I SA/Ke 46/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2025 r. sprawy ze skargi S. P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 grudnia 2024 r. nr 2601-IOV-2.4103.20.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty i marzec 2019 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania S. P. Sp. z o.o. w K. (dalej "Spółka"), zaskarżoną decyzją z 11 grudnia 2024 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej "Naczelnik") z 9 października 2024 r. nr 2604- SPV.4103.128.2023 w części: 1. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, luty 2019 r. w wysokości [...] zł oraz marzec 2019 r. w wysokości [...] zł. 2. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, za: grudzień 2018 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2019 r. w wysokości [...] zł, luty 2019 r. w wysokości [...] zł oraz marzec 2019 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że Spółka w badanym okresie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie internetowej sprzedaży towarów handlowych głównie dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz dla podmiotów gospodarczych, za pośrednictwem portalu aukcyjnego A.. Według rejestrów zakupu oraz faktur VAT Spółka w miesiącach od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. nabyła towary handlowe na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT dotyczące nabycia towarów, wystawione na rzecz Spółki przez A. Sp. z o.o. w W. (dalej "A.") - 11 faktur na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł - stwierdzają czynności, które zostały dokonane lub też nie - co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze. zm. dalej "ustawa o VAT"). Dyrektor wyjaśnił, że przedmiotem powyższych transakcji były: garnki, nadziewarki, szynkowary, zestawy garnków, kartony kartuszy gazowych, kubki - bidony termiczne, radia samochodowe, radia, wagi magazynowe, halogeny, lampy uliczne, grille gazowe, kuchenki gazowe, taborety gazowe, kuchenki turystyczne ceramiczne, palniki ceramiczne, latarki, nakładki grillowe, patelnie, kuchenki dwupalnikowe, latarki czołowe, opiekacze do orzeszków, rejestratory-kamerki samochodowe, lampy robocze, rejestratory jazdy w lusterku, kabel IPhone. Nadto kwestię sporną stanowiło to, czy biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności, Spółka miała świadomość lub powinna była ją mieć przy dochowaniu należytej staranności w transakcjach z A., że bierze udział w oszustwie podatkowym. Jednocześnie sporna pozostawała kwestia zastosowania w sprawie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 21 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. W ocenie Dyrektora ustalenia Naczelnika, znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i są wystarczające do zakwestionowania Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur wystawionych przez A., jak również uznania, że podatniczka nie dochowała należytej staranności w kontaktach z A.. Za prawidłowe uznał także zastosowanie w sprawie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jak również ustalenie wysokość dodatkowego zobowiązania, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności wynikających z przepisu art. 112b ust. 2b ustawy. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że faktury VAT wystawione przez A. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, oraz że Spółka przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że zawierając transakcje z tym podmiotem bierze udział w oszustwie podatkowym. Ustalenia Naczelnika wykazały, że Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za okres od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. wykazała kwotę zobowiązania podatkowego niższą od należnej, zatem Naczelnik zobligowany był na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a do ustalenia dodatkowego zobowiązania. Odnośnie kwestii pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 11 faktur na zakup towarów, wystawionych przez A. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika. Podniósł, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury wystawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być podstawą do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Ustalone przez Naczelnika okoliczności współpracy Spółki ze spółką A. wskazują, że wystawione przez ten podmiot faktury służyły wyłącznie do wykreowania podatku naliczonego. Całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez A. są nierzetelne, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na nich. Dyrektor podkreślił, że towary będące przedmiotem transakcji wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości istniały i zostały nabyte przez Spółkę, jednak z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że faktycznym dostawcą tych towarów nie była spółka A., czyli podmiot wymieniony na zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Organ podatkowy podkreślił bowiem, że nie ma dowodów, że dostawcą tych towarów był podmiot, który wystawił sporne faktury. Następnie Dyrektor i powołał się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz przytoczył poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE w zakresie obrotu tzw. pustymi fakturami oraz prawa do odliczenia podatku VAT. Wyjaśnił, że dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który, choć