I SA/Ke 480/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 sierpnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 6 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na N. S. kary pieniężnej w wysokości [...] zł za niewykonanie obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...] na podstawie ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (j.t. Dz.U. z 2020, poz. 859 ze zm.) dalej "ustawa Sent". W uzasadnieniu wskazano, że Ś. Urząd Celno-Skarbowy w K. (Dział Centrum SENT) pismem z 13 lipca 2020 r. przekazał do Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. informację, że zgłoszenie do rejestru monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi o numerze: [...] z 19 czerwca 2020 r., w którym przedsiębiorca N. S. F.H.U. "[...] figuruje jako podmiot odbierający gaz LPG o kodzie CN 2711, nie zostało uzupełnione o dane wynikające z § 3b rozporządzenia Ministra Finansów z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów. Funkcjonariusze urzędu 3 września 2020 r. przeprowadzili kontrolę celno-skarbową w stosunku do ww. przedsiębiorcy. Przedmiotem kontroli celno-skarbowej było przestrzeganie przepisów dotyczących monitorowania drogowego i kolejowego przewozu wyrobów energetycznych za czerwiec, lipiec, sierpień 2020 r. W wyniku kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że zgłoszenie SENT dotyczące obrotu towarem objętym kodem CN 2711 - Gaz LPG o numerze referencyjnym [...] z 19 czerwca 2020 r. nie zostało uzupełnione o stany liczników dystrybutorów oraz numery fabryczne dystrybutorów. Na podstawie zgłoszeń przewozu towaru w systemie SENT w kontrolowanym okresie zrealizowano sześć dostaw gazu LPG. W pięciu elektronicznych zgłoszeniach SENT w sposób prawidłowy uzupełniono dodatkowe dane tj. numery fabryczne dystrybutora oraz stany licznika dystrybutora. Natomiast w jednym zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...] z 19.06.2020 r. zamkniętym manualnie, te obowiązkowe dodatkowe dane nie zostały wprowadzone przez podmiot odbierający pomimo realizacji dostawy gazu. Obecna przy kontroli K. S. nie potrafiła wskazać przyczyny nieuzupełnienia danych w zgłoszeniu o numerze referencyjnym [...] Organ zwrócił się do Izby Administracji Skarbowej w Z. G. z prośbą o poinformowanie czy w dniach zatwierdzania przez podmiot odbierający zgłoszenia do systemu o numerze [...] z 19.06.2020 r. wystąpiła awaria albo innego rodzaju usterka systemu SENT skutkująca brakiem możliwości wpisania danych dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika dystrybutora gazu LPG, oraz czy odnotowane zostały nieudane próby uzupełnienia przedmiotowego zgłoszenia o wskazane dane. Pismem z 3.12.2021 r. poinformowano, że na podstawie danych z systemu SENT i PUESC w przedmiotowym okresie nie stwierdzono występowania utrudnień w działaniu rejestru mogących mieć wpływ na prawidłową wymianę informacji. Nie odnotowano również wcześniejszych prób uzupełnienia zgłoszenia. Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie wskazując, że niepodanie odpowiednich danych tj. stanu licznika i numeru fabrycznego dystrybutora w zgłoszeniu [...] wynikało z "przeoczenia". Potwierdzając pomyłkę własną strona wskazała, że pozostałe zgłoszenia w tym okresie zostały uzupełnione we wszystkie dane na bieżąco, a ponadto w przedsiębiorstwie prowadzona jest papierowa, "robocza" ewidencja stanu licznika gazu z każdego dnia, której kserokopię załączono do wyjaśnień. Strona wyjaśniła, że stacja paliw leży na terenie wiejskim i wartość sprzedaży paliw jest niewielka, w związku z czym wniosła o nienakładanie kary pieniężnej. Organ wskazał, że według art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów - w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Z § 3b pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz.U. poz. 1663, ze zm.) wynika, że w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 833, ze zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a oraz objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. W przypadku, gdy podmiot odbierający nie wykona powyższego obowiązku podlega karze pieniężnej w wysokości [...] zł (art. 21 ust. 2 d ustawy). Zgodnie art. 21 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W art. 26 ust. 3 ww. ustawy zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożenia kary. Organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1. Nie stanowi pomocy publicznej albo 