I SA/Ke 472/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz doradcy podatkowego A. B. kwotę 738 (siedemset trzydzieści osiem) złotych, w tym 138 (sto trzydzieści osiem) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] w sprawie ustalenia W. M. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. z tytułu dziedziczenia po zmarłym B. K.. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz. U. z 2009r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) dalej "u.p.s.d.", w tym art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2-4, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1. Organ ustalił, że W. M. zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w K., Wydziału I Cywilnego z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt [...] nabyła spadek po zmarłym w dniu 8 lutego 2019 r. ojcu - B. K. w udziale [...] części. Postanowienie to uprawomocniło się 2 października 2019 r. W dniu 5 sierpnia 2020 r. strona złożyła zeznanie SD-3, co zainicjowało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dla niej wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu. Z treści zeznania oraz korygującego je pisma z 4 września 2020r. wynika, że podatniczka wykazała nabycie w udziale ˝ części majątku spadkowego, na który składały się: gospodarstwo rolne o powierzchni 2,6 ha w miejscowości C. o wartości [...] zł, budynek mieszkalny o pow. 90m2 z 1977r, o wartości [...] zł, budynki gospodarcze - stodoła i obora o wartości [...] zł, środki pieniężne w kwocie [...]zł. Łączną wartość rynkową nabytych (w udziale [...]) rzeczy podatniczka określiła na kwotę [...]zł. W konsekwencji opisaną na wstępie decyzją Naczelnik ustalił W. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość nabytej masy spadkowej w wysokości [...] zł. Przy wymiarze podatku organ uwzględnił kwotę wolną dla nabywcy z I grupy podatkowej, stanowiącą zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn [...] zł. W odwołaniu od powyżej decyzji strona podniosła, że jako osoba najbliższa spadkodawcy nie powinna ponosić ciężaru podatku od spadku, albowiem podlega zwolnieniu podmiotowemu. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor wywiódł, że zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy tylko i wyłącznie od odpowiedniego zachowania się samego spadkobiercy. Spadkobierca aby skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Nadto z uwagi na to, że zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego, przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia ma ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika. Termin wynikający z art. 4a u.p.s.d. ze względu na swój materialnoprawny charakter nie podlega przywróceniu. Organ odwoławczy podał, że z chwilą przyjęcia spadku strona stała się podatnikiem, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Postanowienie Sądu Rejonowego w K. z 10 września 2019 r. o nabyciu spadku uprawomocniło się 2 października 2019 r., więc chcąc skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W. M. powinna zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6-miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Złożenie zeznania SD-3 w dniu 5 sierpnia 2020 r. podczas gdy ww. postanowienie o nabyciu spadku uprawomocniło się 2 października 2019 r. tj. po terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. nie wywołało skutku w postaci powstania prawa do skorzystania przez stronę ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a u.p.s.d. Organ dodatkowo zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika z 12 grudnia 2019 r. informujące W. M. o możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn poprzez złożenie zgłoszenia SD-Z2 w stosownym terminie. Dyrektor powołując treść art.15zzr ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (j.t. Dz. U. z 2020r., poz. 374 ze zm.) wyjaśnił, że termin do złożenia zgłoszenia SD-Z2 uległ zawieszeniu. Pomimo zawieszenia terminów, zgłoszenia SD-Z2 W. M. nie złożyła. Dopiero 5 sierpnia 2020 r. strona złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych na druku SD-3. W konsekwencji organ odwoławczy podkreślił, że wobec niedopełnienia warunku terminowego zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po B. K., W. M. utraciła prawo do zwolnienia podatkowego, a otrzymany przez nią spadek zgodnie z brzmieniem art. 4a ust. 3 u.p.s.d. - podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nie ma natomiast wątpliwości, że o prowadzonym postępowaniu spadkowym po zmarłym B. K. strona miała wiedzę, albowiem wszczęte ono zostało na jej wniosek. Zdaniem Dyrektora Naczelnik prawidłowo ustalił skład i wartość masy spadkowej. Łączną wartość rynkową nabytych rzeczy sama podatniczka określiła w wysokości [...] zł, którą to wartość przyjął organ podatkowy I instancji. Prawidłowo uwzględniono również kwotę wolną dla nabywcy z I grupy podatkowej wynoszącą [...] zł (art. 9 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy). Od pozostałej kwoty obliczono podatek według skali określonej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Na powyższą decyzję W. M. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika. W ocenie skarżącej obie decyzje są dla niej krzywdzące, ponieważ jest osobą najbliższą spadkodawcy. Zgłoszenie nabycia spadku do urzędu skarbowego chciała złożyć już w marcu 2020 r., ale do urzędu nie została przyjęta z uwagi na pandemię. Poinformowano ją wówczas o zawieszeniu wszystkich terminów wynikających z przepisów prawa. Zdaniem skarżącej organ podatkowy jak każdy organ administracji publicznej powinien budzić zaufanie. Podała, że dochowała procedury, a poprzez wprowadzenie jej w błąd i wykorzystanie jej ufności nakłada się na nią ciężar, którego nie jest w stanie ponieść. Strona wyjaśniła, że jest emerytką zmuszoną do opieki nad małoletnim wnukiem i ubezwłasnowolnioną córką, nie zna się na przepisach prawa, oraz nie stać jej na korzystanie z odpłatnej pomocy prawnej. Gdyby pierwotnie przyjęto od niej oświadczenie nie miałaby żadnych problemów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 6 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 8 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. poprzez niedokonanie weryfikacji złożonej przez skarżącą deklaracji co do wartości rynkowej obory. Wskazał, że skarżąca powinna być wezwana do zweryfikowania wskazanej wartości rynkowej obory poprzez jej obniżenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2021, poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2022 r., poz. 329), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z innych powodów niż w niej podniesione. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora z [...]. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika z [...] r. w sprawie ustalenia W. M. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. z tytułu dziedziczenia po zmarłym w dniu 8 lutego 2019 r. ojcu B. K.. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga eksponowany w skardze argument o nieprawidłowości podjętych przez organy podatkowe decyzji z powodu objęcia skarżącej zwolnieniem podmiotowym jako osoby najbliższej spadkodawcy. Zdaniem Sądu deklarowane przez skarżącą dopełnienie procedur, skutkujące skorzystaniem przez nią z uregulowanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d zwolnienia podmiotowego, w realiach kontrolowanej sprawy nie nastąpiło. Wyjaśniając podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia należy przywołać art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zgodnie z którym podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia. W art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. prawodawca skonstruował ważne z punktu widzenia najbliższych członków rodziny zwolnienie podmiotowe. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia zgłoszenie winno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Natomiast, w razie niespełnienia powyższych warunków, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). Zatem dotrzymanie określonego w przepisie terminu jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego. Jednakże na sposób liczenia biegu terminu do zgłoszenia nabycia w trakcie 2020 roku miała wpływ okoliczność obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego oraz stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Wskazać bowiem należy, że w dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa COVID-19, która weszła w życie 8 marca 2020 r. W dniu 31 marca 2020 r., ustawą z tej samej daty o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr. Zgodnie z treścią art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii, od dnia 20 marca 2020 r. Zagadnienie zastosowania art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID (w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2020 r.) do przepisów prawa podatkowego, a w szczególności do przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego np. w