nabył określony w fakturze towar bądź usługę, to jednak nie pochodzą one od wskazanego w tej fakturze podmiotu. Za takim rozumieniem przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przemawia także wykładnia celowościowa. Dyrektor podkreślił, że spór między organem podatkowym, a podatniczką dotyczy oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT. Naczelnik mając na względzie zgromadzone w sprawie dowody uznał, że faktury wystawione przez A., w oparciu o które spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych między wskazanymi w niej podmiotami. Spółka twierdzi natomiast, że kupowała towary w dobrej wierze od A. i nie wiedziała, że rzeczywistym dostawcą tych towarów był A. Z.. W ocenie Dyrektora, stanowisko Naczelnika, co do wiarygodności materialnej faktur VAT wystawionych przez ww. Spółkę oraz braku prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur jest prawidłowe, a zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz ustalone na jego podstawie okoliczności związane z przeprowadzonymi ze wskazanym podmiotem transakcjami bezsprzecznie wskazują, że A. nie była rzeczywistym dostawcą towarów wymienionych na zakwestionowanych fakturach VAT. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji właściwie zinterpretował przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i prawidłowo zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Odnośnie spółki A. organ ustalił, że w badanym okresie była ona formalnie zarejestrowana zarówno jako podmiot gospodarczy, jak i czynny podatnik VAT, jednak w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Podał, że z akt rejestrowych A. wynika, że na podstawie umowy sprzedaży udziałów zawartej w W. 5 października 2018 r. pomiędzy spółką Y. T. Sp. z o.o., reprezentowaną przez K. Z. - pełnomocnika oraz K. Z., jako "Zbywcami", a A. Z. - "Nabywcą" nastąpiła sprzedaż wszystkich 100 udziałów w spółce A. na rzecz A. Z.. Okoliczność zmiany wspólników A. nie została zgłoszona do KRS stosownym wnioskiem, dlatego Sąd Rejonowy dla W. XII Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z 6 grudnia 2019 r. wszczął wobec A. postępowanie przymuszające. Wysyłana korespondencja na adres siedziby tej spółki, zgłoszony w KRS została, zwrócona z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". Ponadto Sąd Rejonowy postanowieniem z 18 marca 2020 r. z urzędu wykreślił z KRS dane poprzedniego wspólnika spółki - K. Z.. Ustalił, że siedziba spółki mieściła się pod adresem wirtualnego biura, nie podejmowała korespondencji, nie było z nią kontaktu. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że kontrahenci A. w swoich plikach JPK_VAT za okres [...] - [...] i [...] wykazali, że dokonali zakupu od firmy A., natomiast analizowana spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 lub nie wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7, że dokonała sprzedaży. Podmiot w związku z niepodejmowaniem wezwań organu 9 lipca 2019 r. został wykreślony z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT. Organ podatkowy nie odnotował informacji na temat zatrudnionych przez ww. spółkę pracowników, nie składała ona PIT-11 oraz PIT-4R. Natomiast z ustaleń przeprowadzonych wobec Spółki S. w toku kontroli podatkowej wynika, że A. nie zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego żadnych rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Beneficjentem rachunku bankowego, wskazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki, na których dokonywała płatności za te faktury - według ustaleń kontroli w rzeczywistości był A. Z.. W dalszej kolejności wskazał na zeznania A. Z., P. Ś., które szczegółowo przedstawił i omówił. Zdaniem Dyrektora spółka A. nie powstała ona, aby faktycznie prowadzić działalność gospodarczą. W momencie wystawiania spornych faktur była formalnie zarejestrowana jako podmiot gospodarczy i czynny podatnik VAT, ale w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia. Świadczy o tym m.in. fakt, że A. nie rozliczyła faktur wystawionych na rzecz samej Spółki zarówno w deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT jak i w podatku dochodowym. Nadto brak było kontaktu ze spółką pod wskazanym w KRS adresem siedziby spółki, zaś nie zgłosiła żadnych innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. K. ul. [...], gdzie rzekomo znajdował się jej magazyn). Spółka nie zatrudniała pracowników. Przedmiot sprzedaży wynikający ze spornych faktur jest całkowicie rozbieżny z przedmiotem działalności zgłoszonym i widniejącym w KRS. Spółka nie posiada w internecie reklamy, brak strony internetowej, brak było aktywności pod własną firmą na serwisach aukcyjnych, społecznościowych i portalach ogłoszeniowych, zaś jej minimalny kapitał zakładowy wynosił [...] zł. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez A. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Ustalił, że w rzeczywistości to A. Z. sprzedawał Spółce towary wskazane na spornych fakturach, gdzie jako ich wystawca widnieje A.. Wymieniony prowadził niezarejestrowaną działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, nie odprowadzając należnych podatków. Posługiwał się przy tym danymi spółki, której udziały kupił w tym celu. Nigdy nie występował w tej Spółce jako osoba odpowiedzialna za jej działania. Następnie sprzedał udziały w Spółce i kupował udziały w kolejnych spółkach. A. nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych i sprawozdawczych, unikała kontaktu m. in. z organami podatkowymi, nie zatrudniała pracowników, nie uaktualniła danych w KRS, zwłaszcza w zakresie organu reprezentującego spółkę, jej udziałowców, adresu siedziby, przedmiotu działalności, posługiwała się adresem działalności bez żadnego tytułu prawnego, nie posiadała rachunku bankowego, została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka ta w rzeczywistości nie mogła być dostawcą towarów dla spółki S.. Dyrektor podkreślił, że A. Z. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej na własny rachunek wykorzystywał podmiotowość spółki A., w celu oszustwa podatkowego polegającego na nieodprowadzaniu należnych podatków do budżetu państwa. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że jego zamiarem nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez A., miała ona służyć wyłącznie oszustwu podatkowemu poprzez wystawianie faktur sprzedaży z danymi tej samej Spółki, jako sprzedawcy, przy jednoczesnym nierealizowaniu obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa. Właśnie w tym celu A. Z. kupił udziały w A., aby generować faktury sprzedaży z należnym podatkiem VAT, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa. Ten niezapłacony przez A. podatek był właśnie korzyścią uzyskaną przez A. Z. w wyniku dokonanego oszustwa podatkowego. W konsekwencji Dyrektor wywiódł, że Naczelnik prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i słusznie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A.. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie oraz przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, że podmiot ten nie dokonał żadnej dostawy towarów na rzecz strony. Zebrany materiał dowodowy w sprawie oraz dokonane ustalenia potwierdzają fikcyjność zdarzeń udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. na rzecz Spółki wskazując, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. A. z tytułu wystawienia faktur VAT na rzecz Spółki nie rozliczyła w całości podatku należnego z tytułu sprzedaży udokumentowanej spornymi fakturami. Ustalone okoliczności funkcjonowania spółki tj. minimalny kapitał zakładowy, nie wskazanie faktycznego miejsca prowadzenia działalności, brak dokumentacji finansowo-księgowej, nie funkcjonowanie w obrocie handlowym, unikanie kontaktu z organami podatkowymi - wskazują na pozorowanie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Następnie Dyrektor omówił kwestię istnienia dobrej wiary podatnika. Podniósł, że sama spółka S. nie neguje, że w sprawie mamy do czynienia z wyłudzeniem VAT na wcześniejszych etapach obrotu, nie podważa bowiem ustaleń co do A. Z. i prowadzonych przez niego spółek, w tym A.. Spółka S. twierdzi jednak, że nie miała świadomości o ujawnionym oszustwie, jak również wiedzy o nieprawidłowościach po stronie wystawcy spornych faktur. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE organ wywiódł, że ocena świadomości Spółki, że transakcje stanowią nadużycie dokonana została w oparciu o obszerny materiał dowodowy, zebrany w toku prowadzonego postępowania. Podkreślono, że Spółka podjęła współpracę z nieznanym jej wcześniej podmiotem, choć już sama analiza ogólnodostępnych informacji z rejestru KRS spółki A. powinna wzbudzić wątpliwości i podejrzenia co do jej rzetelności i wiarygodności. Z informacji tych nie można było bowiem dowiedzieć się, kto w rzeczywistości mógł działać w jej imieniu, czy też, jakie były miejsca prowadzenia działalności spółki. Również zgłoszony w KRS przedmiot działalności spółki nie uwzględniał transakcji będących przedmiotem spornych faktur, gdyż był całkowicie rozbieżny. Spółka A. miała przede wszystkim prowadzić pozostałą działalność usługową w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowaną. Z danych dostępnych w KRS wynikało również, że A. nie posiadała majątku (minimalny kapitał zakładowy), jak również żadnego własnego zaplecza niezbędnego w prowadzeniu działalność gospodarczej, zwłaszcza w zakresie hurtowego i detalicznego handlu towarami. H. S. mógł sprawdzić, czy A. reklamowała się w jakikolwiek sposób w Internecie, czy są dostępne jakieś opinie na jej temat. Bywając w magazynie należącym rzekomo do spółki, mógł również zainteresować się, dlaczego nie ma tam żadnego szyldu, banneru reklamowego, czy innego znaku wskazującego, że jest to faktycznie magazyn spółki A., czy samochody którymi przywożono towary, były oklejone nazwą spółki, czy były jakieś wizytówki spółki, ulotki, jakiekolwiek zewnętrzne oznaki jej działalności. W ocenie Dyrektora, kluczową kwestią i okolicznością, która powinna wzbudzić wątpliwości Spółki było to, że w transakcjach w imieniu A. występowała osoba, która formalnie nie była nigdzie upoważniona do jej reprezentacji tj. A. Z.. Reprezentujący Spółkę - H. S., skoro sprawdzał A. w KRS, musiał wiedzieć o tym, że A. Z. nie jest ani wspólnikiem A., ani prezesem zarządu. Nie interesowało go to, jak zeznał - nie dopytywał o to, nie dowiadywał się nawet, czy - A. Z. jest chociażby pracownikiem, czy przedstawicielem A.. Już powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że istniały obiektywne sygnały świadczące o tym, że