I SA/Ke 457/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2015 r. oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Decyzją z [..] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] określającą K.J.zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2015 r. w wysokości 4507 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał m.in. na treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.Dz.U.2014.752), dalej "u.p.a.", określających przedmiot, podmiot, podstawę, stawkę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14, art. 10 ust. 1 i ust. 10). W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do wyrobów energetycznych, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał ponadto na przepisy Ordynacji podatkowej, określające obowiązki organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191). 1.3. Organ ustalił, że pobrana 24 czerwca 2015 r. na stacji paliw należącej do podatnika próbka oleju napędowego, ze zbiornika podziemnego zawierającego 7200 litrów oleju napędowego, nie spełniała wymagań dla oleju napędowego zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j.t. Dz.U.2013.1058 ze zm.), dalej "Rozporządzenie", bowiem jeden z parametrów, tj. odporność na utlenianie, nie spełniał wymagań (metoda badania PN-EN 1575). Odporność ta wynosiła 12,4 h, powinna natomiast wskazywać min. 20 h przy zastosowaniu tolerancji min. 17,5 h. Jednocześnie na wniosek kontrolowanego zostały przeprowadzone badania próbki kontrolnej w wyniku, których ustalono, że próbka ta również nie spełniała wymagań jakościowych dla oleju napędowego w zakresie odporności na utlenianie. Parametr ten wynosił 15,5 h. Organ stwierdził, że 7200 litrów oleju napędowego nie spełniało kryterium paliwa o kodzie CN 2710 1941 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, tym samym nie można było tej ilości paliwa opodatkować stawką 1171 zł za 1000 litrów, właściwą dla olejów napędowych o kodzie CN 27101941 spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Dodatkowo stwierdzono, że podatnikiem w zaistniałej sytuacji nie może być dostawca paliwa, tj. PUH "SKAR", gdyż dostarczone paliwo posiadało stosowny atest. Jednocześnie organ wyjaśnił, że nie poddaje w wątpliwość czy posiadane paliwo pochodziło z legalnego źródła, bowiem dowody zebrane w postępowaniu nie pozwalają na postawienie takiej tezy. W ocenie organu, podatnik posiadając olej napędowy, który nie spełniał norm jakościowych umożliwiających jego zaklasyfikowanie do kodu CN 27101941 stał się posiadaczem wyrobu, który kwalifikuje się do innej grupy wyrobów, tj. wyrobów nie spełniających określonych kryteriów jakościowych, czyli w tym przypadku do pozostałych paliw silnikowych. Zatem uznano, że zastosowanie winna mieć stawka akcyzy właściwa dla pozostałych paliw silnikowych. 1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał m.in., że Naczelnik Urzędu Celnego w K. oraz organ odwoławczy odmówili dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu paliw płynnych na okoliczność ustalenia elementów wymienionych we wniosku, co szczegółowo zostało uzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ przedstawił ponadto sposób wyliczenia należnych odsetek za zwłokę. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że jakość paliwa zabezpieczonego u skarżącego nie spełnia wymogów jakościowych, pomimo że zabezpieczone paliwo jest zgodne z parametrami oleju napędowego wskazanymi w nomenklaturze scalonej (CN), a wskazana skala nie zna parametru w postaci odporności na utlenianie, a tym samym niespełnienie przez olej napędowy jakości, co do odporności na utlenianie nie ma wpływu na jakość badanego paliwa; 2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 10 ust. 10 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla skarżącego, pomimo że olej napędowy zabezpieczony u skarżącego spełnia wymagania stawiane ON, zgodne z kodem CN 27101941; 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w szczególności na pominięciu przez organ dowodów, które wskazywały na inną klasyfikację towaru niż ten przypisany do kodu CN 27101941, przy jednoczesnym dokonaniu innych ustaleń, co do klasyfikacji bez przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu, wskazującego na taką klasyfikację, a wskazane naruszenie ma wpływ na treść zaskarżonej decyzji. 2.2. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że w aktach sprawy brak jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, że zabezpieczone u skarżącego paliwo płynne w postaci oleju napędowego nie spełniało kryterium paliwa o kodzie CN 27101941, tj. do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wskazał, że zakwestionowany został jeden parametr. Wskazana okoliczność, abstrahując od kwestionowania jej przez skarżącego, nie powoduje, że zabezpieczony olej napędowy nie spełnia kryteriów paliwa o kodzie CN 27101941. Zgodnie z wiedzą skarżącego, który ma wieloletnie doświadczenie w paliwach, istotnym parametrem, który pozwala zakwalifikować towar do danej kategorii jest zawartość siarki, a nie odporność na utlenienie. Nadto Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest znany parametr w postaci odporność na utlenianie. Tym samym wahania tego czynnika nie mają wpływu na kwalifikację paliwa płynnego. 2.3. Jednocześnie skarżący odniósł się do parametru odporności na utlenianie, ostatecznie stwierdzając, że jest mocno kontrowersyjny, a zatem i sporny. 2.4. Skarżący zgłosił również zastrzeżenia do procedury pobrania próbek paliwa, wskazując m.in., że pobrana próbka ON byłaby reprezentatywna, gdyby pochodziła ze zbiornika, a nie z nagrzanego dystrybutora. Z pisma firmy LOTOS, jak również z informacji uzyskanych od pracowników firmy LOTOS wynika, że problemem jest sposób pobierania próbki oleju napędowego przez pracowników WIIH głównie w dniach o wysokiej temperaturze otoczenia. Skarżący podniósł, że organ dokonał sprawdzenia legalności dostaw ON w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r., a bilans dostaw został rozliczony bez uwag. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. 2016.718), określanej dalej, jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę, w wyżej zakreślonych granicach, Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też i uznał za niewadliwe ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego. Znajdują one potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a Sąd przyjął je za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Przedmiot sprawy dotyczy prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2015 r. z tytułu posiadania 7200 l. paliwa (oleju napędowego), niespełniającego kryterium w zakresie wymagań jakościowych dla paliwa o kodzie CN 2710 1941. Kwestia stanowiąca przedmiot sprawy stanowi konsekwencję sporu w zakresie stawki opodatkowania. Zdaniem organu bowiem do opodatkowania przedmiotowego oleju należało zastosować stawkę jak "dla pozostałych paliw silnikowych", tj. stawkę, o której mowa w art. 89 ust. ust. 1 pkt 14 u.p.a. (1797 zł od 1000 l.), ponieważ zakwestionowany olej nie spełniał wymagań jakościowych, o których mowa w Rozporządzeniu. Z kolei według skarżącego w sprawie należało zastosować stawkę z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. (1171 zł za 1000 l.), ponieważ przedmiotowy olej to olej napędowy o kodzie CN 2710 1941. Sąd stwierdził, że stanowisko organu jest prawidłowe. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ prawidłowo powołał art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z kolei do wyrobów akcyzowych zaliczane są m.in. wyroby energetyczne (art. 2 ust. 1 pkt 1). Do wyrobów energetycznych zalicza się zaś wyroby określone kodami nomenklatury scalonej: CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. w zw. z pkt 2 obwieszenia Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2015 (M.P.14.1148), stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla olejów napędowych o kodzie 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1171 zł/1000 l. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne dla pozostałych paliw silnikowych wynosi zaś 1797 zł/1000 l. (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. w zw. z pkt 2 ww. obwieszenia Ministra Finansów). 3.3. W niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ nie kwestionował, że przedmiotowe paliwo spełnia kryteria paliwa objętego kodem nomenklatury scalonej CN 2710 19 41. Organ ustalił jednak, że paliwo to nie spełnia wymagań jakościowych wskazanych w Rozporządzeniu z uwagi na nieprawidłowości w zakresie jednego z parametrów (odporności na utlenianie). Okoliczność ta jest istotna w świetle treści powołanych regulacji, tj. art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z regulacji tej bowiem wynika, że stawka 1171 zł/1000 l. ma wprawdzie zastosowanie do olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, ale jest tak tylko w odniesieniu do paliw spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. W niniejszej sprawie wskazane wymagania jakościowe określają właśnie przepisy Rozporządzenia, na które powołuje się organ stosując dla zakwestionowanej ilości paliwa wyższą stawkę podatkową. 