wyrokach z dnia: 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4613/21, 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21, z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4552/21, czy z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4598/21). W powołanych orzeczeniach NSA jednolicie formułuje tezę, którą tut. Sąd w całości podziela, że art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID -19 miał zastosowanie do 6-miesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 ma bowiem zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem także do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przepis ten reguluje m.in. bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla stron. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zalicza się do tych terminów, skoro ma charakter materialnoprawny i od jego zachowania uzależnione zostało prawo do zwolnienia podatkowego. Ponadto użyte w art. 15zzr ustawy o COVID pojęcie "prawo administracyjne" nie zostało zdefiniowane w żadnej regulacji, a kwestią podstawową dla każdej koncepcji wykładni jest określenie przyjmowanego w niej celu. Celem wprowadzenia interpretowanego przepisu było zaś objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego, także w zakresie prawa publicznego, w sposób umożliwiający realizację wymaganych czynności w ustawowych terminach, z uwzględnieniem obiektywnych trudności uzasadniających wprowadzenie szczególnej regulacji prawnej. Przemawiają za tym także wnioski wypływające z wykładni językowej, historycznej, celowościowej, funkcjonalnej i prokonstytucyjnej. Dalej wskazać należy, że przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2. Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Ponieważ ustawa ta weszła w życie dnia 16 maja 2020 r., siódmy dzień od jej wejścia w życie to dzień 23 maja 2020 r. i dopiero dzień po nim, to jest 24 maja 2020 r. jest pierwszym dniem po upływie siedmiu dni od wejścia w życie ustawy nowelizującej. Wcześniej zawieszone terminy biegną więc dalej poczynając od dnia 24 maja 2020 r. Jak z tego wynika, bieg terminów opisanych w art. 15 zzr ust. 1 ustawy COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że skarżąca mocą postanowienia Sądu Rejonowego w K., Wydziału I Cywilnego z dnia 10 września 2019r. sygn. akt [...] nabyła spadek po zmarłym w dniu 8 lutego 2019r. ojcu - B. K. w udziale [...] części. Postanowienie to uprawomocniło się 2 października 2019 r. Od daty tej rozpoczął więc swój bieg termin opisany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Gdyby nie wystąpiły zdarzenia mające wpływ na jego bieg, to termin ten upłynąłby w dniu 2 kwietnia 2020 r. Niemniej uległ on zawieszeniu na okres 54 dni. Po uwzględnieniu tej okoliczności należy wskazać, że skarżąca chcąc skorzystać ze zwolnienia mogła zgłosić nabycie do dnia 27 maja 2020 r. Niewątpliwie w powyższym terminie skarżąca nie zgłosiła zamiaru skorzystania ze zwolnienia nabytych rzeczy i praw majątkowych w podatku od spadków i nie złożyła do naczelnika formularza SD-Z2. Należy przy tym zauważyć, że skarżąca została przez Naczelnika poinformowana pismem z dnia z 12 grudnia 2019 r. o możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn poprzez złożenie zgłoszenia SD-Z2. Pismo to zawiera wyczerpującą i klarowną informację o możliwości skorzystania przez stronę ze zwolnienia podmiotowego, jak i pełne wyjaśnienie sposobów skutecznego złożenia deklaracji SD-Z2. Wbrew oczekiwaniom skarżącej, nie można przyjąć jakoby organ, realizując zasadę zaufania, miał obowiązek informowania strony o zakończeniu okresu zawieszenia biegu terminu, czy czuwania nad tym, by strona terminu tego dotrzymała. Chcąc skorzystać ze zwolnienia podmiotowego to sam podatnik winien zachować szczególną staranność i posiadać wiedzę o treści przepisów powszechnie obowiązującego prawa dotyczących jego sytuacji podatkowej jako spadkobiercy. Bezczynność strony i zaniechanie złożenia stosownego formularza w terminie, uwzględniającym dodatkowo okres jego zawieszenia sprawia, że nie można przyjąć jakoby W. M. "zachowała wszelkie procedury", by ze zwolnienia podmiotowego skorzystać. Tym samym należy przyjąć, że stronie, córce spadkodawcy – na skutek upływu terminu do dokonania czynności zgłoszenia nabycia – nie przysługuje prawo do objętego art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnienia podmiotowego. Jednakże zdaniem Sądu na tle kontrolowanej sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Mianowicie, Sąd stwierdza, że organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 17a ust 1 i art. 1 ust 1 u.p.s.d. oraz art. 21 § 5 O.p. Naruszenie tym przepisom polegało natomiast na tym, że w realiach kontrolowanej sprawy organy zaniechały dokonania koniecznych ustaleń, co do rzeczy wchodzących w skład spadku, w sytuacji, gdy treść dokumentów złożonych do akt sprawy nasuwa wątpliwości, w zakresie składników majątku spadkowego zadeklarowanych przez skarżącą. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że W. M. w dniu 5 sierpnia 2020r. złożyła zeznanie SD-3, co – jak słusznie przyjęto – zainicjowało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dla niej wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym ojcu. Aby właściwie wyjaśnić istotę dostrzeżonych naruszeń należy w pierwszej kolejności wyjaśnić charakter deklaracji składanej na podstawie art. 17a u.p.s.d., co ma bezpośredni związek ze sposobem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W art. 21 § 1 O.p. przewidziano dwa sposoby powstania zobowiązania podatkowego. Pierwszym z nich jest powstanie zobowiązania z mocy samego prawa (pkt 1) i w takim przypadku podatek wykazany w składanej przez podatnika deklaracji, stanowi podatek do zapłaty (§ 2), zaś możliwość zakwestionowania złożonej deklaracji uregulowano w § 3 tego przepisu. Drugim zaś sposobem powstania zobowiązania podatkowego, jest doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). W tym przypadku również przewidziana jest możliwość złożenia deklaracji, jednak składając taką deklarację, podatnik nie wylicza kwoty zobowiązania, a jedynie wskazuje dane niezbędne do wymierzenia podatku w drodze decyzji organu podatkowego. Na podstawie danych z takich deklaracji organ podatkowy dokonuje ustalenia wysokości zobowiązania, chyba że okaże się, że dane tam zawarte są niezgodne ze stanem faktycznym (art. 21 § 5 O.p.). W rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie podatkowe skarżącej powstało na skutek doręczenia decyzji ustalającej, czyli w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca złożyła deklarację podatkową, w której treści jako podstawę prawną wskazano art. 17a u.p.s.d. Przepis ten w ust 1 stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W związku ze złożeniem przez stronę powyższej deklaracji organ podatkowy był zobowiązany stosować regulację przewidzianą w art. 21 § 5 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym". Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017r. (sygn. akt II FSK 1982/15 – orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA), z przepisu tego wprost wynika, że deklaracja, o której mowa w art. 21 § 5 O.p. nie korzysta z domniemania prawdziwości nie tylko wtedy, gdy nie podano w niej rzeczy praw majątkowych, które wchodziły do spadku, lecz ich w deklaracji nie ujęto, ale i wtedy gdy podano w niej nieistniejący w spadku majątek, czy nieistniejące długi i ciężary. Organy podatkowe mają zatem możliwości weryfikacji negatywnej zeznania złożonego w podatku od spadków i darowizn. Po złożeniu deklaracji w podatku od spadków i darowizn, który to obowiązek, jak wyżej zaznaczono, wynika z art. 17a u.p.s.d., organ jest zobowiązany do dokonania badania prawdziwości złożonej deklaracji na podstawie art. 21 § 5 O.p., który to przepis daje podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z treścią § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r., poz. 2068) podatnicy podatku od spadków i darowizn obowiązani są dołączyć do zeznania dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające: posiadanie przez zbywcę tytułu prawnego do rzeczy lub praw majątkowych wymienionych w zeznaniu, w szczególności: wypis z księgi wieczystej, umowę sprzedaży, zaświadczenie spółdzielni mieszkaniowej. Organ podatkowy ma w tym zakresie obowiązek ustalić, czy dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym. W procesie weryfikacji złożonej deklaracji, organ jest przy tym zobowiązany do stosowania zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i uszczegółowionej w art. 187 § 1 O.p. Jeżeli w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, organ stwierdzi niezgodność pomiędzy danymi z deklaracji i ustalonym stanem faktycznym, jest on zobowiązany zgromadzić dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji wydać decyzję z pominięciem danych zawartych w deklaracji. W rozpatrywanej sprawie postępowanie takie nie zostało przez organ podatkowy