2. Stanowi pomoc de minimis albo pomoc de. minimis w., .rolnictwie lub, rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności Tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3. Stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zaś zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów i informacji świadczących o istnieniu ważnego interesu podmiotu odbierającego związanego z niedopełnieniem obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, umożliwiającego odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT. W odpowiedzi strona wyjaśniła, że stacja paliw znajduje się na terenie wiejskim gdzie sprzedaż jest niewielka i prosi o nienaliczanie kary. Organ pierwszej instancji postanowieniem włączył do postępowania uwierzytelnioną kserokopię oświadczenia o sytuacji majątkowej strony. Z informacji podanych przez stronę wynika, że jej miesięczne dochody netto wynoszą [...] zł (dochody =z działalności gospodarczej oraz dochody ze stosunku pracy). Natomiast miesięczne wydatki na bieżące utrzymanie, spłatę zobowiązań finansowych oraz koszty utrzymania środków transportu wynoszą łącznie około [...] złotych, w tym wysokość raty na spłatę kredytu hipotecznego wynosi [...] zł miesięcznie. Jak wynika ze złożonej przez stronę deklaracji PIT - 37 jej dochód za 2021 rok wyniósł [...] zł. Natomiast z deklaracji PIT 36L wynika, że z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 rok Strona osiągnęła dochód w wysokości [...] zł. W ocenie organu kara, o której mowa w niniejszej sprawie może stanowić znaczne obciążenie ekonomiczne dla strony, lecz nie powinna doprowadzić prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa do likwidacji czy zagrożenia egzystencji firmy. Strona bowiem dysponuje nieruchomościami, samochodami ciężarowymi i osobowymi oraz gotówką. Nie posiada zaległości wobec innych instytucji (np. ZUS-u). Zaciągnięte kredyty dowodzą, że musi również posiadać zdolność kredytową. Zdaniem organu ponoszenie ciężaru spłaty kredytu jest zjawiskiem typowym dla podmiotów gospodarki wolnorynkowej. Sprzeczne z prawem byłoby takie interpretowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT, które doprowadziłoby do faktycznego zniwelowania funkcji represyjnej i prewencyjnej kary pieniężnej przewidzianej przez prawo. Uwzględniając fakt, że strona działa w branży obarczonej ryzykiem nadużyć, do których w jej przypadku niewątpliwie w przeszłości dochodziło oraz mając na uwadze założenia ustawy SENT w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary musi zostać ocenione jako niezgodne z interesem publicznym. Rozpatrując kwestię zaistnienia przesłanek umożliwiających anulowanie kary organ powinien uwzględnić okoliczności w jakich nastąpiło naruszenie, czy nieprawidłowości zdarzyły się sporadycznie, czy też występują często, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem. W ocenie organu sam fakt trudnej sytuacji strony nie może świadczyć o tym, że zaszła przesłanka ważnego interesu podmiotu odbierającego. Gdyby dla uznania wystąpienia tej przesłanki wystarczyła trudna sytuacja materialna czy perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia, organ musiałby anulować karę w każdym przypadku, w którym strona zmagałaby się z niekorzystną sytuacją finansową. Należności cywilnoprawne nie mogą stanowić priorytetu w stosunku do obowiązków publicznoprawnych w tym związanych z legalnym obrotem gospodarczym. Organ rozważył, czy nałożenie na podmiot kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Organ stwierdził, że ustawa SENT wprowadza rygoryzm obowiązków proporcjonalny do wagi dóbr podlegających ochronie (obrót towarami wrażliwymi należącymi do grupy najwyższego ryzyka ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję). Organ wskazał ponadto, że Z treści przepisu ustawy SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych w przypadkach wymienionych w ustawie uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Obowiązki podmiotu odbierającego wynikające z art. 7c ustawy SENT mają charakter formalny, a jednak ustawodawca uznał w art. 21 ust. 2d ustawy SENT, że ich niewykonanie skutkuje nałożeniem kary pieniężnej w wysokości [...] zł. Co istotne, brzmienie art. 21 ust. 2d ustawy SENT wskazuje, że zarówno wydanie decyzji nakładającej karę jak i jej wysokość, nie zależą od uznania organu, bowiem w przepisie tym nie użyto zwrotu "może". Organ nie kwestionuje prawdziwości wyjaśnienia strony, zgodnie