I SA/Ke 462/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2010r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]. nr [...] określającą A. T. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 185zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci samochodu osobowego marki Volvo V40 nr n/p YV1YW1626WF304586, rok produkcji 1998. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w dniu 10 października 2008r. do Urzędu Celnego w K. wpłynęła deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w postaci samochodu osobowego marki Volvo V40 wraz z wnioskiem o wydanie potwierdzenia zapłaty akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Do deklaracji załączono kserokopię faktury nr 1341619 z dnia 19 września 2008r. ze wskazaną ceną należną do zapłaty w wysokości 277,88 GBP. W związku z faktem, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego znacznie odbiegała od jego średniej wartości rynkowej, ustalonej przez organ podatkowy na kwotę 10 892 PLN (netto), wezwano podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w nieprzekraczalnym terminie 3 dni od dnia otrzymania wezwania. W odpowiedzi podatnik poinformował, iż zadeklarowana kwota jest faktyczną ceną zakupu pojazdu o czym świadczą załączone faktury nabycia a wysokość podstawy opodatkowania może odbiegać od średniej wartości rynkowej, ponieważ jest to samochód w wersji angielskiej, ponadto jest uszkodzony. W związku z powyższym wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu. Dyrektor Izby Celnej w K. skierował pismo do autoryzowanego dilera Volvo z zapytaniem czy przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako pojazd przystosowany do ruchu lewostronnego, na które otrzymano odpowiedź twierdzącą. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy przytoczył treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym i wskazał, że w przedmiotowej sprawie miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumiane według art. 2 pkt 11 tej ustawy jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wymienia nabycie wewnątrzwspólnotowe jako czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą. Stosownie do brzmienia art. 80 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy w myśl art. 80 ust. 2 pkt 2 tej ustawy są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy w akcyzie w przypadku samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podstawą opodatkowania w przypadku akcyzy jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Zasada ta zostaje powtórzona w przepisie szczególnym art. 82 ust. 3 cytowanej ustawy. Następnie przytoczono treść art. 10 ust. 5, art. 82a ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy oraz definicję średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartą w art. 82a ust. 4 tej ustawy. Organ wskazał, że wartość ta jest niezależna od tego czy podatnik kupił towar w wyjątkowo "okazyjnej" z różnych względów cenie lub też otrzymał go "za darmo". Opłacalność zakupu pojazdu bądź jej brak jest kwestią indywidualnej oceny podatnika i nie może wpływać na ustalenie podstawy opodatkowania pojazdu. Organ odwoławczy wskazał, że w związku z tym iż twierdzenia podatnika o uszkodzeniu pojazdu nie zostały poparte żadnym dowodem, w celu określenia średniej wartości pojazdu organ oparł się na materiale dowodowym, który posiadał, przyjmując wartość rynkową samochodu osobowego tej samej marki, modelu i roku produkcji, co samochód nabyty przez podatnika, uwzględniając, na tyle, na ile to było możliwe, stan techniczny pojazdu. W związku z brakiem jakichkolwiek dowodów niemożliwe było dokładne określenie jego stanu technicznego i szczegółowe odliczenie wszystkich uszkodzeń wskazanych przez podatnika. W związku z powyższym organ podatkowy dokonując wyceny przedmiotowego pojazdu, skorzystał z możliwości jakie daje elektroniczna wersja katalogów "Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. - Carwert". W katalogu tym, znajdują się dane pozwalające na ustalenie wartości rynkowej samochodów poszczególnych marek, typów i modeli z poszczególnych lat produkcji w danych przedziałach czasowych. Na podstawie zgromadzonej dokumentacji ustalono, iż przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochód osobowy marki