I SA/Ke 457/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. sprawy ze skargi W. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. z dnia [...]. nr [...]w sprawie zarzutów W. W. wniesionych na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia [...]. wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W.. W motywach rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podniósł, iż decyzją z dnia [...]. nr [...]Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. W. za zaległości podatkowe T. - P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: grudzień 2000r. oraz od lutego do kwietnia 2001r. w kwocie głównej 54 850,00 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych naliczonych na dzień wydania decyzji w kwocie 56 679,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - K. jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia [...]. obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2001r. w kwocie należności głównej 30 594,30 zł i należne odsetki, wystawionego przez wierzyciela, w którym jako podstawę dochodzonej należności wskazano w/w decyzję z dnia [...]. nr [...]Na podstawie zawiadomienia z dnia 20 grudnia 2007r. nr EG 7725/07 o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - K. dokonał zajęcia wynagrodzenia W. W. w T. - T. Sp. z o.o. z siedzibą w S. - K. na poczet zaległości objętej w/w tytułem wykonawczym. Zawiadomienie o zajęciu wynagrodzenia zostało doręczone T. - T. Sp. z o.o. w dniu 7 stycznia 2008r. W tym samym dniu zobowiązanemu doręczono odpis tego zawiadomienia wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Zobowiązany złożył w terminie do organu egzekucyjnego zarzuty na postępowanie egzekucyjnego prowadzone w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 4 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wniósł o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wniesionych zarzutów zobowiązany podniósł, iż postępowanie egzekucyjne jest niedopuszczalne z uwagi na nieistnienie obowiązku, gdyż przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu spółki jest możliwe tylko w przypadku nie zgłoszenia w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości i bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz zawinieniu po stronie osoby zobowiązanej do dokonania powyższej czynności. Tych faktów organ podatkowy nie udowodnił. Ponadto zobowiązany wyjaśnił, iż decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności nie została mu nigdy doręczona, a on sam nie brał udziału w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki T. - P. na członków zarządu, gdyż w tym okresie przebywał za granicą kraju na wyjeździe służbowym oraz w szpitalu. Na potwierdzenie powyższych okoliczności przedstawił zaświadczenia lekarskie potwierdzające pobyt w szpitalu i leczenie oraz pismo mające zaświadczyć o służbowym pobycie we Włoszech. Zobowiązany podniósł również, iż tytuł wykonawczy nr [...] nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, gdyż nie zawiera dowodu doręczenia upomnienia do zapłaty dochodzonej należności, co stanowi przesłankę do wniesienia zarzutu, o której mowa w art. 33 pkt 10 powyższej ustawy. W opinii zobowiązanego, tytuł wykonawczy winien być zwrócony wierzycielowi, gdyż nie jest skierowany do organu egzekucyjnego, jakim jest naczelnik urzędu skarbowego. Niezależnie od podniesionych zarzutów W. W. wyjaśnił, iż przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w W. trwa postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej pod sygn. III KO/Wa 206/07. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - K. przekazał wniesione zarzuty do wierzyciela celem zajęcia stanowiska. Ostatecznie Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W., jako wierzyciel, postanowieniem z dnia [...]. nr [...] orzekł o niedopuszczalności zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie, w jakim zobowiązany zarzuca błędne ustalenie przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki T. - P. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz o niezasadności zarzutów dotyczących niespełnienia wymogów zawartych w art. 27 § 3 w związku z art. 33 pkt 10 powyższej ustawy, oraz o niezasadności naruszenia art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie, w jakim Zobowiązany zarzuca nie doręczenie mu decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki T. - P. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na skutek zażalenia W. W. wniesionego na to postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...]. nr [...]utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie wierzyciela. Tym samym organ drugiej instancji rozstrzygnął ostatecznie zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne w sprawie stanowiska wierzyciela. Po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - K. wydał postanowienie z dnia [...]