z którym nieuzupełnienie zgłoszenia [...] o dodatkowe dane wynikało z nieumyślnego "przeoczenia" i błędu przedsiębiorcy. Zaistniałej nieprawidłowości jednakże nie sposób uznać za tzw. "drobną pomyłkę" jak przekonuje pełnomocnik strony, bowiem niewywiązanie się przez podmiot odbierający z obowiązku wskazania w zgłoszeniu SENT stanu licznika i numeru dystrybutora stanowi poważne i rażące naruszenie obowiązujących przepisów o czym stanowi art. 7c ustawy SENT. Zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, a dotkliwa kara za podawanie w zgłoszeniu danych błędnych lub niepełnych miała na celu zobligowanie uczestników obrotu paliwami opałowymi, o których mowa w ustawie o SENT, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania przepisów. W niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia istotnych interesów przedsiębiorcy, a wszelkie prawa przysługujące stronie na etapie postępowania zostały jej zapewnione. Za nieistotną z punktu widzenia stwierdzonego naruszenia należy organ uznał podnoszoną przez stronę okoliczność prowadzenia własnej "roboczej", wewnętrznej ewidencji stanów licznika gazu z każdego dnia. Celem ustawy SENT jest zapewnienie skutecznego systemu śledzenia towarów wrażliwych na każdym etapie ich przemieszczania, a nieprzestrzeganie nałożonych przez ustawę ścisłych wymogów, m.in. w zakresie sposobu wypełniania dokumentów, stwarza zagrożenie realizacji tego celu bez względu na to, czy działanie podmiotu ma charakter zawiniony, czy też nie. Na powyższą decyzję N. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi na okoliczność złej sytuacji finansowej skarżącego. Zarzucił naruszenie: 1. art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT w zw. z 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez: a. wszczęcie przez organ postępowania 24 września 2021 r. w sprawie naruszenia przez skarżącego obowiązków wynikających z ustawy SENT w czerwcu 2020 r., mimo że od przeprowadzenia kontroli w tym przedmiocie minęło więcej niż 6 miesięcy, gdyż kontrola w przedmiocie naruszeń skarżącego w miesiącach czerwiec, lipiec, sierpień 2020 r. została przeprowadzona 3 września 2020 r. w konsekwencji pominięcie, że prawo organu do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie ww. naruszenia wynikającego z przeprowadzonej 3 września 2020 r. kontroli, przedawniło się po 6 miesiącach od dnia przeprowadzenia kontroli; b. niewłaściwą wykładnię polegająca na pominięciu, iż w zakresie terminu wszczęcia postępowania przez organ w przedmiocie nałożenia na podatnika kary pieniężnej wynikającej z nieprzestrzegania obowiązków wynikających z ustawy SENT znajduje odpowiednio zastosowanie art. 165b §1 Ordynacji podatkowej, co wynika z mocy samej ustawy SENT jak i z mocy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej; 2. art. 21 ust 2d, art. 22 ust. 2 oraz art. 30 ust. 4 ustawy SENT poprzez niezastosowanie odpowiedniej wykładni co w konsekwencji doprowadziło do: a. pominięcia ratio legis rozwiązań ustawodawcy, który jak sam wskazuje w uzasadnieniu nowelizacji rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (RPU 2018 VIII, poz. 2156) wprowadził art. 30 w celu wyjścia naprzeciw oczekiwaniom środowisk gospodarczych i ograniczeniu możliwość nakładania kar pieniężnych związanych z ujawnieniem nieprawidłowości tylko i wyłącznie do sytuacji, w której doszło do uszczupleń należności Skarbu Państwa, co oznacza, iż wolą ustawodawcy jest aby nie karać podatnika jeśli, tak jak w przedmiotowej sprawie, nie dochodzi do uszczupleń w budżecie państwa; b. pominięcia, iż ratio legis wprowadzenia SENT jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy (RPU druk nr 1244) była likwidacja i walka z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi oraz ochrona legalnego handlu towarami uznanymi za wrażliwe, a także ułatwienie walki z szarą strefą oraz ograniczenie uszczupleń w budżecie państwa, skoro zaś sam ustawodawca wyraźnie stwierdził, iż jeżeli nie doszło do uszczupleń podatku akcyzowego oraz podatku od towaru i usług to nie jest konieczne wszczynanie postępowań (a umarzanie postępowań, które zostały już wszczęte), co w realiach przedmiotowej sprawy oznacza, iż ukaranie karą pieniężną drobnego przedsiębiorcy prowadzącego małą stację paliw za drobne przeoczenie nijak ma się do walki z "szarą strefą" oraz nielegalnym przewozem towarów; c. pominięcie, iż mogło się tak zdarzyć, że drobna pomyłka podatnika nastąpiła