Volvo, model V40, nr nadwozia YV1VW1626WF304586, rok produkcji 1998, pojemność skokowa silnika 1948 cm3, moc silnika 103 kW, rodzaj paliwa olej napędowy, przebieg 54119 mil (87095 km). W celu urzeczywistnienia wartości pojazdu organ odniósł się do informacji o stanie pojazdu zawartych we wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Mając powyższe na uwadze, przyjął stan pojazdu jako przeciętny. W związku z czym, wartość pojazdu w przeciętnym stanie, uwzględniając korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia oraz korektę ze względu na przebieg ustalono w kwocie 15 000 PLN. Ponieważ pojazd pochodził z rynku angielskiego i był przystosowany do ruchu lewostronnego, w toku postępowania uzyskano informację od uprawnionego rzeczoznawcy, iż dostosowanie ww. pojazdu do ruchu prawostronnego, obejmująca wartość niezbędnych części, materiałów i wartości robocizny zamyka się w kwocie między 4 000 a 7 500 PLN. Wobec powyższego pomniejszono wartość pojazdu o 7 500 PLN i otrzymano wartość rynkową brutto przedmiotowego samochodu osobowego 7 500 PLN. Następnie wyliczono wysokość podatku akcyzowego na kwotę 185 PLN, ponieważ podatnik zapłacił akcyzę w wysokości 36 PLN, do zapłaty pozostała kwota 149 PLN wraz z należnymi odsetkami. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał z dniem złożenia deklaracji i wpłaty podatku, tj. w dniu 7 października 2008r. W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W związku z tym, że w dniu 7 października 2008r. strona wpłaciła podatek akcyzowy w wysokości 36 PLN, w tym dniu powstała zaległość podatkowa w wysokości 149 PLN. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż kwota nabycia pojazdu stanowiąca podstawę wyliczenia należności publicznoprawnych co do zasady odpowiadać musi rzeczywistej wartości towaru ze względu na fakt, iż obciążenie obywateli daninami publicznoprawnymi musi być jednakowe w odniesieniu do tych samych zdarzeń. Zatem sytuacja, w której dwa podmioty nabywają wewnątrzwspólnotowo podobne pojazdy i w której jeden z nich jest zobowiązany do uiszczenia należności w podatku akcyzowym w kwocie znacznie wyższej niż drugi, jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Średniej wartości rynkowej nie należy utożsamiać z wartością konkretnego podlegającego opodatkowaniu samochodu osobowego, gdyż ustalenie tej wartości musi być zindywidualizowane i należy do obowiązków organu podatkowego. Ustalenie tej wartości może być dokonane przy pomocy każdego nie zabronionego prawem środka dowodowego. Organ odwoławczy podniósł, że jakkolwiek przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może zwalniać podatnika od współdziałania w realizacji tego obowiązku, zwłaszcza, gdy tylko podatnik dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Organ podkreślił, że podatnik był wzywany do złożenia wyjaśnień, dokumentów pozwalających na ustalenie zakresu uszkodzeń nabytego samochodu. Ponadto organ wskazując na treść art. 54 § 7 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że odsetek za zwłokę nie naliczono za okres od 17 września 2010r. do 21 stycznia 2010r. Natomiast zgodnie z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie naliczono także od dnia 20 kwietnia 2010r. do dnia doręczenia decyzji drugiej instancji. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., A. T. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 5, art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie, jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący wskazał, że wywiązał się z obowiązku wykazania tej kwoty przedstawiając dowód w postaci faktury VAT nr 1341619 z dnia 19 września 2008r., określającej kwotę nabycia pojazdu mechanicznego, dlatego jego zdaniem organ błędnie powołał art. 10 ust. 5 tej ustawy. Skarżący podniósł, że jeżeli organ celny podważał wiarygodność ww. faktury, powinien z udziałem sprzedającego przeprowadzić postępowanie dowodowe, zmierzające do wykazania, iż faktyczna cena nabycia różniła się od zadeklarowanej przez podatnika. Czynności tych organ celny zaniechał wyręczając się dowolnymi twierdzeniami odwołującymi się do średniej ceny rynkowej, co byłoby możliwe tylko wówczas, gdyby powołany art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy odwoływał