przeprowadzone. Z treści zeznania SD-3 oraz korygującego je pisma z 4 września 2020r. wynika, że strona wykazała nabycie po zmarłym ojcu – B. K., w udziale ˝ części majątku spadkowego w postaci: gospodarstwa rolnego o powierzchni 2,6 ha w miejscowości C. o wartości [...] zł, budynku mieszkalnego o pow. 90m2 z 1977r, o wartości [...] zł, budynków gospodarczych - stodoły i obory o wartości [...] zł, środków pieniężnych w kwocie [...]zł. Tymczasem z dołączonego do akt postępowania dokumentu – aktu własności ziemi z 20 grudnia 1977r. wynika, że właścicielką działek nr [...] i [...] o powierzchni 2,57 ha, położonych we wsi B. gmina M. jest S. K. – matka skarżącej. Również z wypisu z rejestru gruntów z dnia 21 stycznia 2020 r. wynika, że jedynym właścicielem działek o aktualnych numerach: [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni 2,6 ha (jednostka ewidencyjna [...], obręb [...]) jest S. K.. W aktach sprawy znajduje się nadto decyzja Wójta Gminy M. z dnia 20 stycznia 2020 r. wydana wobec S. K. jako właściciela, na łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2020, która obejmuje podatek rolny od gruntów – 2,6 ha oraz podatek od nieruchomości – budynków mieszkalnych i gospodarczych. Treść powyższych dokumentów pozostaje w sprzeczności z deklarowanym przez W. M. nabyciem wymienionych składników majątku tytułem dziedziczenia po zmarłym ojcu. Nie wynika z nich bowiem, aby ojciec podatniczki, za wyjątkiem środków pieniężnych, posiadał tytuł prawny do rzeczy wymienionych w zeznaniu [...] Organy podatkowe nie dostrzegły opisywanej niezgodności i wydały decyzje, bezkrytycznie przyjmując składniki i wartość majątku spadkowego określone przez stronę. Tymczasem, prowadząc postępowanie podatkowe organy miały przede wszystkim obowiązek ustalić, czy zadeklarowane rzeczy lub prawa, wynikające ze złożonej deklaracji, rzeczywiście spadkodawcy przysługiwały. Jest to punkt wyjścia dla działania organu podatkowego, zaś podstawę do podejmowania czynności w tym przedmiocie, stanowił art. 17a ust 1 u.p.s.d. w zw. z art. 21 § 5 O.p. Z analizy akt sprawy nie wynika, aby organy podjęły jakiekolwiek czynności w celu wyjaśnienia stwierdzonych niezgodności. Brak dokonania koniecznych w sprawie ustaleń i wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią złożonej deklaracji, a dołączonymi do akt postępowania dokumentami doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 1 ust. 1 u.p.s.d. który dotyczy jednego z podstawowych elementów podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Wydając decyzję podatkową, organ jest zobowiązany do prawidłowego ustalenia, co podlega opodatkowaniu, gdyż dopiero w następnej kolejności władny będzie ustalić podstawę opodatkowania i w konsekwencji prawidłowo ustalić wysokość zobowiązania podatkowego. W celu ustalenia przedmiotu opodatkowania w podatku od spadku, organy podatkowe są zobowiązane do podejmowania działań zmierzających do jednoznacznego wyjaśnienia, co faktycznie wchodziło w skład masy spadkowej. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy podejmie w ramach postępowania dowodowego czynności zmierzające do ustalenia jakie składniki (oprócz prawidłowo przyjętej kwoty środków pieniężnych w wysokości [...] zł.) wchodziły w skład majątku spadkowego po zmarłym B. K.. W kontekście dostrzeżonych uchybień i konieczności ich wyeliminowania w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym w sprawie, jako przedwczesne (na tym etapie postępowania sądowego) należy ocenić zgłoszone na rozprawie zarzuty pełnomocnika skarżącej dotyczące naruszenia art. 8 ust 1 i 4 u.p.s.d. Wskazane przepisy dotyczą bowiem kwestii wartości nabytych rzeczy oraz sposobu jej ewentualnego ustalenia, gdy nie odpowiada ona wartości rynkowej. Okoliczności te mogą jednak podlegać ocenie dopiero po stwierdzeniu, że dane wynikające z deklaracji, co do przedmiotu spadku, odpowiadają rzeczywistemu stanowi (spadkodawcy przysługiwało prawo do wykazanych w deklaracji rzeczy bądź praw). Stwierdzone uchybienia przez organy podatkowe przepisom: art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 17a ust 1 i art. 1 ust 1 u.p.s.d. oraz art. 21 § 5 O.p. skutkowały wyeliminowaniem z obrotu prawnego zarówno zaskarżonej decyzji Dyrektora, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O przyznaniu wynagrodzenia doradcy podatkowemu A. B. (punkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 4 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688).