na skutek przypadkowego zaznaczenia checboxa "Zaznacz, jeśli dostawa nie jest realizowana do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art 3 pkt 10h Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 - Prawo energetyczne" co jak sam zauważył organ I instancji, powoduje zniknięcie tabelek, których obowiązek wypełnienia spoczywał na podatniku - nie sposób bowiem wytłumaczyć inaczej faktu, iż wszystkie zgłoszenia SENT zostały przez podatnika wypełnione prawidłowo, zaś tylko jedno zgłoszenie [...] zostało wypełnione wadliwie; d. w efekcie zaś organ stosuje wobec podatnika karę "dla samego karania" i "za wszelką cenę", co sprzeczne jest z celem ustawy SENT oraz ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów w sprawie celowości wprowadzonych przez przedmiotową ustawę rozwiązań prawnych; 3. zasady traktatowej proporcjonalności zawartej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którą spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową należy dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia wskazanych celów, do których środki te zmierzają, poprzez: a. ominięcie i niezastosowanie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE na gruncie podatku akcyzowego i podatku VAT (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT), podczas gdy TSUE wielokrotnie wskazywał na konieczność stosowania i uwzględniania zasady proporcjonalności przy wykładni i stosowaniu przepisów krajowych nakładających na podatników obowiązki dotyczące obrotu paliwami wskazując wyraźnie na potrzebę adekwatności i proporcjonalności tych nakładanych obowiązków i przewidzianej sankcji prawa krajowego za ich naruszenie względem usprawiedliwionego celu ustawy krajowej, a w szczególności przez pominięcie, że jak wskazał TSUE Dyrektywę 2003/96 w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom krajowym, na mocy których, w sytuacji braku realizacji wymogów stricte formalnych, stosowana jest sankcja względem podatnika, podczas gdy zostało stwierdzone, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wysokość podatku ani żadnego znaczenia dla osiągnięcia celu ustawy, a tak bezspornie jest w niniejszej sprawie (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C- 418/14 ROZ-ŚWIT) oraz pominięcie, że drobna pomyłka podatnika, która nastąpiła na skutek przypadkowego zaznaczenia checboxa powoduje zniknięcie tabelek, których obowiązek wypełnienia spoczywał na podatniku spowodował nałożenie kary pieniężnej, co wykazuje oczywiście nieproporcjonalny charakter i stanowi środek niewłaściwy do osiągnięcia zamierzonego przez ustawodawcę celu i wykracza poza to, co jest konieczne do jego osiągnięcia (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14; z 3.4.2014 r., (Czwarta Izba), C-43/13 i C-44/13). 4. art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz art. 26 ust. 3 poprzez jego brak zastosowania: a. nadinterpretacje i błędną wykładnię pojęcie ważnego interesu przewoźnika poprzez zdefiniowanie go jako sytuacji wyjątkowej i szczególnej, podczas gdy w rzeczywistości pojęcie to materializuje się również w sytuacji problemów życia codziennego podatników, które to problemy wynikają z przyczyn obiektywnych, niezależnych od nich, takich jak kryzys gospodarczy, kryzys energetyczny (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2022 r. II GSK 338/19); b. pominięcie, iż prowadzona przez podatnika stacja benzynowa jest bardzo mała oraz znajduje się na terenie wiejskim, zaś przychody takiej stacji benzynowej w skali roku są niewielkie co potwierdza oświadczenie majątkowe podatnika; c. pominięcie, iż w żadnym razie nie można porównać przychodów stacji benzynowej prowadzonej przez podatnika z przychodami komercyjnych stacji benzynowych, których miesięczny przychód jest kilkadziesiąt albo nawet kilkaset razy większy, aniżeli przychody generowany przez stacje podatnika i to właśnie w stosunku do takich stacji paliw, które stanowią dominującą część rynku, ustawodawca ustanowił tak wysokie kary pieniężne, a nie w stosunku takich małych stacji paliw, jak ta prowadzona przez podatnika; d. w konsekwencji brak odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes przewoźnika podczas gdy zapłata takiej kary mogłaby w najlepszym przypadku na kilka miesięcy zachwiać płynnością finansową podatnika, zaś w najgorszym przypadku nawet doprowadzić do jego upadłości; e. brak zastosowania art. 26 ust. 3 podczas gdy wszystkie warunki