się do takiej średniej ceny rynkowej, ewidentnie jednak przepis ten stanowi o kwocie rzeczywistej. Ponadto przy ustalaniu średniej wartości rynkowej pojazdu organ celny powołał się na art. 82a biorąc jedynie pod uwagę punkty 1,2 i 4 pomijając całkowicie punkt 3 wspomnianego artykułu, który jasno wskazuje, iż ustalając wysokość podstawy opodatkowania powinien organ podatkowy powołać biegłego i uwzględnić jego opinię. Tymczasem ustala się średnią wartość rynkową dla uszkodzonego pojazdu w wersji angielskiej (kierownica z prawej strony) na podstawie notowań na rynku krajowym średnich cen sprawnych samochodów osobowych w wersji europejskiej (kierownica z lewej strony) zarejestrowanych na terytorium kraju nie biorąc pod uwagę kosztów naprawy, a koszt przystosowania pojazdu w wersji angielskiej do ruchu prawostronnego uwzględnia się szacunkowo w przedziale kwotowym pomiędzy 4000 zł a 7500 zł jedynie na podstawie informacji uzyskanych od uprawnionego rzeczoznawcy a nie w oparciu o wspomnianą w art. 82a ust. 3 opinię biegłego, która określiłaby konkretne koszty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że nie została zakwestionowana faktura, tylko zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym odniesiono się do średniej wartości pojazdu na rynku krajowym. Ponieważ podstawa opodatkowania, jaka wynika z dokumentu zakupu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych samochodów osobowych notowanych na rynku krajowym organ podatkowy prowadząc postępowanie mające na celu określenie prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym nie zastosował normy art. 10 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym gdyż godziłoby to w konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa, a skorzystał z możliwości, jaką daje art. 82a pkt 1. Wobec faktu, iż podatnik zachował się biernie i nie dostarczył żadnych dowodów swoich twierdzeń organ podatkowy, korzystając z dyspozycji art. 82a pkt 2 w związku z pkt 4 ustalił podstawę opodatkowania na podstawie dostępnych informacji i w oparciu o katalog EUROTAX. W ocenie organu takie postępowanie wobec zgromadzonego materiału dowodowego było zasadne i zaznaczył, że organ podatkowy nie jest obowiązany za każdym razem korzystać z opinii rzeczoznawcy jest to jedna z możliwości, jaką daje ustawa o podatku akcyzowym. Zdaniem organu mając na uwadze powyższe nie naruszono wskazanych przez skarżącego art. 10 ust 1 pkt 2 ani art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Zatem zarzut ten jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w prawidłowej wysokości została określona podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w konsekwencji czy organ w prawidłowej wysokości określił zobowiązanie w podatku akcyzowym. Na początku rozważań należy wskazać, że na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), dalej jako ustawa o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega zarówno import wyrobów akcyzowych, jak i ich wewnątrzwspólnotowe nabycie (art. 4 ust. 1 pkt 4 i 5), przy czym nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie towarów akcyzowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 11). Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 80 ww. ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1), podatnikami tego podatku są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (ust. 2 pkt 2), obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 3 pkt 3). Należy zgodzić się ze skarżącym, że co do zasady w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką jest zobowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe ( art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym) i zasada ta ma zastosowanie także, na podstawie art. 82 ust. 3 tej ustawy w przypadku nabycia wyrobów niezharmonizowanych do których zaliczone są samochody osobowe. Jeżeli jednak wysokość tak ustalonej podstawy opodatkowania znacznie odbiega - bez uzasadnionej przyczyny - od średniej wartości rynkowej danego samochodu organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmian wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn uzasadniających podanie jej zaniżonej wysokości organ podatkowy określa wysokość podstawy opodatkowania. Do zastosowania