. nr [...], w którym orzekł o niedopuszczalności zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niezasadności zarzutów dotyczących niespełnienia wymogów zawartych w treści art. 27 § 3 w związku z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niezasadność naruszenia art. 33 pkt 2 w/w ustawy, szczegółowo uzasadniając swoje rozstrzygnięcie. W. W. złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołał treść przepisów art. 33 i art. 34 §1 i 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako ustawa p.e.a.), a następnie zważył, że w/w art. 34 § la ustawy p.e.a. ustawodawca wskazał okoliczności, wystąpienie których daje wierzycielowi uprawnienie do odstąpienia od merytorycznego rozpatrzenia wniesionych przez zobowiązanego zarzutów, poprzez stwierdzenie ich niedopuszczalności. Brzmienie tego przepisu ma zapewnić przestrzeganie przez organ egzekucyjny i wierzyciela zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia. Jeśli bowiem zobowiązany podnosi te same zarzuty w postępowaniu podatkowym i egzekucyjnym, doszłoby do sytuacji, w której organ podatkowy i organ egzekucyjny orzekałyby w tym samym przedmiocie w odrębnych postępowaniach. Odnosząc się do twierdzenia W. W., iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. - K. nie orzekł o zarzucie opartym na treści art. 33 pkt 2 ustawy p.e.a. organ drugiej instancji uznał je za nieuzasadnione, gdyż jak wynika z postanowienia organu pierwszej instancji, organ ten orzekł m.in. o niezasadności naruszenia art. 33 pkt 2 tej ustawy. Postanowienie organu egzekucyjnego należy traktować jako całość składającą się z sentencji i uzasadnienia. Z postanowienia organu egzekucyjnego jednoznacznie wynika, że organ ten przy rozpatrywaniu przedmiotowych zarzutów nie pominął żadnego z argumentów strony podniesionych przeciwko prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu i odniósł się do nich w sposób szczegółowy. Jako bezzasadny także organ drugiej instancji ocenił argument skarżącego, iż na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]. wniósł on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., o czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S.-K.. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] jest bowiem ostateczne, dlatego, w świetle art. 34 §4 ustawy p.e.a., wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na to postanowienie nie może być argumentem zasługującym na uwzględnienie. W zakresie zarzutu nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na istnienie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej oraz błędu co do osoby zobowiązanego Dyrektor Izby Skarbowego w K. podniósł, iż są niedopuszczalne z uwagi na fakt, że były już przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo organ drugiej instancji wyjaśnił, że Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. rozpatrzył wniesione przez stronę pismo z dnia 18 sierpnia 2006r. i w decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej W. W. za zaległości T. - P. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych, ustosunkował się do zawartej w nim argumentacji. Organ podatkowy wyjaśnił m.in., że egzekucja administracyjna prowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. - B. wobec Spółki okazała się nieskuteczna. Nie powiodły się również próby prowadzenia egzekucji z wierzytelności spółki, których istnienie wskazywał jeden z członków zarządu spółki. Ponadto organ podatkowy ustalił, iż wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został do Sądu w chwili, kiedy majątek spółki już nie wystarczał na zaspokojenie wszystkich wierzycieli, zatem organ uznał ostatecznie iż nie zachodzą w sprawie przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ podatkowy prowadząc postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej, z urzędu bada, czy nie zachodzą przesłanki wymienione w treści w/w art. 116 Ordynacji podatkowej. W prowadzonych zaś postępowaniach podatkowych, zarówno w sprawie podatku VAT jak i podatku dochodowego od osób fizycznych, wystąpiła tożsamość co do osoby odpowiedzialnej za te zobowiązania jak i podmiotu, u którego obowiązek podatkowy wystąpił. Zatem jest oczywistym, że w powyższych postępowaniach ocenie organu podatkowego podlegały te same przesłanki. Odnosząc się do zarzutu W. W., iż istnieje konieczność doręczenia dłużnikowi wraz z tytułem wykonawczym dowodu doręczenia upomnienia organ drugiej instancji podniósł, że dowód doręczenia upomnienia wierzyciel ma obowiązek dołączyć do tytułu wykonawczego, a do odpisu tytułu wykonawczego, który organ egzekucyjny doręcza zobowiązanemu, nie ma