działalność A. odbiega od standardowej działalności podmiotu gospodarczego i już te okoliczności powinny wzbudzić podejrzenia reprezentującego Spółkę - H. S., że przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez A., może uczestniczyć w transakcjach będących nadużyciem prawa. Nadto Dyrektor zwrócił uwagę na to, że z zeznań H. S. wynika, że sprawdzał informacje o A. w KRS, ale nie wie, jakie, ponieważ to były jego początki i nie miał doświadczenia, co trzeba sprawdzać. Zeznania świadka organ ocenił jako niewiarygodne w świetle tego, że sam prowadził działalność gospodarczą w formie spółki z o.o., zatem miał pewną wiedzę i orientował się w tym zakresie. Nadto mimo, że H. S. nie znał dobrze A. miała ona być głównym, a następnie znaczącym dostawcą towarów dla spółki S., której był jedynym wspólnikiem i prezesem. Dyrektor podkreślił, że zakupy towarów od A. w badanym okresie tj. od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. stanowiły odpowiednio: 75%, 70%, 61% i 48% wszystkich nabyć Spółki. Zdaniem Dyrektora materiał dowodowy wskazuje, że H. S. jako osoba reprezentująca spółkę, nie podjął proporcjonalnych i adekwatnych do takiej skali współpracy działań weryfikacyjnych, które utwierdziłyby go w przekonaniu, że ma do czynienia z rzetelnym kontrahentem. Jednocześnie nie wykazał w żaden racjonalny sposób, dlaczego uznał A. za wiarygodny i rzetelny podmiot. Na okoliczność przeprowadzonych transakcji Spółka nie przedstawiła żadnego dokumentu, w których strony transakcji zabezpieczyłyby własne interesy, określiły warunki współpracy, termin i sposób zapłaty, kwestię ubezpieczenia towaru, czy też odpowiedzialności na wypadek wykrycia wad w towarze czy braku zapłaty za towary. Praktyka i doświadczenie życiowe wskazują, że racjonalnie i świadomie działający przedsiębiorca, jako profesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego zobowiązany jest do zachowania podwyższonego wzorca staranności. Od takiego przedsiębiorcy oczekuje się więcej niż w przypadku analogicznej sytuacji prawnej konsumenta. Powinien on przywiązywać dużą wagę do stosunku prawnego nawiązanego ze swoim kontrahentem, np. rzetelny przedsiębiorca powinien chociażby zawrzeć pisemną umowę w celu zadbania i zabezpieczenia w jej treści w możliwie jak najlepszy sposób własnych, szeroko pojętych interesów. Organ odwoławczy stwierdził, zatem że suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Spółka wiedziała, a co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. W tej sytuacji powoływanie się, że w transakcjach z A. działała w dobrej wierze jest w ocenie Dyrektora całkowicie nieuzasadnione. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że w sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, w którym czynnie uczestniczył A. Z. poprzez nabywane przez niego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym A.. Przeprowadzone postępowanie wykazało również, że wiedzę o oszukańczym procederze w momencie dokonywania spornych transakcji miał lub co najmniej mógł mieć przy dochowaniu należytej staranności H. S. tj. osoba zarządzająca Spółką S. P.. Dyrektor podkreślił, że podstawą uznania, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A., było to, że wystawca tych faktur nie dokonał żadnych dostaw towarów, wymienionych na spornych fakturach, nie rozliczył należnego z nich podatku, a Spółka o tym wiedziała, a co najmniej przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć. Najistotniejszym ustaleniem w sprawie jest fakt, że A., czyli podmiot określony w zakwestionowanych fakturach, jako sprzedawca dostaw tych nie dokonał, co bezsprzecznie wykazało przeprowadzone postępowanie. Spółka nie wskazała w prowadzonym postępowaniu dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej, dokonanej pomiędzy wymienionymi na fakturach podmiotami gospodarczymi. Nie obaliła też ustaleń organu podatkowego wskazujących konkretne dowody, świadczące o tym, że sprzedawcą towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach nie była A.. Dokonania dostawy towarów przez tą spółkę na rzecz Spółki nie potwierdził żaden ze zgromadzonych dowodów w sprawie w tym m. in. zeznania przesłuchanych świadków. Odnośnie zastosowania w sprawie przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT tj. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 21 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego za miesiące od grudnia 2018 r. do marca 2019 r. wyjaśnił, że Naczelnik ustalając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego postąpił zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19 oraz z uwzględnieniem przepisu art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Z ustaleń organu wynika, że brak było celowego działania Spółki skutkującego powstaniem nieprawidłowości, co przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania działa na korzyść spółki. Spółka S. ujęła jednak w ewidencjach zakupu VAT za badany okres faktury od nierzetelnego podmiotu - A., który nie wykazał faktur sprzedaży w ewidencjach i nie rozliczył w deklaracjach podatku należnego z tytułu tej sprzedaży. Ponadto Spółka przy zawieraniu transakcji z A. nie dochowała należytej staranności, a gdyby jej dochowała mogła wiedzieć, że zawierając transakcje z A. bierze udział w oszustwie w rozliczeniu podatku. Uwzględniając okoliczności przemawiające na korzyść oraz te niekorzyść - w ocenie Dyrektora wymiar sankcji zastosowany przez Naczelnika w wysokości 21 % zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego jest adekwatny do stwierdzonych w ustalonym stanie faktycznym nieprawidłowości i zgodny z zasadą proporcjonalności. Podkreślono, że działania Spółki skutkujące powstaniem tych nieprawidłowości nie wynikały z błędów rachunkowych czy oczywistej omyłki. To naruszenie przez Spółkę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uszczuplenie należności budżetowych. Ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na spełnieniu funkcji prewencyjnej i zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Końcowo organ odniósł się do zarzutów odwołania. Stwierdził, że Naczelnik działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podejmował przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ramach postępowania podatkowego m. in. przesłuchano stronę i świadków, zgromadzono również materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań podatkowych. Spółce zapewniono również czynny udział w każdym stadium postępowania. Przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, z czego strona skorzystała zapoznając się z aktami sprawy. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach S. P. Sp. z o.o. w K. zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż faktury wystawione przez spółkę A. na rzecz Spółki S., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane, jak również że Spółka nie dochowała należytej staranności w tych transakcjach. 2. art. 80 k.p.a. poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i przy ocenie wzięcie pod uwagę zeznań A. Z. oraz jego bliskich w sytuacji, gdy zeznania tych świadków nie korelują z zeznaniami świadka P. Ś. oraz prezesa spółki S. P.; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 KPA winien był zaskarżoną decyzję uchylić w całości i umorzyć postępowanie pierwszej instancji w całości, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi jej autor przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący wskazał, że weryfikacja A. odbyła się przez portal Ministerstwa Finansów. Wówczas po weryfikacji okazało się, że A. posiadała otwarte obowiązki podatkowe od 11.09.2018 r., w VAT i VAT-UE od 26.09.2018 r. do 09.07.2019 r. była zarejestrowana jako czynny płatnik podatku VAT. Weryfikacja była podstawą przyjęcia, że jej kontrahent działa zgodnie z prawem. Spółka wykluczyła ewentualny, przestępczy proceder A., również po weryfikacji jej w KRS. Spółka widniała, nie była zatem fikcyjnym podmiotem. Organ nie rozpatrywał dowodów w sposób uczciwy, dając wiarę wyjaśnieniom nieuczciwego człowieka, którym jest A. Z.. Natomiast złożone zeznania przez P. Ś., jednoznacznie wskazują, że A. działała, nie dając nawet najmniejszych pozorów prowadzonej działalności gospodarczej. W swoich zeznaniach ww. świadek jasno wyjaśnił, że listy przewozowe oraz wystawione dla klientów detalicznych paragony i hurtowych - faktury, były wystawione przez spółkę A.. Działalność A. była prowadzona w magazynie w K. przy ul. [...]. Nie było żadnego minimalnego podejrzenia pozorności prowadzenia tej działalności. Strona podkreśliła, że faktury wystawione przez A. były płacone przelewem, na rachunek bankowy spółki, który zawsze był taki sam. Nie można wymagać od podatników działań niestandardowych, a typowych dla prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można oczekiwać od podatników posiadania wiedzy o zdarzeniach, których ustalenie jest możliwe dopiero przez organy podatkowe w ramach prowadzonych postępowań podatkowych. Skoro organom podatkowym dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego udało się ustalić przestępczy charakter działalności A. Z., skarżąca nie miała możliwości samodzielnie dokonać tej oceny. Zgodnie z uzasadnieniem decyzji , organ podatkowy wskazał, że A. nie rozliczyła faktur wystawionych na rzecz Spółki w deklaracjach i plikach JPK VAT, ani w podatku dochodowym, ale udało się to ustalić dopiero na etapie postępowania wyjaśniającego. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji nierzetelności swoich dostawców, jeżeli w świetle instrumentów dostępnych mu na podstawie prawa nie mógł wiedzieć o tej nierzetelności, bo w czasie uzyskiwania tych informacji owej nierzetelności nie stwierdziły również organy państwa zobowiązane do kontroli podmiotów gospodarczych. Spółka nie miała podstaw przypuszczać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Brak zgłoszenia innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej nie dotyczy skarżącej. Działalność A. była prowadzona w budynku przy ul. [...]. W uzasadnieniu organ podatkowy opiera się wyłącznie o niewiarygodne zeznania A. Z. i jego rodziców, nie biorąc pod uwagę bezstronnego świadka P. Ś.. Jak wykazywały zeznania świadka A., zatrudniała (jak się okazało nieformalnie) pracowników. Nie ma możliwości, ani też nie jest to powszechnie przyjęte, aby kupujący prosił sprzedawcę o umowy pracowników, celem ich weryfikacji. Ponadto organ podatkowy pominął również, mimo posiadania korzystnych dowodów w aktach sprawy, świadczących o tym, że A. widniała na portalach olx i allegro, co powinno być traktowane na równi z reklamą. Prezes Spółki rozpatrywał wszystkie okoliczności przemawiające za prawidłowością działania A. na kanwie funkcjonowania własnej spółki. Świadczy o tym między innymi minimalna wysokość kapitału zakładowego, który w obu przypadkach wynosi [...] zł, czy też kody PKD dla spółek, które, jak powszechnie wiadomo, mogą być zmieniane na każdym etapie prowadzenia działalności. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 poz. 1634 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja w zakresie dotyczącym określenia skarżącej Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz za miesiące styczeń-marzec 2019 r. zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za ww. okres. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół kwestii oceny poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT. Organy mając na względzie zgromadzone w sprawie dowody, uznały, że faktury wystawione przez A., w oparciu o które spółka S. P. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zaistniałych między wskazanymi w niej podmiotami. Spółka twierdzi natomiast, że kupowała towary w dobrej wierze od spółki A. i nie wiedziała, że rzeczywistym dostawcą tych towarów był A. Z.. Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Kontrolując postępowanie organów, w szczególności w kontekście zarzutów co do nieprawidłowej oceny materiału dowodowego, na co wskazuje uzasadnienie skargi (choć strona błędnie zarzuca naruszenie przepisów k.p.a., których w sprawie organ nie stosował), należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ zgromadził wszelkie niezbędne dowody, a następnie dokonał ich wyczerpującej oceny. Analiza ta wskazała na zakup towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach przez Spółkę nie od podmiotu na tych fakturach wymienionego. W analizie tej uwzględniono wszelkie okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a także wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Poczynione tak wnioski organu Sąd w całości podziela. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. w sprawie C-342/87 i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo (nadużycie) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434). Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. W świetle ustaleń faktycznych organów skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych przez organ 11 faktur wystawionych przez spółkę A.. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy uzasadnia twierdzenia, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności dotyczące współpracy spółki S. P. ze spółką A. wskazują, że wystawione przez ten ostatni podmiot faktury służyły wyłącznie do wykreowania podatku naliczonego. Całość zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez A. są nierzetelne, nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Analiza tego materiału pozwala również na stwierdzenie, że towary będące przedmiotem transakcji wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości istniały i zostały nabyte przez Spółkę, jednak z całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności wynika, że faktycznym dostawcą tych towarów nie była spółka A., czyli podmiot wymieniony na zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Zatem w sprawie nie jest sporne, że towary zostały w rzeczywistości nabyte przez skarżącą Spółkę, ale jednocześnie nie ma dowodów, że dostawcą tych towarów był podmiot, który wystawił sporne faktury. W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie stanowczych ustaleń faktycznych mogących następnie stanowić podstawę decyzji wydanych w sprawie. Z materiałów tych wynikało, że wszystkie z zakwestionowanych faktur nie dokumentowały transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a władze Spółki miały przy tym świadomość tego, a z całą pewnością powinny mieć taką świadomość przy dochowaniu należytej staranności, że Spółka uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów. Potwierdzenia operacji gospodarczej nie stanowi samo wystawienie faktury. Podatnik w toku postępowania nie przedłożył wiarygodnych dowodów wskazujących na przeprowadzenie transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Potwierdzeniem dostawy towarów nie mogły być zeznania prezesa Spółki oraz P. Ś. i nie mogły w tej konkretnej sprawie zostać uwzględnione. Organy podatkowe prawidłowo oceniły te zeznania, na co wskazują poniższe rozważania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie ustalono, że spółka A. nie powstała w celu gospodarczym. W momencie wystawiania spornych faktur podmiot był formalnie zarejestrowany jako podmiot gospodarczy i czynny podatnik VAT, ale w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia. Świadczą o tym okoliczności, ustalone w oparciu o zebrane dowody, a to mianowicie: - spółka A. nie rozliczyła faktur wystawionych na rzecz Spółki zarówno w deklaracjach VAT-7 i plikach JPK_VAT jak i w podatku dochodowym; - brak było kontaktu z tą spółką pod wskazanym w KRS adresem jej siedziby; spółka nie zgłosiła żadnych innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. w K. przy ul. [...], gdzie rzekomo znajdował się magazyn spółki); - spółka A. nie dysponowała żadnymi rachunkami bankowymi, a faktycznym beneficjentem rachunku wskazanego na spornych fakturach był A. Z., - nie zatrudniała pracowników; - przedmiot