wyżej opisanej procedury upoważnia organy podatkowe art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadzony został w życie z dniem 19 lipca 2008r. przepisem art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. nr 118, poz. 745). Celem wprowadzenia tej regulacji było urealnienie kwoty deklarowanych wartości samochodów osobowych sprowadzanych z innych państw członkowskich lub sprzedawanych w kraju, poprzez odniesienie się do wartości rynkowych. Analiza treści tego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wyróżnia dwa etapy postępowania. Po pierwsze, jeśli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 82 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Przy czym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82 a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Po wezwaniu, o którym mowa w art. 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, inicjatywa procesowa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Po drugie, w sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 82a ust.2 ustawy o podatku akcyzowym). Z powyższego wynika, że wysokość podatku akcyzowego jest ustalana na podstawie określonych kryteriów, tj. na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, co jest bezsporne, wynika, że nastąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego przemieszczonego z Wielkiej Brytanii na terytorium Polski. Skoro zaś zadeklarowana przez skarżącego wartość samochodu osobowego marki Volvo V 40 (277,88GBP- po przeliczeniu 1167zł), znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej (10 892,00zł) organ uprawniony był do wystąpienia do podatnika o wyjaśnienia. W wezwaniu z dnia 13 października 2008r. A. T. został zobowiązany do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Jednocześnie organ wskazał, że w przypadku wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu należy przedłożyć wszelkie dokumenty potwierdzające wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania. Pouczono również podatnika, że konsekwencją niezastosowania się do wezwania będzie określenie wysokości podstawy opodatkowania przez organ oraz zacytowano przepis art. 82a ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Z akt podatkowych wynika, że w odpowiedzi na to wezwanie A. T. złożył pismo z dnia 20 października 2008r. w którym wyjaśnił, że zadeklarowaną kwotą jest faktyczna cena zakupu pojazdu, co potwierdza załączona faktura nabycia. Cena przedmiotowego samochodu może odbiegać od średniej wartości rynkowej samochodu zarejestrowanego w kraju, ponieważ samochód nie jest w wersji europejskiej lecz w wersji angielskiej. Ponadto wskazał na uszkodzenia samochodu, opisane we wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Podana przez podatnika okoliczność, że samochód został zakupiony w wersji angielskiej, oznacza, że dla porównania zadeklarowanej ceny do średniej wartości rynkowej, zachodzi koniczność uwzględnienia kosztów dostosowania go do ruchu prawostronnego. Średnia cena rynkowa samochodu o której mowa w art. 82a ust 4 ustawy jest bowiem ceną samochodu zarejestrowanego w kraju. Okoliczność ta winna dać organom asumpt do zweryfikowania na tym etapie czy zadeklarowana cena odbiega w sposób znaczny od średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, a tym samym czy zachodzi konieczność wszczęcia postępowania i określenia podstawy opodatkowania. Tylko znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego stosownie do treści art. 82 a ust 1 uzasadnia podjęcie czynności, o których mowa w art. 82a ust. 2 u. p. a. Zatem, wobec podanej przez podatnika okoliczności, organ już na etapie pierwszym, dokonując oceny czy zachodzi konieczność wszczęcia postępowania winien odnieść cenę zadeklarowaną do średniej wartości zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego pomniejszonego o wartość dostosowania do ruchu prawostronnego. Wskazać należy, że na tym etapie, dla porównania czy wartość podstawy opodatkowania wskazana przez podatnika nie odbiega znacznie od średniej wartości samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju wystarczy odniesienie się do informacji co do średnich, szacunkowych kosztów koniecznych dla dostosowania samochodu do ruchu prawostronnego. Jakkolwiek