do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej zostały spełnione, co oznacza iż organ mógł, a biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy polegający na drobnym, nieistotnym uchybieniu formalnym, powinien był odstąpić od wymierzenia kary biorąc za podstawę odstąpienia zasadę proporcjonalności jak bowiem wskazuje TSUE: zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom krajowym, na mocy których, w sytuacji braku realizacji wymogów stricte formalnych, stosowana jest sankcja względem podatnika, podczas gdy zostało stwierdzone, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wysokość podatku ani żadnego znaczenia dla osiągnięcia celu ustawy, a tak bezspornie jest w niniejszej sprawie (por. wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT); 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 30 ust. 4 i art. 30 ust. 1 ustawy SENT poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, a w konsekwencji: a. pominięcie, że kontrola przewozu towarów, która odbywa się w ramach ustawy SENT stanowi kontrolę celno-skarbową; b. w konsekwencji nałożenie na podatnika kary pieniężnej mimo iż ww. przepisy wyraźnie wskazują iż przedmiotowe postępowanie w sprawie nałożenia na podatnika kary pieniężnej winno zostać umorzone co potwierdza brzmienie ww. art 30 ust 4 ustawy SENT wyraźnie wskazującego że w przypadku gdy nie doszło do uszczupleń podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego nie wszczyna się postępowania, w razie zaś wszczęcia postępowania przed wejściem w życie umarza się; c, pominięcie, iż uchybienie podatnika, które skutkowało nałożeniem na niego kary pieniężnej nie spowodowało uszczuplenia należności Skarbu Państwa wynikających z podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i nie miało żadnego wpływu na możliwość i przebieg kontroli. W uzasadnieniu skargi skarżący uzupełnił argumentację obszernie opisanych w petitum skargi zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 23 lutego 2023 r. sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie, z uwagi zagadnienie prawne przedstawione przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu we wniosku z 6 grudnia 2022 r.: "Czy przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie jakim dotyczy terminu wszczęcia postępowania, znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT oraz art. 26 ust. 5 ustawy SENT oraz art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (sygn. akt II GPS 1/23). Zagadnienie to jest związane natomiast z zasadniczym zarzutem podniesionym w skardze. Postanowieniem z 8 września 2023 r. sąd podjął zawieszone postępowanie z uwagi na wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny 3 lipca 2023 r. postanowienia odmawiającego podjęcia uchwały w sprawie o sygn. akt II GPS 1/23/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. W wydanym na podstawie wskazanego przepisu rozporządzeniu Ministra Finansów z 20 lipca 2018 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U.2018.1427 ze zm.) w § 1 pkt 4 wymienione zostały również towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce. Podstawowe okoliczności sprawy nie są sporne. Skarżący w przewozie nr [...] figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711. Towar będący przedmiotem dostawy był więc objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, co wiązało się z określonymi obowiązkami, również po stronie skarżącej. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT, w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje wydane na podstawie ww. upoważnienia ustawowego - i obowiązujące w dacie dokonania zgłoszenia, realizowania przewozu, zamknięcia zgłoszenia, a także w dacie kontroli - rozporządzenie Ministra Finansów z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. poz. 1663 ze zm.) dalej: rozporządzenie z 2018 r. Zgodnie z jego § 3b pkt 1 w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 833, ze zm), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a oraz objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. W przypadku, gdy podmiot odbierający nie wykona powyższego obowiązku podlega karze pieniężnej w wysokości [...] zł (art. 21 ust. 2 d ustawy). W sprawie poza sporem jest, że skarżący jako podmiot odbierający miał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 ww. rozporządzenia, tj. dane dotyczące stanu licznika oraz numeru dystrybutora, czego nie uczyniła. Jako przyczyny