obowiązku dołączania dowodu doręczenia upomnienia. Dopóki wierzyciel nie otrzyma potwierdzenia odbioru upomnienia, dopóty nie może wystawić tytułu wykonawczego i wszcząć egzekucji. W przedmiotowej sprawie zobowiązany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego otrzymał upomnienie, a zatem brak jest przesłanek do ponownego przesłania dowodu jego doręczenia, który znajduje się w aktach sprawy dla celów potwierdzenia, iż nie zaszły przeszkody do wszczęcia egzekucji administracyjnej. W kwestii zarzutu zażalenia dotyczącego błędnego zastosowania w postępowaniu podatkowym przepisów art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że doręczenie zastępcze decyzji o odpowiedzialności W. W. za zobowiązania podatkowe spółki T. - P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dokonane zostało w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 148, 149, 150 §1 i 1a Ordynacji podatkowej mi podkreślił przy tym, iż argument dotyczący nieobecności w miejscu zamieszkania w momencie doręczenia przez organ podatkowy przesyłki jest bezzasadny, bowiem w świetle art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu (w tym adresu do korespondencji). W razie braku powyższego zawiadomienia, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Zatem również zarzut dotyczący braku wymagalności obowiązku jest bezpodstawny bowiem przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego upłynął termin płatności zobowiązania wynikającego z decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż organ egzekucyjny szczegółowo wyjaśnił, w jakim postępowaniu i w jakim piśmie zobowiązany podniósł zarzuty tożsame z zarzutami wniesionymi pismem z dnia 10 stycznia 2008r. Jednocześnie organ egzekucyjny odniósł się również do pozostałych wniesionych zarzutów, uznając je za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. W. W. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.-K. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że istotne znaczenie ma w niniejszej sprawie fakt wniesienia przez nią skargi na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 marca 2009r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W.. Sąd ten może uchylić wskazane postanowienie, dlatego przedwczesnym było kontynuowanie postępowania egzekucyjnego. W zażaleniu zawarto wniosek o wstrzymanie wykonania postanowienia zaskarżonego do WSA w W., który uszedł uwadze Sądu. Wniosek ten stanowił część wniesionego zażalenia i jego rozpoznanie winno znaleźć odzwierciedlenie w zaskarżonym postanowieniu. Brak powyższego jest wyrazem podejścia organów .administracyjnych do stawianych przeze mnie wniosków i zarzutów wyrażającym się w kompletnej ich ignorancji. W takiej sytuacji jako strona postępowania, zdaniem skarżącego, jest w rzeczywistości pozbawiony wszelkich instrumentów procesowych gwarantowanych przez obowiązujące prawo. Organy podatkowe koncentrują się tylko i wyłącznie na powielaniu tych samych argumentów we wszelkich swoich rozstrzygnięciach. Skarżący podtrzymał podnoszone w poprzednich pismach argumenty w sprawie. Podniósł zatem, że z treści przepisu art. 27 § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, iż do tytułu wykonawczego doręcza się dowód doręczenia upomnienia. co potwierdza treść art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organy dokonują w tym zakresie wykładni contra legem poprzez interpretację zapisów ustawy w sposób sprzeczny z wyraźnym brzmieniem przepisów. Takie działanie narusza zasadę praworządności nakładającą na wszelkie organy administracji publicznej obowiązek działania na podstawie i zakazującą jednocześnie stosowania przez nie jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej przepisów. Organy "po macoszemu", w opinii strony, odnoszą się do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego, a zatem niewłaściwego zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej i obarczają skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania spółki w sytuacji, gdy nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Zarówno wierzyciel, jak i organ odwoławczy nie uznają argumentów o wyłączeniu zobowiązanego z prowadzenia spraw finansowych spółki T.- P. w związku z pełnieniem przez niego tylko i wyłącznie funkcji dyrektora do spraw technicznych i zatrudnienia go w oddziale spółki w S.. Nie miał nigdy, jak podniósł, wglądu w dokumentację spółki, na co wierzyciel dysponuje dowodami z urzędu w postaci deklaracji podatkowych. Celem uzasadnienia jest przekonanie adresata rozstrzygnięcia o słuszności stanowiska organu, co w niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego, nie zachodzi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. większą część uzasadnienia poświęcił opisowi stanu faktycznego sprawy, nie zaś wyjaśnieniu samej podstawy rozstrzygnięcia. Rozważania nie zostały powiązane dostatecznie z okolicznościami faktycznymi sprawy i niczego tym samym nie wyjaśniają. Uchybia to nie tylko przepisom prawa, ale i oczekiwaniom obywateli w stosunku do administracji państwowej. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu w zakresie wszczęcia egzekucji przed rozpatrzeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, a tym samym zachodzi konieczność uchylenia postanowień i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi. Jedno zdanie zawarte w treści uzasadnienia i traktujące jedynie ogólnie o nieuzasadnieniu tegoż zarzutu nie może bowiem stanowić o rozpoznaniu tegoż zarzutu. Uchybieniem organów mającym wpływ na wynik sprawy jest błędne zastosowanie w postępowaniu przepisów art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej, albowiem skarżący, wbrew twierdzeniu organów, nie miał możliwości zapoznania się z treścią przesyłki doręczonej w trybie zastępczym. Nieobecność w miejscu zamieszkania spowodowana została ciężką chorobą, co całkowicie uniemożliwiło stronie zapoznanie się z treścią korespondencji. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem spełnia wymogi określone przepisem art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto zgodnie z przepisem art. 107 § 3 w związku z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego, uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem organu drugiej instancji zaskarżone postanowienie odpowiada w/w kryteriom. Odnosząc się do zarzutu skarżącego dotyczącego wszczęcia egzekucji przed rozpatrzeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organ wyjaśnił, iż W. W. w zażaleniu z dnia 22 czerwca 2009r. nie podniósł tego zarzutu. Zobowiązany również nie podnosił tego zarzutu w piśmie z dnia 10 stycznia 2008r. zatytułowanym jako "zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" na podstawie tytułu wykonawczego nr SM1/1355/07 z dnia 24 września 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje. Sąd wyjaśnia, że skargę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270, dalej jako p.p.s.a.), mógł rozstrzygać tylko i wyłącznie w granicach sprawy. Sprawa poddana ocenie Sądu dotyczyła rozpatrzenia przez organ egzekucyjny zarzutów zgłoszonych przez W. W. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr SM1/1355/07 z dnia 24.09.2007r. obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2001r. wystawionego przez wierzyciela – Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W.. W granicach tej sprawy nie mieściła się ocena prawidłowości postanowienia wydanego przez wierzyciela. Ta sprawa była poddawana ocenie w odrębnym postępowaniu. Sposób rozpatrywania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym określony został w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U.05.229.1954 j.t., zwana dalej jako u.p.e.a.). W zakresie mającym znaczenie dla niniejszej sprawy wskazać należało, że zgodnie z § 1 powołanego artykułu zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt. 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, o czym stanowi § 4 ww. artykułu. Rola organu egzekucyjnego w zakresie rozpatrzenia zarzutów mieszczących się w dyspozycji art. 33 pkt 1-5 u.p.e.a. sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Organ ten zanim się o nich wypowie zasięga stanowiska wierzyciela, a z uwagi na związanie tym stanowiskiem (które musi mieć postać ostatecznego postanowienia) nie ma żadnej możliwości aby zarzuty te potraktować odmiennie niż wskazuje na to wierzyciel. Organ egzekucyjny nie może zatem w tym zakresie negować poglądu wierzyciela, ani też nie musi go w żaden sposób dodatkowo uzasadniać własnymi argumentami. Innymi słowy, postanowienie wierzyciela w pełni determinuje ocenę skuteczność zarzutów objętych powyższym zakresem, a organ egzekucyjny w swoim orzeczeniu jedynie je -powiela. W rozpoznanej sprawie wierzyciel Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia 3.10.2008r. orzekł o niedopuszczalności zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie w jakim zobowiązany zarzuca błędne ustalenie przesłanek odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki T. - P. w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o niezasadności zarzutów dotyczących niespełnienia wymogów zawartych w art. 27 § 3 w związku z art. 33 pkt. 10 i o niezasadności naruszenia art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. w zakresie w jakim zobowiązany zarzuca niedoręczeniu mu decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki T. - P. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowienie organu egzekucyjnego nie mogło być zatem inne niż orzekające o niedopuszczalności zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 i 4 oraz o niezasadności zarzutów dotyczących niespełnienia wymogów zawartych w art. 27 § 3 w związku z art. 33 pkt 10 oraz niezasadności naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Wobec powyższego zarzut skargi, że skarżone rozstrzygnięcie organu jest zasadniczo wiernym odbiciem nieprawidłowego merytorycznie stanowiska organu I instancji oraz powtórzeniem stanowiska wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 października 2008 roku należało uznać za oczywiście chybiony. Dla organu egzekucyjnego wiążący charakter wypowiedzi wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 34 § 1 p.e.a.) nie pozbawia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, na mocy art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. ale także art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji. Wypada też podkreślić w tym kontekście, że z poglądem podzielanym również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, zgodził się nie tylko Naczelny Sąd Administracyjny, ale również inne sądy wojewódzkie (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1480/05, ONSAiWSA 2007, nr 6, poz. 129; wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 104/08, niepubl.; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 500/07, niepubl.). Sąd nie kwestionując wiążącego (organ egzekucyjny) charakteru postanowienia wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów, dokonał oceny prawnej zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w świetle stanu faktycznego sprawy i mających zastosowanie przepisów prawa. Skarżący w skardze formułuje zarzut, że przedwczesne byłoby kontynuowanie postępowania egzekucyjnego w sytuacji istnienia co prawda ostatecznego ale nieprawomocnego postanowienia, od którego to postanowienia (ostatecznego) z dnia 6 marca 2009r. Dyrektora Izby Skarbowej w W. (utrzymującego w mocy postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela), wywiódł skargę do WSA w W.. W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 15 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie administracyjne jest dwuinstancyjne oraz na przepis art. 16 § 1 tej ustawy stanowiącym, że decyzje (postanowienia) od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji, są ostateczne. Takie zaś orzeczenia (ostateczne) zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. są podstawą dla organu egzekucyjnego, po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela, do wydania postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie zaś przeszkodą do kontynuowania wszczętego postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym ww. zarzut skargi nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym i w stanie prawnym sprawy. Odnosząc się do kluczowego, w ocenie skarżącego, zarzutu skargi dotyczącego błędu co do osoby zobowiązanego tj. niewłaściwego zastosowania art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60) i obarczenie skarżącego odpowiedzialnością za zobowiązania T. – P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w sytuacji, gdy jak twierdzi, nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie, zarzut ten uznać należy za niezasadny. Bez względu na wagę podnoszonych przez skarżącego argumentów, stwierdzić należy, że organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa była przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2000r., sygn. akt III S.A. 2571/99, opublikowany w: ONSA, w POP 2001/6/198.). Wypowiedź wierzyciela w tej sprawie jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, a z niej wynikało, że zarzuty zobowiązanego oparte na art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. t.j. nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym z tej przyczyny, że nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie były przedmiotem oceny i zostały uznane za bezpodstawne w postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - B. - sygn. akt US32/PP/4406-40/03/MN, Dyrektora Izby Skarbowej w W. – sygn. akt VPIU4407-10/04/RZ, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. – sygn. akt III SA/Wa 831/04 i Naczelny Sąd Administracyjny – sygn. akt I FSK 1115/05. W tych to postępowaniach skarżący miał możliwość w drodze zaskarżania aktów administracyjnych wydanych przez organy podatkowe ustalania faktu, czy ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki T. - P. czy też nie. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. rozpatrzył wniesione przez stronę pismo z dnia 18.08.2006r. dotyczące omawianej kwestii i w decyzji z dnia [...]. nr [...]orzekającej o odpowiedzialności podatkowej W. W. za zaległości T. - P. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres: grudzień 2000r. oraz od lutego do kwietnia 2001r. ustosunkował się do zawartej w nim argumentacji. W świetle powołanych wyżej okoliczności stanowisko organu odwoławczego ocenić należy jako trafne i uznać, że zarzuty nieistnienia i braku wymagalności obowiązku z uwagi na nieistnienie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej oraz błędu co do osoby zobowiązanego są niedopuszczalne, z uwagi na fakt, że były już przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do zarzutów skargi, a dotyczących naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 3 u.p.e.a., Sąd stwierdza, że w tym względzie ocena zaprezentowana przez organ egzekucyjny oraz organ odwoławczy w wydanych postanowieniach nie naruszała prawa. Zarzuty te wiązały się z nieuzasadnionym - w ocenie skarżącego - brakiem upomnienia przewidzianego w art. 15 § 1 u.p.e.a. przy doręczonym mu odpisie tytułu wykonawczego. Zgodnie z tym przepisem egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Wskazać jednakże należy, iż zgodnie z § 5 powyższego artykułu ustawodawca zobowiązał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Określając należności, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, minister kieruje się rodzajem należności oraz sposobem ich powstawania. Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) - zwanego w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym". Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 u.p.e.a., zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wykorzystując tę właśnie delegację Minister Finansów w § 13 rozporządzenia wykonawczego zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając, że: "postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy: 1) należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...)". Nie ulega wątpliwości, że decyzja Naczelnika Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej W. W. za zaległości podatkowe Spółki T. - P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres: grudzień 2000r. oraz od lutego do kwietnia 2001r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych, na podstawie której Naczelnik Drugiego M. Urzędu Skarbowego w W. wystawił w dniu 24 września 2007r. tytuł wykonawczy nr SM 1/1355/07 - jest orzeczeniem określającym należność pieniężną w rozumieniu § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. W konsekwencji przesądza to o braku obowiązku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, a więc możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez dowodu jego doręczenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Gl 1114/05, ZNSA 2006/3/114). Należy bowiem zauważyć, że przepisy u.p.e.a. - inaczej aniżeli w Ordynacji podatkowej - nie wprowadzają podziału na sposób powstania należności, określając tylko i wyłącznie, że obowiązek przesłania upomnienia zobowiązanemu nie jest wymagany, w sytuacji gdy egzekucja dotyczy należności pieniężnej określonej w orzeczeniu. Ani przepis art. 15 u.p.e.a., który stanowił podstawę regulacji zawartej w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, ani też wskazany § 13 pkt. 1 tegoż rozporządzenia nie wprowadzają żadnego podziału na decyzje określające, czy ustalające. W związku z omawianym zarzutem skargi wskazać należy, że wierzyciel upomnieniem z dnia 21 sierpnia 2007r. Nr UP 4425/07 - na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a.- wezwał W. W. do uregulowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2001r. wraz z odsetkami. Potwierdzeniem tego faktu jest znajdująca się w aktach administracyjnych kserokopia dowodu doręczenia ww. przesyłki, z którego wynika, że została ona doręczona W.. W.. osobiście w dniu 11 września 2007r. Podczas gdy tytuł wykonawczy z dnia [...]. nr. [...]obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za luty 2001r. został doręczony organowi egzekucyjnemu - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S.-K. w dniu [...]. Z informacji organu egzekucyjnego z dnia 23 stycznia 2008r. wynika natomiast, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 20 grudnia 2007r. (w piśmie podany numer tytułu wykonawczego SM [...], omyłkowo za 12/2001). Wobec powyższego zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w przedmiotowej sprawie zobowiązany przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego otrzymał upomnienie. Także z tym, że przepisy u.p.e.a., nie przewidują obowiązku przesłania dowodu doręczenia upomnienia, który znajduje się w aktach sprawy dla celów potwierdzenia, iż nie zaszły przeszkody do wszczęcia egzekucji administracyjnej. W ocenie Sądu trafne jest również stanowisko organu odwoławczego stwierdzające, że zarzut o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 