organ wszczynając postępowanie wartość zadeklarowaną odniósł do średniej wartości rynkowej samochodu zarejestrowanego w kraju, nie uwzględniając kosztów dostosowania, to dane zawarte w informacji udzielonej przez K. D. odnośnie tych kosztów, w ocenie Sądu, potwierdziły, że organ mógł mieć wątpliwości co do deklarowanej przez podatnika wysokości podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, istniała podstawa do wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia podatku akcyzowego. Celem tego postępowania jest ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości przez odniesienie jej do średniej wartości rynkowej, która wyznacza wysokość obciążeń publicznych. Określając podstawę opodatkowania organ przy ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodu posłużył się katalogiem Eurotax przyjmując stan pojazdu jako przeciętny. uwzględniając wiek, przebieg, rodzaj napędu oraz model. Organ uwzględnił także korekty z uwagi na przebieg oraz miesiąc dopuszczenia oraz koszty konieczne dla przystosowania do ruchu prawostronnego. Ustalając stan pojazdu jako przeciętny organ wskazał, że strona nie przedłożyła żadnej dokumentacji fotograficznej, nie przedłożyła opinii biegłego a wskazanych we wniosku o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy uszkodzeń nie poparła żadnym dowodem. Na rozprawie w dniu 22 września 2010 roku podatnik przedłożył pismo z dnia 22 stycznia 2009r., z dowodem potwierdzającym jego nadanie, stanowiące, co wynika z jego treści, odpowiedź na żądanie organu odnośnie podania stanu technicznego i lokalizacji miedzy innymi przedmiotowego samochodu. Przedłożone pismo świadczy, że znajdujące się w aktach podatkowych sprawy pismo z dnia 20 października 2008r. nie jest jedynym złożonym przez podatnika dla wykazania stanu pojazdu, że pomiędzy organem i podatnikiem była prowadzona dalsza korespondencja. Jednocześnie podatnik złożył oświadczenie, że do tego pisma została załączona dokumentacja fotograficzną przedmiotowego samochodu, którą przedłożył. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji przedłożone dowody nie były przedmiotem oceny organu. Z uzasadnienia wynika wprost, że podatnik nie złożył żadnej dokumentacji fotograficznej. Jakkolwiek pełnomocnik organu na rozprawie złożył oświadczenie, że pismo jak i dokumentacja fotograficzna nie są znane organowi, to przedłożony dowód nadania przesyłki poleconej stwarza domniemanie, że przesyłka została dostarczona do adresata, winna być zatem załączona do akt podatkowych i być przedmiotem oceny organu. Obowiązkiem organu wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej jest wszechstronna ocena materiału dowodowego. Oznacza powyższe, że wskazane przez podatnika we wniosku o wydanie zaświadczenia o zapłacie akcyzy uszkodzenia winny być oceniane z uwzględnieniem dokumentacji fotograficznej, przedłożenie której podatnik uprawdopodobnił. Pominięcie dowodu z dokumentacji podatnika wskazuje, że organ nie rozpatrzył całego materiału dowodowego czym naruszył przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej dla ustalenia średniej wartości samochodu zarejestrowanego w kraju a tym samym prawidłowego określenia podstawy opodatkowania konieczne było ustalenie kosztów dostosowania samochodu do ruchu prawostronnego. Organy ustalenia, że koszt ten wynosi 7500zł oparły na informacji uzyskanej, jak identyfikuje organ w uzasadnieniu decyzji, od uprawnionego rzeczoznawcy. W aktach sprawy jest mailowa informacja przesłana przez K. D., z której wynika, że koszt przebudowy samochodu z A. obejmujący wartość niezbędnych części, materiałów i wartość robocizny, bez kosztów oceny technicznej i badań diagnostycznych w przypadku samochodu Volvo V40 nr n/p YV1YW1626WF304586, rok produkcji 1998 mieści się w granicach od 4000 do 7500 PLN. Zgodnie z unormowaniem art. 180 Ordynacji podatkowej dowodem jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Informacja, jak każdy dowód w sprawie podlega ocenie organu podatkowego, zaś wynik tej oceny winien być przedstawiony w uzasadnieniu decyzji. Zaznaczyć należy, że z akt podatkowych, poza twierdzeniem organu, nie wynika, jakie są kwalifikacje osoby udzielającej informacji, a kwalifikacje podmiotu na którego specjalistycznej wiedzy