ukazana została nietolerancja i dyskryminacja osoby niepełnosprawnej, której powinna być zagwarantowana pomoc, a która nie powinna być zobowiązana do wspierania budżetu gminy. Wobec utrzymania w mocy decyzji organu I instancji przez SKO podatnik wniósł o wydanie postanowienia w charakterze uznania o zwolnieniu z zapłaty podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto wskazało, że skarżący w swej skardze nie podniósł zarzutów przeciw decyzji SKO, a jedynie wniósł o jej uchylenie. Skarga natomiast formułuje zarzuty przeciw decyzji Prezydenta Miasta S - K. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie takie rozstrzygnięcie, które narusza prawo i to w stopniu mającym wpływ na jego treść. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest przepis art. 67a §1pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U.Nr. 8 poz. 60 za 2005r. ze zm.) zwanej dalej Ordynacją. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległość podatkową. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji administracyjnej ma zatem charakter uznaniowy. Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli celowości takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości wydanej decyzji. Przepis art. 233 Ordynacji zawiera katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego. Zgodnie z § 1 pkt 1 tego przepisu organ odwoławczy w przypadku gdy stwierdzi, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest prawidłowe zaskarżoną decyzję utrzymuje w mocy. Jeżeli zdaniem organu odwoławczego sprawa winna być załatwiona inaczej, organ wydaje decyzję reformatoryjną, umarza postępowanie, ewentualnie wydaje decyzję kasacyjną. Przepis art. 233 § 3 Ordynacji zawiera szczególne unormowanie kształtujące odmiennie kompetencje SKO jako organu odwoławczego w sprawach uznaniowych. Przepis ten wyłączył możliwość merytorycznego rozpoznania sprawy przez Kolegium. Uwzględniając odwołanie organ może wyłącznie uchylić zaskarżoną decyzję. Kolegium utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wskazało, że jako organ odwoławczy zauważa wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, nie ma jednak możliwości orzekania reformatoryjnego. W jego ocenie organ pierwszej instancji uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych a dokonana ocena, polegająca na odmowie przyznania im waloru wyjątkowości, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że narusza prawo. W ocenie Sądu, jakkolwiek przepis art. 233 § 3 Ordynacji nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, nie zwalnia to organu od jej merytorycznego zbadania, w szczególności czy nie zostało naruszone prawo materialne, czy odmowa umorzenia podatku była zasadna w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, czy organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania, czy prawidłowo zastosował dyrektywy uznania. Stanowisko, że organ odwoławczy ma obowiązek zbadać merytorycznie sprawę potwierdza wyrok NSA z dnia 17 listopada 2000r. IIISA2525/99 ONSA 2002/1/16. W powołanym wyroku NSA stwierdził, że błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3ustawy Ordynacja podatkowa uprawniał Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie. Przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza bowiem zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, która sprowadza się do obowiązku dwukrotnego rozpoznania sprawy, a więc w postępowaniu odwoławczym ponownej analizy argumentów podniesionych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji oraz podniesionych w odwołaniu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sytuacja materialna dłużnika może być samodzielną podstawą w ubieganiu się o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. orzeczenie NSA I FSK 570/05 Lex nr. 187593.). Za ważny interes podatnika można uznać zarówno sytuacje nadzwyczajne o charakterze losowym, wskutek których podatnik utracił majątek lub możliwości zarobkowania, jak i normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, konieczność ponoszenia określonych wydatków, np. związanych z kosztami leczenia członków rodziny skarżącego. ( wyrok NSA z dnia 2 września 1999 r. SA/Sz 1753/98, niepubl) Nie jest więc uzasadnione stanowisko, że ważny interes podatnika uzasadniają wyłącznie okoliczności wyjątkowe. Organ I instancji dokonał ustaleń odnośnie sytuacji materialnej podatnika. Wskazał na posiadanie przez podatnika stałego źródła dochodów w postaci emerytury wraz z zasiłkiem pielęgnacyjnym oraz dokonał ustaleń odnośnie stałych obciążeń rodziny skarżącego, na które składają się: koszty opłat ponoszonych za eksploatację mieszkania, koszty zakupu leków, zadłużenie w Spółdzielni Mieszkaniowej. Jednakże wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ ustalonych okoliczności nie rozważył. Nie rozważył relacji pomiędzy dochodem osiąganym przez podatnika a koniecznymi wydatkami, przy uwzględnieniu jego sytuacji rodzinnej, stanu zdrowia podatnika, który jest osobą niezdolną do samodzielnej egzystencji, stanu zdrowia jego żony, konieczności ponoszenia kosztów utrzymania syna. Dla oceny czy zachodzi jako przesłanka umorzenia zaległości podatkowej ważny interes podatnika nie wystarczy samo przedstawienie dochodów i wydatków podatnika, lecz konieczne jest dokonanie oceny wydatków w nawiązaniu do konkretnych ustalonych dochodów. Dopiero rozważenie wszystkich okoliczności sprawy, porównanie dochodów i wydatków, pozwala na ocenę, czy odmowa przyznania ulgi podatkowej nie stanowi zagrożenia egzystencji podatnika. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygnięcie dotyczące umorzenia zaległości podatkowych, powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ich ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.(zob. B. Dauter, S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka Medek, Komentarz Lexsis Nexis 2005 wyd. 2 str. 243) Warunek ten jest spełniony wyłącznie w przypadku zindywidualizowania uzasadnienia, przedstawienia i rozważenia okoliczności dotyczących ważnego interesu ubiegającego się o ulgę podatnika. Pomimo wskazanego naruszenia art. 187 § 1 i 210 §1 pkt 6 i § 4 Ordynacji Kolegium z naruszeniem art. 233 § 3 Ordynacji oceniło, że wszystkie wskazane przez podatnika okoliczności zostały rozważone i uwzględnione. Należy podnieść, że w odwołaniu podatnik wskazał na dodatkowe okoliczności przemawiające w jego ocenie za umorzeniem postępowania. Podniósł, że w celu spłaty zadłużenia Spółdzielni Mieszkaniowej zaciągnął 1 września 2006r kredyt w wysokości 3000zł., załączył do odwołania dokument stanowiący plan spłaty pożyczki, z którego wynika dodatkowe miesięczne obciążenie dochodów podatnika. Okoliczności te nie były znane organowi pierwszej instancji, nie były przedmiotem jego oceny. Organ odwoławczy nie odniósł się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i nie rozważył, czy podniesiona okoliczność mogła mieć wpływ na zmianę przez organ pierwszej instancji oceny, czy wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika. Organ nie odniósł się do zarzutu podatnika, iż organ pierwszoinstancyjny nie rozważył jego sytuacji materialnej przy uwzględnieniu, wynikającej z porównania dochodu i wydatków podatnika, kwoty pozostającej na utrzymanie jego i rodziny. Podkreślić należy, że fakt iż organ nawet przy zaistnieniu przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową, nie oznacza zwolnienia organu od rozpoznania argumentów podniesionych w odwołaniu i analizy zebranego materiału dowodowego. Treść przepisu art. 67a § 1 pkt 3 ustawy nakazuje organowi, aby mógł rozważając zastosowanie ulgi stwierdzić, że po stronie podatnika zachodzi ważny interes w przyznaniu ulgi lub, że przemawia za tym interes publiczny. Organ pierwszej instancji nie rozważył, a to stanowisko zaakceptował organ odwoławczy, przesłanki czy za zastosowaniem ulgi przemawia interes publiczny. W orzecznictwie przyjmuje się, że interes publiczny oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok III SA 1838/01 Monitor Podatkowy 2003 Nr. 7 poz.43). Nadto, co ważne w sytuacji powoływania się strony na trudną pozycję materialną, interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa ale też jako ograniczanie jego ewentualnych wydatków np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc społeczną (wyrok NSA III SA 830/00, III SA 660/99). Dokonując oceny, czy za umorzeniem zaległości przemawia interes publiczny organy są zobowiązane ocenić wystąpienie tej przesłanki w sytuacji konkretnego podatnika ubiegającego się o ulgę, winny wyważyć interes społeczny i indywidualny interes strony. W oparciu o powyższe należy stwierdzić, że ustalenie istnienia przesłanek przyznania ulgi podatkowej poprzedzone być winno dogłębną analizą całości zgromadzonego w sprawie materiału. Brak analizy sytuacji materialnej skarżącego przy ocenie jego ważnego interesu i nie rozważenie czy za przyznaniem ulgi przemawia interes publiczny stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 skonkretyzowanej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Pomimo wskazanego naruszenia przepisów procesowych organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, nie zbadał sprawy merytorycznie i nie odniósł się do zarzutów odwołania co stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej wyłączenie możliwości orzekania reformatoryjnego nie zwalnia Kolegium od rozpoznania sprawy. Nie jest natomiast uzasadniony wniosek skarżącego o zwolnienie go z zapłaty podatku od nieruchomości. Zakres właściwości sądu wynikający z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych uniemożliwia orzeczenie przez sąd o zastosowaniu ulgi. O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji publicznej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej należy do wyłącznej kompetencji organów. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, mając na uwadze powyższe wywody, dokona kompleksowej oceny sytuacji podatnika w aspekcie przesłanek z art.67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 i 152 ustawy z dnia 30 sierpnia.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr. 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. Stosownie do § 19 w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit c oraz § 2 ust 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr163, poz. 1348 ze zm.) Sąd ustalił wynagrodzenie w przedmiotowej sprawie tytułu nieopłaconej pomocy prawnej w kwocie 309,80 zł, w tym kwotę 52,80 zł. tytułem podatku od towarów i usług oraz kwotę 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty od pełnomocnictwa.