I SA/Ke 471/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.),, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Andrzej Stolarski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2009r. sprawy ze skargi S.B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. I SA/Ke 471/08 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzenie zażalenia S. B., uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] i umorzył postępowanie organu pierwszej instancji w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Jak ustalił ten organ w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. na podstawie tytułu wykonawczego z tej samej daty wszczął postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku S. B. za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonano zajęcia wierzytelności w dwóch bankach i doręczono dłużnikowi zawiadomienie o tej czynności wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Postanowieniem z tej samej daty Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie art. 224a § 1 pkt 1, art. 33d i art. 33g Ordynacji podatkowej (dalej: Ord. pod.) przyjął, na wniosek strony, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, w formie depozytu w gotówce. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanego tytułu wykonawczego z powodu wstrzymania wykonania decyzji, która stanowiła podstawę do jego wystawienia, wspomnianym postanowieniem Dyrektora UKS. W zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego skarżący podniósł, że wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie wymiaru zobowiązania przez Dyrektora UKS oznacza, że zobowiązanie to nie było wymagalne, a więc nie wystąpiła żadna przesłanka do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W tej sytuacji złożył również wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne jest twierdzenie, że przyjęcie zabezpieczenia przez Dyrektora UKS rozstrzygało kwestię wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 224a § 1 Ord. pod. organ podatkowy z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub części do dnia wydania decyzji ostatecznej lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia tego sądu w przypadku: 1) przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d – wstrzymanie wykonania następuje do wysokości zabezpieczenia, lub 2) zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia – wstrzymanie wykonania następuje do wysokości wartości przedmiotu hipoteki lub zastawu. Instytucja wstrzymania wykonania decyzji, określona w art. 224a § 1 pkt 1 Ord. pod. jest uzależniona od uprzedniego podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przyjęcia zabezpieczenia, nie następuje jednakże w momencie wydania postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lecz wymaga wydania odrębnego orzeczenia w tej sprawie. Zatem wskazane w zażaleniu postanowienie Dyrektora UKS w K. z dnia [...] o przyjęciu zabezpieczenia nie oznaczało wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej a więc nie przesądziło, ze w tej dacie stała się ona wykonalna. Zgodnie zaś z art. 56 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.) – dalej: u.p.e.a. – postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej. W świetle omówionego stanu faktycznego i prawnego nie zaistniała żadna z przesłanek do zawieszenia prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. podjął postanowienie w tym względzie bez podstawy prawnej, a podstawie błędnej oceny stanu faktycznego i prawnego. W związku z tym należało postanowienie to uchylić w całości i umorzyć w tym zakresie postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł nadto, że w omawianej sprawie spełniony został warunek z art. 6 § 1 u.p.e.a., bowiem skarżący nie wykazał zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., w prawidłowej wysokości, do czasu wydania decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny, która nie kreuje powstania nowego zobowiązania podatkowego a jedynie wskazuje na jego prawidłową wysokość. Organ egzekucyjny miał więc ustawowy obowiązek podjęcia czynności, a złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i przyjecie zabezpieczenia nie zwalniało go z tego obowiązku. Zgodnie z art. 59 § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny w przypadkach, o których mowa w art. 59 § 1 i 2 wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba, że umorzenie postępowania następuje na podstawie art. 34 § 4. Przepis ten wskazuje zatem, ze organem właściwym do rozpatrzenia wniosku strony zawartego w zażaleniu o umorzenie postępowania jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w J.. Z uwagi na fakt, że skarżone postanowienie nie zawierało rozstrzygnięcia w tym przedmiocie organ drugiej instancji nie może rozstrzygnąć w tej sprawie na etapie postępowania zażaleniowego. W związku z tym wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego przekazano do załatwienia właściwemu organowi. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, S. B. zarzucił naruszenie przepisów: - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec niewymagalnej wierzytelności, - art. 6 i 8 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania bez podstawy prawnej. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jędrzejowie. W uzasadnieniu skargi podniósł, ze stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Natomiast zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ord. pod. organ podatkowy wstrzymuje wykonanie decyzji w całości lub w części w przypadku przyjęcia, na wniosek strony, zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami. Zdaniem skarżącego zabezpieczenie należności wynikającej z nieostatecznej decyzji lub decyzji od której wniesiono skargę do sądu administracyjnego w sposób wystarczający zabezpiecza interes organów podatkowych, zachowując jednocześnie płynność podatnika do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. W związku z zamiarem wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej skarżący wystąpił z wnioskiem o wstrzymanie jej wykonania i przyjęcie zabezpieczenia w gotówce, co oznacza, że w żadnym momencie nie unikał spełnienia zobowiązania. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego miał informację, że dyrektor UKS może wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Brak było podstaw prawnych i faktycznych, zdaniem skarżącego, do wystawienia tytułu wykonawczego przed przyznaniem zobowiązanemu prawa do dobrowolnego spełnienia świadczenia a postępowanie organu egzekucyjnego stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 8 k.p.a. Rozpoczęcie postępowania egzekucyjnego w tym samym dniu, w którym wydano postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia a następnie jednoczesne jego zawieszenie na mocy postanowienia będącego przedmiotem zażalenia jawnie narusza zasadę zaufania do organów państwa, uniemożliwiając dobrowolne spełnienie świadczenia, stosując jednocześnie niewspółmierny środek egzekucyjny. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał pośrednio ten fakt skoro wydał zgodę na zwolnienie z zajętego rachunku bankowego kwoty zabezpieczenia Zdaniem skarżącego brak było przewidzianych prawem przesłanek do prowadzenia stepowania egzekucyjnego a co za tym idzie nie było podstaw do umorzenia postępowania w sprawie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, które w ogóle nie powinno być prowadzone. Organ egzekucyjny mając nawet jedynie wiedzę o wniesieniu przez stronę wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji i przyjecie zabezpieczenia powinien wstrzymać się z czynnościami do czasu do czasu wydania postanowienia w przedmiocie wykonania decyzji przez Dyrektora UKS lub dobrowolnego spełnienia świadczenia przez stronę. W tej sytuacji organ naruszył art. 6 k.p.a., wskazujący, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie egzekucyjne na datę wystawienia tytułu wykonawczego nie powinno być wszczynane skoro roszczenie nie było wymagalne. Nie było zatem przesłanek do wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż postępowanie to jest bezprzedmiotowe wobec braku wymagalności roszczenia w trybie egzekucyjnym. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania oraz umorzyć postępowanie egzekucyjne jako prowadzone sprzecznie z prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podniósł nadto, że w sprawie o umorzenie postępowania egzekucyjnego toczy się odrębne postępowanie, po przekazaniu wniosku w tym względzie organowi egzekucyjnemu pierwszej instancji, stosownie do właściwości. Wyrażenie, zaś przez ten organ zgody na zwolnienie z zajętego rachunku bankowego kwoty [...] zł. miało na celu umożliwienie stronie wpłacenie zabezpieczenia i w żadnym wypadku nie oznacza uznania braku podstaw do prowadzenia egzekucji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) -dalej: p.p.s.a.- sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się, więc do zbadania czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu faktycznego i prawnego oraz na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa, w tym także ogólnych zasad postępowania określonych w art. 6 i 8 k.p.a. Dla rozważenia zasadności zarzutów skargi należy przytoczyć najistotniejsze okoliczności stanu faktycznego sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił S. B. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2002 r. w wysokości [...] zł. W oparciu o tą decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy, doręczył go skarżącemu oraz dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych dłużnika. Jak wynika akt sprawy, już po dokonaniu tych czynności do organu nadesłana została faxem kopia postanowienia Dyrektora UKS z tej samej daty o przyjęciu zabezpieczenia, w związku z czym organ egzekucyjny wydał kwestionowane postanowienie o zawieszeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor UKS wstrzymał, natomiast wykonanie decyzji wymiarowej. Z powyższych okoliczności faktycznych wynika, zatem że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego określone w decyzji wymiarowej z dnia [...] zobowiązanie S. B. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. nie zostało wykonane i było wymagalne. Dodać przy tym należy, że decyzja ta, wydana w trybie art. 23 § 3 Ord. pod., ma charakter deklaratoryjny, a więc jedynie określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w tym przypadku stanowiącego zaległość podatkową, a to w związku z wysokością zobowiązania wykazaną przez podatnika w deklaracji za 2002 r. Wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego, podobnie jak i wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną nie wstrzymuje jej wykonania ( art. 224 § 1 ord. pod.; art. 61 § 1 p.p.s.a.), chyba że właściwy organ lub sąd wstrzyma jej wykonanie w przypadkach przewidzianych w art. 224 § 3, art. 224a § 1 i art. 224c Ord pod. lub art. 61 § 2 i 3 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie do daty jej rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji postanowienie w tym przedmiocie nie zostało wydane. Nie wstrzymuje, natomiast wykonania decyzji zarówno złożenie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji, jak również wydanie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia czy nawet wniesienie zabezpieczenia w gotówce. Istnienie zaległości podatkowej oznacza w tym przypadku uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Skoro, zatem zobowiązanie wynikające z omawianej decyzji wymiarowej było wymagalne to, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 6 § 1 oraz art. 26 § 4 u.p.e.a. istniały podstawy do podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązków przez zobowiązanego - wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji. Złożenie przez zobowiązanego wniosków o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania decyzji nie upoważnia organu egzekucyjnego do zaniechania obowiązków wynikających z tych przepisów. Podjęcie przez podatnika działań w tym względzie nie oznacza bowiem dobrowolnego wykonania zobowiązania. W tej sytuacji zarzut naruszenia przepisu art. 6 k.p.a. jest bezzasadny. Trafny jest, natomiast wyrażony przez organ drugiej instancji, pogląd o braku podstaw do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Stosownie do treści art. 56 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w razie: wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłat należności pieniężnej; śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego; utraty przez zobowiązanego zdolności do czynności prawnych i braku jego przedstawiciela ustawowego a nadto na żądanie wierzyciela i w innych przypadkach przewidzianych w ustawie. W rozpatrywanej sprawie do czasu rozstrzygnięcia organu odwoławczego żadna z tych przesłanek, w tym również wstrzymanie wykonania obowiązku, nie wystąpiła a ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym względzie były błędne. Jak już wskazano wyżej postanowienie o przyjęciu zabezpieczenia nie oznacza, bowiem wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej. Postanowienie o wstrzymaniu jej wykonania zapadło zaś, dopiero w dniu [...] a więc już po zakończeniu kontrolowanego postępowania administracyjnego. Wówczas również postanowieniem z 7 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. zawiesił postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wskazać należy, że stosownie do tego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W rozpatrywanej sprawie żadna z tych okoliczności, do daty jej ostatecznego rozstrzygnięcia, nie wystąpiła, a zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, jak już uprzednio omówiono, istniało i było wymagalne zarówno w dacie wszczęcia egzekucji, jak i rozstrzygania przez organ odwoławczy. Egzekwowany obowiązek nie został umorzony ani też nie wygasł z innego powodu. Z tego względu brak więc było podstaw do umorzenia postępowania, niezależnie od właściwości organu do podjęcia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. W świetle powyższych rozważań nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 8 k.p.a. skoro podjęte czynności egzekucyjne miały uzasadnioną podstawę faktyczną i prawną, postępowanie prowadzone było bez zbędnej zwłoki i z aktywnym udziałem strony. W żadnym zaś razie należyta sprawność działania organów egzekucyjnych nie może stanowić podstawy skutecznego zarzutu. Skoro więc, do daty rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy brak było ustawowych przesłanek do zawieszenia postępowania egzekucyjnego, jak również jego umorzenia, to trafnie organ ten, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i umorzył postępowanie pierwszej instancji w sprawie zawieszenia postępowania. Z tych wszystkich względów skarga jest bezzasadna, co stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. skutkowało jej oddaleniem.