opiera się organ mają znaczenie dla jej oceny. Organ wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu decyzji ograniczył się do wskazania, że przyjmuje koszt dostosowania samochodu w górnej granicy podanej w informacji uprawnionego rzeczoznawcy. Wskazać należy, że informacja, która zawiera tylko wynik końcowy określając koszty w dolnej i górnej granicy, nie daje możliwości zweryfikowania prawidłowości ich wyliczenia. Jakkolwiek wynika z niej, że przy tym samym modelu samochodu koszty mogą kształtować się różnie to nie zawiera wyjaśnienia z czego różnice te wynikają a tym samym jakimi kryteriami ma kierować się organ przyjmując wartość przystosowania samochodu konkretnym przypadku. Także zawarte w informacji ogólnikowe wyjaśnienie, że zostały uwzględnione wartość części, robocizny i materiałów niezbędnych do przystosowania samochodu do ruchu prawostronnego nie jest wystarczające dla oceny wysokości kosztów koniecznych dla przystosowania konkretnego samochodu będącego przedmiotem postępowania. Organ nie mógł dokonując ustaleń co do kosztów dostosowania samochodu do ruchu prawostronnego oprzeć się wyłącznie na informacji ograniczonej do konkluzji, zwłaszcza, która określa koszty w dolnej i górnej granicy, lecz winien sprawdzić na jakich przesłankach opierał się podmiot jej udzielający, jak również skontrolować prawidłowość jego rozumowania. Wobec wskazanych braków nie można ocenić czy zakreślone granice kosztów a w konsekwencji koszt dostosowania przedmiotowego samochodu został przyjęty w prawidłowej wysokości. Wskazane wątpliwości potwierdza, dopuszczony przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a., dowód z przedłożonej na rozprawie przez stronę opinii rzeczoznawcy. Opinia ta ma charakter dokumentu prywatnego i dopuszczenie jej jako dowodu nie miało na celu dokonania ustaleń co do stanu faktycznego sprawy tj wysokości kosztów dostosowania samochodu, lecz wyjaśnienie czy stan ten został prawidłowo przez organy ustalony. Nie odnosząc się zatem do oceny przyjętych przez rzeczoznawcę w tym dokumencie kosztów, co należy do organów prowadzących postępowanie, należy stwierdzić, że dokument ten potwierdza stanowisko, że o wysokości kosztów dostosowania samochodu decydują zindywidualizowane jego cechy. Z powyższych względów w ocenie Sądu informacja na której organ oparł swoje ustalenia co do wysokości kosztów dostosowania samochodu do ruchu prawostronnego nie jest wystarczająca dla ustalenie ich wysokości. Oznacza powyższe, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie została ustalona. Zaniechanie przez organ podjęcia możliwych czynności zmierzających do wyjaśnienia istotnej dla sprawy okoliczności jest uchybieniem przepisom postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Na powyższą ocenę nie może mieć wpływu fakt, że podatnik nie kwestionował w toku postępowania przyjętych przez organ wysokości kosztów dostosowania samochodu, zaś opinię rzeczoznawcy sporządzoną na własne zlecenie przedłożył dopiero w postępowaniu sądowym. Obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności jak i zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego obciąża organ podatkowy. Reasumując, o ile wysokość szacunkowych kosztów wynikająca z informacji przyjętej przez organy jako koszt dostosowania samochodu jest wystarczająca dla ustalenia czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania nie odbiega w znaczny sposób od średniej wartości rynkowej samochodu i czy zachodzi podstawa do wszczęcia postępowania, to nie może decydować o wysokości tych kosztów przy określeniu podstawy opodatkowania w postępowaniu podatkowym. Rozpoznając ponownie sprawę organy przeprowadzą postępowanie dowodowe we wskazanym zakresie. Rozpatrzą pełny materiał dowodowy z uwzględnieniem dokumentacji fotograficznej, ustalą w sposób prawidłowy, o ile będzie zachodzić potrzeba korzystając opinii biegłego rzeczoznawcy, koszt dostosowania samochodu do ruchu prawostronnego. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w pełnym zakresie pozwoli organom na ustalenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Z powyższych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a uchylić zaskarżona decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.