3.4. Powyższych ustaleń dokonano w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego. Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Na potwierdzenie, że przedmiotowy olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych wskazanych w Rozporządzeniu, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. O tym, że zakwestionowane paliwo nie spełnia wymagań jakościowych wskazanych w Rozporządzeniu świadczą przede wszystkim wyniki badania laboratoryjnego próbek tego paliwa, przeprowadzonego przez laboratorium Zakładu Analiz Naftowych Laboratorium Rop i Analiz Standardowych Instytutu Nafty i Gazu w Krakowie, które zostały przedstawione w sprawozdaniu z 1 lipca 2015 r. nr M/TA2/174/15 oraz przez Dział Laboratorium POLCARGO INERNATIONAL Sp. z o.o. w Szczecinie (protokół nr 9C-1037-15). Z przeprowadzonych badań wynika, że przedmiotowy olej nie spełnia wymagań jakościowych w zakresie jednego z parametrów, tj. odporności na utlenianie. Wyniki tego badania nie zostały w sposób skuteczny podważone przez kontrolowanego. Z protokołu kontroli z 6 lipca 2015 r. wynika, że próbki pobrano zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U.2014.1035). Obecny podczas kontroli skarżący nie zgłaszał ponadto w tym zakresie uwag i zastrzeżeń. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma również polemika skarżącego dotycząca samego parametru odporności na utlenianie w wyniku której skarżący stwierdził, że parametr ten jest “mocno kontrowersyjny, a zatem i sporny". Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że rolą i funkcją postępowania podatkowego nie jest badanie zasadności i celowości stosowania określonych parametrów przy badaniu jakości paliwa. Kwestie te regulują stosowne przepisy, które w związku treścią art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe zobowiązane są stosować. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów Rozporządzenia parametr ten obowiązuje i jest wymagany. W związku z powyższym organ prawidłowo odmówił dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy paliwo płynne w postaci oleju napędowego zabezpieczone u skarżącego spełnia wymagania produktu o kodzie CN 2710 1941. Okoliczność ta została już bowiem w sprawie ustalona i, na co już wyżej wskazano, organ jej nie kwestionował (pkt 3.3.). Stosownie zaś do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu ocena, jakiej dokonał organ w powyższym zakresie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji organ prawidłowo stwierdził, że od zakwestionowanego paliwa nie zapłacono podatku akcyzowego w należytej wysokości, tj. według stawki jak dla pozostałych paliw silnikowych, zastosowanie której to stawki nie jest uzależnione od spełnienia określonych wymagań jakościowych. Na marginesie stwierdzić należy, że przedmiotem i celem postępowania prowadzonego przez organy celne nie było ustalenie przyczyny niespełnienia przez sprzedawane paliwo wymagań jakościowych, ale ocena skutku ustalonego faktu w kontekście wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego. 3.5. Podsumowując stwierdzić należy, że podczas rozpatrywania niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Wobec dokonanych ustaleń uprawnione stały się twierdzenia Dyrektora Izby Celnej w K., że wobec skarżącego istniał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu posiadania w czerwcu 2015 r. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona należna akcyza. W kontekście całej sprawy nie budzi również wątpliwości Sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Wobec nie wywiązania się przez skarżącego z obowiązku rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu posiadania w czerwcu 2015 r. oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości organ prawidłowo, na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określił skarżącemu należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2015 r. 3.6. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.