3 u.p.e.a. jest bezzasadny również dlatego, że obowiązek dołączenia do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia dotyczy wierzyciela, a przepisy w/w ustawy nie przewidują doręczenia tego dowodu zobowiązanemu. Powyższe potwierdza, jak wskazuje organ, treść art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. zgodnie z którym organ egzekucyjny ma obowiązek doręczyć zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu jego praw majątkowych. Natomiast z treści art. 27 § 3 u.p.e.a. wynika, że: ,, Do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku." Wezwanie o wykonanie obowiązku poprzedzające wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest czynnością wynikającą z relacji wierzyciel - zobowiązany, a nie czynnością organu egzekucyjnego skierowaną do strony postępowania egzekucyjnego. Wezwanie to, co wynika z akt sprawy było adresowane prawidłowo bezpośrednio do zobowiązanego i doręczone mu przed wszczęciem egzekucji. Wobec powyższego zarzut dotyczący naruszenia art. 27 § 3 w związku z art. 33 § 1 pkt. 10 u.p.e.a. jest w pełni nieuzasadniony. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi dotyczącego wszczęcia egzekucji przed rozpatrzeniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, wyjaśnić należy, że W. W. w piśmie z dnia 10.01.2008r. zatytułowanym jako "zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]z dnia [...]. jak i w zażaleniu z dnia [...]. nie podniósł tego zarzutu i nie podniósł w zażaleniu z dnia [...]. Dlatego też w zaskarżonym postanowieniu z wyżej podanych względów kwestia ta, będąca dopiero na etapie skargi przez skarżącego podnoszona, nie mogła być przedmiotem oceny organów i z tych względów uchyla się spod kontroli Sądu. Skarżący w skardze wskazuje na uchybienie organów, mające wpływ na wynik sprawy, a polegające na błędnym zastosowaniu w postępowaniu przepisów art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej jako, że organy te niesłusznie przyjęły, iż miał możliwość zapoznać się z treścią przesyłki - decyzją z dnia [...]orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W. W. za zaległości podatkowe T. - P. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2000r. oraz od lutego do kwietnia 2001r., doręczonej mu w trybie zastępczym. Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu. Dla uznania, że decyzja z dnia 19 grudnia 2006r. została skutecznie doręczona skarżącemu w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej konieczne było wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. W sprawie nie budzą wątpliwości ustalenia dokonane przez organ w przedmiocie ekspedycji decyzji do strony, dat awizowania przesyłki i daty zwrotu przesyłki do adresata. Organ decyzję z dnia [...]. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej W. W. za zaległości podatkowe T. - P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wysłał na adres strony, tj. ul. P. [...],[...]S.– K.. Poczta podjęła próbę doręczenia przesyłki adresatowi osobiście, jednakże bezskutecznie i została doręczona adresatowi w sposób zastępczy, gdyż awizowana była po raz pierwszy w dniu 29.12.2006r., powtórnie zaś w dniu 8.01.2007r., zgodnie z adnotacją doręczyciela na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Z adnotacji Urzędu Pocztowego wynika, ze przesyłkę tę w dniu 15.01.2007r. odesłano do nadawcy. W tym stanie faktycznym, uznać należy, iż decyzja z dnia [...]. została doręczona skarżącemu w sposób, o którym mowa w art. 150 § 2 Ordynacji w dniu 12.01.2007r." Skoro w świetle materiału dowodowego sprawy zaistniały podstawy do doręczenia decyzji z dnia 19.12.2006r. adresatowi w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej, to oznacza, że nie możliwe było doręczenie przesyłki z zachowaniem trybu przewidzianego w art. 148 i 149 tej ustawy. Na zaistnienie takiej możliwości skarżący nie powołał żadnych faktów, wskazał jedynie przyczyny (konieczność leczenia, wyjazd służbowy) nieobecności w miejscu zamieszkania. Do obowiązków skarżącego przewidującego dłuższą nieobecność w miejscu zamieszkania należało – stosownie do art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej -zawiadomienie w toku postępowania organ podatkowy o zmianie swojego adresu (w tym przede wszystkim adresu do korespondencji). W razie braku powyższego zawiadomienia, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skarżący w dacie doręczenia mu awizowanej przesyłki posiadał wiedzę, że toczy się przeciwko niemu postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki T. – P.. Z obowiązku tego skarżący nie wywiązał się, dlatego wbrew temu co twierdzi, nie z winy organu nie mógł zapoznać się z treścią decyzji. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.