sprzedaży wynikający ze spornych faktur jest całkowicie rozbieżny z przedmiotem działalności zgłoszonym i widniejącym w KRS; - podmiot nie reklamował się w internecie, jak czynią to zwyczajowo podmioty zajmujące się handlem, nie posiadał strony internetowej, nie był aktywny pod własną firmą na serwisach aukcyjnych, społecznościowych i portalach ogłoszeniowych, zaś jego minimalny kapitał zakładowy wynosił [...] zł. Nie sposób pominąć w kontekście stanowiska skarżącej, że w rzeczywistości to A. Z. sprzedawał jej towary wskazane na spornych fakturach, gdzie jako ich wystawca widnieje spółka A.. Według prawidłowych ustaleń organów podatkowych A. Z. prowadził niezarejestrowaną działalność we własnym imieniu i na własny rachunek, nie odprowadzając należnych podatków. Posługiwał się przy tym danymi spółki, której udziały kupił w tym celu. Nigdy nie występował natomiast w tej spółce jako osoba odpowiedzialna za jej działania. Następnie sprzedał udziały w spółce i kupował udziały w kolejnych spółkach. Spółka A. nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych i sprawozdawczych, unikała kontaktu m. in. z organami podatkowymi, nie zatrudniała pracowników, nie uaktualniła danych w KRS, zwłaszcza w zakresie organu reprezentującego spółkę, jej udziałowców, adresu siedziby, przedmiotu działalności, posługiwała się adresem działalności bez żadnego tytułu prawnego, nie posiadała rachunku bankowego, została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka ta w rzeczywistości nie mogła więc być dostawcą towarów dla spółki S. P.. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że A. Z. celowo wystawiał nierzetelne faktury, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Co znamienne w tej sprawie to z zeznań A. Z. (przesłuchanie z 7 września 2020 r.) wynika, że w ogóle nie kojarzył spółki A., podczas przesłuchania z 1 kwietnia 2022 r. całkowicie odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące spółki A. z uwagi na grożące konsekwencje - co świadczy o tym, że miał pełną świadomość, że sprzedając towary skarżącej, wystawiając w związku z tym faktury VAT, na których jako wystawcę wskazywał spółkę A., faktycznie działał we własnym imieniu i na własny rachunek. A. Z. na żadnym etapie kontroli, czy postępowania nie próbował dowodzić, że działał jako przedstawiciel spółki A.. O tym, że A. Z. kupił udziały w spółce A. zeznał dopiero podczas przesłuchania w charakterze świadka 24 marca 2022 r., wskazał wówczas na podmioty, z ramienia których uczestniczył w transakcjach ze spółką S. P. nie wskazał jednak spółki A. a jedynie spółki B. i B.. Dopiero na pytanie zawężone do wątku współpracy z A. ze spółką S. P. stwierdził, że jeżeli były takie faktury to tak, współpracował. Z zeznań A. Z. wynika też, że nie pamięta, kto prowadził dokumentację podatkową A., ani tego czy spółka rozliczała się z urzędem skarbowym. Nadto A. Z. nie miał prawa wykorzystywać podmiotowości A. i ją reprezentować, ponieważ był osobą karaną. Mimo to kupił on udziały w spółce A., nie zgłaszając aktualnych danych spółki do KRS. Z. A. Z. do prowadzenia własnej działalności gospodarczej na własny rachunek wykorzystywał podmiotowość A., w celu oszustwa podatkowego polegającego na nieodprowadzaniu należnych podatków do budżetu państwa. Z dowodów wynika, że jego zamiarem nie było prowadzenie faktycznej działalności gospodarczej przez A., miała ona służyć wyłącznie oszustwu podatkowemu poprzez wystawianie faktur sprzedaży z danymi tej spółki jako sprzedawcy, przy jednoczesnym nierealizowaniu przez spółkę obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa. Właśnie w tym celu A. Z. kupił udziały w A., aby generować faktury sprzedaży z należnym podatkiem VAT, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa. Ten niezapłacony przez A. podatek był właśnie korzyścią uzyskaną przez A. Z. w wyniku dokonanego oszustwa podatkowego. Zważywszy na powyższe akcentowany przez spółkę S. P. w toku postępowania oraz w skardze fakt rejestracji spółki A. w rejestrach: KRS czy US w żaden sposób nie potwierdza, że podmiot ten rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą. Doświadczenie życiowe niejednokrotnie pokazuje, że podmioty zaangażowane w obrót nierzetelnymi fakturami dopełniają wszelkich wymogów formalnych, rejestrują działalność gospodarczą, składają deklaracje podatkowe, w rzeczywistości jednak wszystkie te czynności są jedynie pozorem, który ma uwiarygodnić przed organami podatkowymi faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, za którą w rzeczywistości kryje się oszukańczy proceder. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego ze spornych faktur jest możliwe dopiero po wykazaniu, że podatnik odliczył ten podatek działając w złej wierze (por. np. wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 r. C-80/11). Organ, odmawiając skarżącemu prawa do odliczenia, musiał zatem za pomocą obiektywnych przesłanek wykazać, że skarżący wiedział lub mógł przypuszczać, że sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa. W przedmiotowej sprawie wskazać należy, że brak zainteresowania tym, kto i na jakich zasadach sprzedawał towar, potwierdza przyjęty przez organy wniosek, że skarżąca posłużyła się zakwestionowanymi fakturami w złej wierze. Rzetelny przedsiębiorca dba o to, by sprzedaży towarów na jego rzecz dokonywały sprawdzone osoby lub firmy rzetelne, w tym tak kształtuje relacje biznesowe i gospodarcze, aby możliwie w jak najwyższym stopniu zabezpieczyć swoje interesy. Tego rodzaju dbałość powinna przybrać formę zawieranych umów, w których strony stosunku zobowiązaniowego mogą dobrowolnie regulować wzajemne stosunki gospodarcze, celem zabezpieczenia własnych pozycji i gwarancji umownych na wielu obszarach współpracy. Godzenie się na transakcje gospodarcze przez jakikolwiek podmiot, a następnie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, bez pewności, że jej wystawca jest sprzedawcą udokumentowanego fakturą towaru - nie może być uznane za działanie podatnika w dobrej wierze. Skarżąca Spółka mimo ustalonego przez organ podatkowy doświadczenia w sprzedaży i obrocie gospodarczym, miała wiedzę co do zasadniczych elementów funkcjonowania rynku i kwestii organizacji przedsiębiorstwa, w tym także w formie spółki z o.o. (bo sama działała w takiej formie prawnej), nie zawierała choćby wspomnianych umów z zakwestionowanym kontrahentem, gdy przecież w spornym okresie przeważająca część zaewidencjonowanych dostaw pochodziła od spółki A.. Spółka nie przyłożyła zatem żadnej staranności do legalności obrotu. Takie zachowanie świadczy o tym, jak słusznie wskazał organ, że świadomie skarżąca przyjęła do rozliczeń "puste faktury". Fakturami tymi posłużyła się w złej wierze. Czynności stwierdzone na tych fakturach nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Organy administracyjne i sądowe powinny zaś odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. np. wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2015 r. I FSK 824/15). Tymczasem podatnik zakwestionował w skardze ustalenia organów, natomiast nie przedłożył dowodów - dokumentów potwierdzających brak wiedzy o rzeczywistych intencjach wystawcy faktury VAT. W ocenie Sądu, skarżący zarzutami skargi nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Skonstruowane zarzuty i zastrzeżenia Spółki przybierają jedynie formę polemiki z niewadliwymi ustaleniami organu w spornym obszarze. Nadto wykazywana w skardze okoliczność, że świadkowie potwierdzili fakt dostaw nie może podważać ustaleń organów. Skoro współpraca Spółki z A. opierała się wyłącznie na kontakcie z A. Z., a firma spółki A. widniała wyłącznie na fakturach (bo brak było oznak działalności spółki, banerów, reklam), poprawnie organy uznały, że skarżąca miała świadomość fikcyjności współpracy z opisanym kontrahentem, a już na pewno powinna mieć taką świadomość, zwłaszcza jako podmiot od wielu lat profesjonalnie działający na rynku. Weryfikacja wpisów ujawnionych w KRS pokazywała, że A. Z. nie był osobą upoważnioną do działania w imieniu spółki A.. Nie może być wobec powyższego wątpliwości, że współpraca z A. była nierzetelna, fikcyjna, a skarżącej nie sposób przypisać zachowania dobrej wiary we współpracy z ww. spółką. Nie złożono również dowodów ani wniosków dowodowych, które skutecznie podważyłyby wnioskowanie organów podatkowych. Z powyższych względów zarzuty skargi nie są uzasadnione. To, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego, nie oznacza jeszcze, że organy niewłaściwie oceniły zebrany materiał dowodowy. Spółka nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konstatacji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Organ mógł - wobec takich jak w tej sprawie dowodów - wnioskować, że działalność tego kontrahenta była fikcyjna. Działalności fikcyjnej podmiotów w kontaktach handlowych z innymi podmiotami nie uzdrawia to, że wykorzystując legalne procedury rejestracji podmioty te funkcjonują na rynku. To zadaniem podatnika jest sprawdzenie kontrahenta, gdy zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z prawa podatkowego, pomniejszając tym samym swoje zobowiązania podatkowe. W tym przypadku do takiego sprawdzenia w dostępny skarżącej Spółce sposób nie doszło. Jak wyżej podniesiono, nawet w KRS A. Z. nie figurował. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych usług, nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, wobec tego prawidłowo zastosowano art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zastrzeżeń Sądu nie budzi kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2018 r. oraz miesiące od stycznia do marca 2019 r. zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu od 6 czerwca 2023 r. - Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), z uwzględnieniem przepisu art. 112b ust. 2b tej ustawy w wysokości 21 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. W okolicznościach tej sprawy wymiar sankcji zastosowany przez organ podatkowy w wysokości 21 % zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego był adekwatny do stwierdzonych w ustalonym stanie faktycznym nieprawidłowości i zgodny z zasadą proporcjonalności. Zgodzić trzeba się z organem, że działania Spółki skutkujące powstaniem ujawnionych nieprawidłowości nie wynikały z błędów rachunkowych, czy oczywistej omyłki, a ze zlekceważenia przez Spółkę regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji uszczupleniem należności budżetowych. Rację ma Dyrektor, że ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego na spełnieniu funkcji prewencyjnej i zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.