zaistniałego naruszenia wskazał na "przeoczenie". Zaistniałych uchybień nie uzdrawia prowadzenie własnej "roboczej", wewnętrznej ewidencji stanów licznika. Celem ustawy SENT było bowiem zapewnienie skutecznego systemu śledzenia określonych w niej towarów na każdym etapie ich dystrybucji. Tym samym wewnętrzna ewidencja w sposób oczywisty celów tych nie spełnia. W kontekście celów ustawy naruszenia nie usprawiedliwia też "przeoczenie", na które powołuje się skarżący. Wbrew twierdzeniom skarżącego nałożona kara nie stanowi kary dla samego karania, nie jest represją lecz przede wszystkim pełni funkcję prewencyjną i motywacyjną. W niniejszej sprawie naruszenie obowiązków prze skarżącego świadczy o niedbałości i braku staranności w wykonywaniu obowiązków przez profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego. Prewencyjny charakter kary może wpłynąć na zwiększenie uwagi strony, samokontroli i dołożenie szczególnej staranności podczas dokonywania kolejnych zgłoszeń. Zdaniem sądu prawidłowe są również rozważania i wnioski organów co do braku możliwości odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Stosownie do treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Brak dodatkowego obciążenia finansowego leży w interesie każdego z przedsiębiorców. Chodzi tu jednak o interes na tyle wyjątkowy i istotny by jego pominięcie przyniosło dla danej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. W ocenie sądu, organ odwoławczy właściwie zinterpretował przesłankę ważnego interesu strony, co po dokonanej analizie materiału dowodowego doprowadziło do prawidłowej konkluzji o odmowie jej zastosowania. W tym zakresie organ przeanalizował sytuację finansową, przychody przedsiębiorcy, ale również uwzględnił posiadany majątek i zobowiązania cywilnoprawne. Zdaniem sądu nie jest dowolną ocena organu zgodnie, z którą kara, o której mowa w niniejszej sprawie może stanowić znaczne obciążenie ekonomiczne dla strony, lecz nie powinna doprowadzić prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa do likwidacji czy zagrożenia egzystencji firmy. O ważnym interesie skarżącego nie może też świadczyć okoliczność, że skarżący prowadzi małą stację na terenie wiejskim i osiąga niewielkie dochody. Podjęcie się prowadzenia działalności w branży paliwowej, obrót towarami wrażliwymi wiąże się bowiem z większą odpowiedzialnością za prawidłowość ewidencjonowania transakcji, których przedmiotem są te towary. W związku z tym odpowiedzialności tej nie można różnicować w zależności od rozmiarów prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły zatem okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie skarżącego występuje ważny interes, z powodu którego uiszczenie kary jest dla niego ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające jego funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w jego byt pod względem ekonomicznym. Organy nie miały podstaw, by uznać, że zagrożona jest płynność finansowa skarżącego. Skarżący nie przedstawił takich okoliczności. Nadto zauważenia wymaga, że stwierdzone naruszenia nie sposób określać mianem "drobnych". Brak danych, które podlegały uzupełnieniu należy uznać za istotne zakłócenie działania systemu monitorowania. Należy powtórzyć, że nie było ono spowodowane awarią systemu, co potwierdza zebrany materiał dowodowy. Istotne jest, że nie uzupełniono jakichkolwiek wymaganych danych, a więc zarówno stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów, a nie jedynie niektórych z nich, zatem naruszenie przepisów ustawy SENT nie miało formalnego charakteru o nieistotnym znaczeniu. O nieistotnym naruszeniu można byłoby ewentualnie mówić w sytuacji, w której zaistniały pewne błędy i nieścisłości we wskazanych w zgłoszeniu SENT danych, co jednak stanowiłoby sytuację wyraźnie odmienną od takiej, w której nie podano jakichkolwiek danych w przewidzianym ku temu czasie. Podsumowując, istnienie przesłanki ważnego interesu nie zostało wykazane przez skarżącego oraz trafnie organ nie stwierdził jej wystąpienia z urzędu. Z kolei przesłanka interesu publicznego to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (vide np. wyrok z 14 października 2021 r., II GSK 885/21, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustalenie czy przesłanka ta zachodzi powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (vide np. wyrok NSA z 12 grudnia 2022 r., II GSK 899/22, czy z 7 czerwca 2022 r. II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 13 stycznia 2023 r. II GSK 801/22 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy SENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej w art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności. W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawnego proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy – "uzasadniony". Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak te, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie ma charakter incydentalny, nie nosi znamion działania celowego, czy nie jest przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21, z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22). W tym kontekście wskazać trzeba, że stwierdzone w niniejszej sprawie braki nie były jedynymi, ani pierwszymi uchybieniami, których dopuścił się skarżący. Jak wynika z ustaleń organów, w zaistniałych uprzednio sytuacjach odstąpiono od wymierzenia kary 40 tys. zł, (decyzja nr [...]), jednakże - co wynika z realiów sprawy kontrolowanej – skarżący nadal dopuszcza się nieprawidłowości. Tym samym uprawniony jest wniosek, że sama kontrola, ani okoliczność odstąpienia od wymierzenia kary nie podziałały na skarżącego dyscyplinująco i nadal nie wywiązuje się ona z obowiązku uzupełnienia dodatkowych danych na zgłoszeniach. Instytucja odstąpienia od wymierzenia kary nie może być natomiast nadużywana. Stąd zasadny jest według sądu wniosek, że wymierzenie skarżącemu kary w kontrolowanej sprawie nastąpiło w zgodzie z zasadą proporcjonalności. Wskazać trzeba nadto, że nawet niezamierzone uchybienia, jednak występujące wielokrotnie, należy postrzegać w kategoriach nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przemawia to więc za stwierdzeniem, że nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania (działania) skarżącej spółki przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania utrudniając w związku z tym realizację celów istnienia tego systemu. Nieuzasadnione są eksponowane w skardze twierdzenia wskazujące na brak uszczuplenia zaległości podatkowych. Wystarczające jest stwierdzenie, że zakres uchybień stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Jak już zauważono, takim utrudnieniem jest już brak posiadania danych w systemie przez określony czas. Organy nie mają natomiast obowiązku dowodzenia, że w wyniku działań danego podmiotu doszło do uszczuplenia należności podatkowych. Tego rodzaju obowiązek może wynikać z art. 30 ust. 4 ustawy SENT, nie dotyczy on jednak niniejszej sprawy, gdyż naruszenie skarżącego nie zostało stwierdzone w przypadkach wskazanych w art. 30 ust. 1 ustawy SENT. Przepis ten dotyczy bowiem kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Omawiane naruszenie zostało natomiast stwierdzone w kontroli ukierunkowanej na sprawdzenie wykonania obowiązku z art. 7c ustawy SENT w konkretnych zgłoszeniach SENT (art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). W świetle powyżej zaprezentowanego stanowiska będącego wynikiem dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji, jako niezasadne należy ocenić podniesione w uzasadnieniu skargi zarzuty. Postępowanie zostało przy tym przeprowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych, zgromadzono w sprawie kompletny materiał dowodowy oraz ustalono okoliczności niezbędne do orzekania w sprawie kary pieniężnej. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma zarzut naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 5 ustawy SENT. Przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem zastosowania w postępowaniu w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Z postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2023 r. II GPS 1/23 wynika, że pogląd ten jest jednolity i ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Podsumowując stwierdzić trzeba, że organy obydwu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły proces wydania decyzji, w tym także w jej części uznaniowej obejmującej ocenę wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Uwzględniły wszystkie przepisy mające w sprawie zastosowanie, zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, pojęcia nieostre zostały zinterpretowane prawidłowo, nie pominięto istotnych elementów stanu faktycznego oraz wybrano rozwiązanie przewidziane przepisem prawa materialnego, a jednocześnie należycie je uzasadniono. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.