I SA/Ke 491/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2010r. sprawy ze skargi C. "H. O." Sp. z o.o. w O. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na 2009r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz C."H. O." Sp. z o.o. w O.Ś. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...]. znak: [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta O. Ś. z dnia [...]. znak: [...] w sprawie stwierdzenia C. "H. O." sp. z o.o. w O. Ś. (Spółka) nadpłaty w podatku od nieruchomości na rok 2009 w wysokości 50 485 zł. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 253 199 zł., w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i orzekło o określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2009 w kwocie 8 735 584 zł, w pozostałej części decyzję utrzymało w mocy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji po rozpatrzeniu wniosku strony z dnia 21 grudnia 2009r., wydał ww. decyzję z dnia 19 lutego 2010r., podnosząc, że uwzględnił wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej nowo wybudowanych budowli/modernizacji istniejących budowli oraz błędnego zakwalifikowania budowli jako budynków. W ocenie organu nie zasługuje natomiast na uwzględnienie wniosek podatnika, w części dotyczącej podwójnego deklarowania powierzchni pomieszczeń znajdujących się wewnątrz budynków. Fakt wzniesienia budynku we wnętrzu hali produkcyjnej (będącej także budynkiem) nie skutkuje automatycznie tym, że budynek wewnątrz hali nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu podwójne opodatkowanie powierzchni hal produkcyjnych i usytuowanych w nich budynków, co próbuje wykazać skarżący jest pozorne. Każdy bowiem budynek stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Czym innym jest powierzchnia użytkowa jednego budynku a czym innym powierzchnia użytkowa drugiego budynku. Organ dowodzi, iż budynki usytuowane w halach są wielokondygnacyjne i podpiwniczone a ich powierzchnia użytkowa występuje na wszystkich kondygnacjach. Możliwość opodatkowania budynku we wnętrzu hali nie doprowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu ponieważ opodatkowaniu podlegają różne przedmioty o czym świadczą różne nr inwentaryzacyjne budynków jako środków trwałych oraz zapisy w akcie notarialnym nr 3868/2003 z dnia 31 października 2003r. W ocenie organu o podwójnym opodatkowaniu nie przesadza również fakt, że budynek znajduje się na powierzchni użytkowej hali produkcyjnej. Jeżeli bowiem obiekt usytuowany wewnątrz hali produkcyjnej spełnia warunki jakim odpowiadać powinien budynek stanowi on odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na potwierdzenie powyższego organ powołał wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008r., I SA/Bi 254/08. W motywach rozstzrygnięcia SKO w K. przytoczyło art. 4 ust. 1 pkt. 2 (u.p.o.l.) oraz art. 1a ust. 1 pkt. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wskazało, że w przedmiotowej sprawie, występuje sytuacja, w której jeden budynek mieści się w drugim, większym budynku - hali produkcyjnej. Oznacza to, że oba budynki (czy to jednokondygnacyjne czy to wielokondygnacyjne) stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, a skoro tak, to należy do nich stosować dokładnie te same zasady ustalania powierzchni użytkowej (podstawy opodatkowania). Zasada pomiaru powierzchni użytkowej wynikająca wprost ze ww. przepisu art. 1a ust. 1 pkt. 5 u.p.o.l nie przewiduje aby w przypadku usytuowania budynku wewnątrz innego budynku, powierzchnia jednego z nich była wyłączona od opodatkowania. Skoro oba obiekty są budynkami (a co do tego sporu nie ma) oba stanowią odrębne przedmioty opodatkowania i oba podlegają opodatkowaniu na tych samych zasadach. Na potwierdzenie swojego stanowiska SKO w K. przytoczyło orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008r., I SA/Bi 254/08 . Ponadto SKO w K. wyjaśniło, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Chcąc zatem stwierdzić, czy w sprawie występuje nadpłata, należy porównać wysokość zobowiązania podatkowego z kwotą zapłaconego podatku. Wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji (korekty deklaracji) chyba, że organ w decyzji określi inną jego wysokość. Zatem niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest odniesienie się przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należałoby określić w innej wysokości. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności obowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania. Dopiero to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. Wskazując na wyroki sądów administracyjnych SKO w K. wskazało, że organ podatkowy może orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej. Są to dwa wynikające z jednego stanu faktycznego i ściśle ze sobą powiązane elementy, które nadają się do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym. Przemawia za tym także przepis art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu skoro ustawodawca powiązał złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty z obowiązkiem złożenia skorygowanego zeznania, to trudno przyjąć, że ocena prawidłowości skorygowanego zeznania powinna być przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego, wszczynanego przez organ z urzędu. Przeciwnie, z przepisu art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że to w sprawie wywołanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy ocenia prawidłowość skorygowanej deklaracji. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ zacytował fragment wyroku NSA z dnia 22 lutego 2007r., II FSK 345/06. SKO wskazało, że wobec powyższego uchyliło zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i w to miejsce orzekło na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej o określeniu Spółce wysokości zobowiązania na rok 2009 w kwocie 8 735 584 zł., przyjmując za podstawę opodatkowania dane zwarte w deklaracji na rok 2009 złożonej w dniu 10 listopada 2009r. W pozostałej części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty w kwocie 74 913 zł., SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K., w części, w jakiej SKO uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej je decyzji Prezydenta Miasta w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. la ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do utrzymania w mocy decyzji Prezydenta Miasta zakładającej podwójne opodatkowanie tej samej powierzchni użytkowej budynku, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez SKO w uzasadnieniu skażonej Decyzji do zarzutów dotyczących naruszeń przepisów proceduralnych zgłoszonych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta, co powoduje, że skarżona Decyzja obarczona jest poważnymi brakami formalnymi, nie zawiera bowiem pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia; art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie SKO polegające na orzeczeniu o wysokości zobowiązania podatkowego Spółki bez uwzględnienia wszystkich niezbędnych okoliczności dotyczących stanu faktycznego, nierozpatrzeniu wszystkich dowodów zgłaszanych przez Spółkę w postępowaniu a także poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Spółki dotyczących nieprawidłowości, do których doszło w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organ I instancji; art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie SKO sprzeczne z ww. przepisami polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta wydanej z naruszeniem tych przepisów i nieustosunkowanie się przez SKO w uzasadnieniu skarżonej Decyzji do zarzutów Spółki w powyższym zakresie, art. 120 i 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie przez SKO postępowania z naruszeniem zasady działania organów podatkowych w granicach prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co jest konsekwencją naruszeń ww. przepisów. W uzasadnieniu skargi wskazano, że postępowanie organu stanowi naruszenie normy art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do podwójnego opodatkowania tej samej powierzchni użytkowej budynku. Wynika to z faktu, że Spółka w wyniku pomyłki/niedopatrzenia w 2007r. deklarowała dla celów podatku od nieruchomości równocześnie: powierzchnię użytkową całych hal produkcyjnych oraz powierzchnię użytkową różnego rodzaju pomieszczeń (np. pomieszczenia kontrolne, pomieszczenia socjalne, stacje elektryczne, laboratoria, wydzielone podhale itp.) wydzielonych wewnątrz tych hal produkcyjnych. Innymi słowy, dla potrzeb podatku od nieruchomości Spółka deklarowała dwukrotnie tę sama powierzchnię użytkową budynku. W konsekwencji, w sensie matematycznym/ekonomicznym Spółka podwójnie uiściła podatek od nieruchomości za powierzchnie użytkowe zajęte przez przedmiotowe pomieszczenia/budynki. W ocenie Spółki właściwym jest opodatkowanie hali jako całości, natomiast przyjęcie za prawidłowe stanowiska SKO prowadziłoby do sytuacji, w której powierzchnia użytkowa pomieszczenia/budynku znajdującego się w hali będzie dla celów podatku od nieruchomości opodatkowana podwójnie Dodatkowo, skarżąca wskazała na jeszcze jeden ważny element tj. na fakt, że wykorzystywanie powierzchni pomieszczenia/budynku znajdującego się wewnątrz hali na potrzeby tego pomieszczenia/budynku wyklucza jednoczesne wykorzystanie tej samej powierzchni w ramach całej hali (co automatycznie zmniejsza jej faktyczną powierzchnię użytkową). Skarżąca podniosła, że SKO w zaskarżonej decyzji jednostronnie przyjęło za fakt niesporny, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia wyłącznie z sytuacją, w której jeden budynek mieści się wewnątrz innego budynku (hali). Tymczasem, od samego początku postępowania Spółka wskazywała, że chodzi nie tylko o budynki, ale także o wydzielone pomieszczenia, które w świetle u.p.o.l. nie spełniają definicji budynku. W sytuacji Spółki, w większości przypadków, wewnątrz hal znajdują się w rzeczywistości nie budynki, a nie jedynie zwykłe pomieszczenia (np. przepierzenia hali). W ocenie Spółki, niezależnie od powyższego, nawet przyjmując, że w niektórych sytuacjach pomieszczenia wewnątrz hal mogą zostać potencjalnie zakwalifikowane jako budynki, Spółka zwróciła uwagę na nielogiczność argumentacji SKO w niniejszej sprawie i wewnętrzną sprzeczność samego uzasadnienia skarżonej Decyzji. SKO z jednej strony stwierdza, że hala i usytuowany w niej budynek stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, a skoro tak, to należy do nich stosować dokładnie te same zasady ustalania powierzchni użytkowej (podstawy opodatkowania), z drugiej zaś strony stosuje sposób ustalenia powierzchni użytkowej hali z pominięciem faktu, że wewnątrz niej znajduje się odrębny przedmiot opodatkowania. Organ podatkowy wydaje się nie dostrzegać lub ignorować fakt, że zewnętrzna ściana pomieszczenia/budynku usytuowanego wewnątrz hali jest jednocześnie wewnętrzną ścianą hali, tj. przegrodą budowlaną oddzielającą powierzchnię użytkową przedmiotowego pomieszczenia/budynku od powierzchni użytkowej całej hali. Zatem, jak wynika to z treści art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. oraz w istocie ze stanowiska samego SKO, przy ustalaniu podstawy opodatkowania hal należy brać pod uwagę ich powierzchnię użytkową mierzoną po wewnętrznych ścianach. W konsekwencji, z ogólnej powierzchni hali produkcyjnej należy wyłączyć z opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchnię użytkową usytuowanych wewnątrz niej pomieszczeń/budynków, które podlegają opodatkowaniu w tym zakresie jako odrębne przedmioty. W opinii skarżącej w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania, powołany przez SKO, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008r., sygn. I SA/Bi 254/08. Rozstrzygniecie to zapadło bowiem w indywidualnej sprawie innego podatnika i dotyczyło odmiennego stanu faktycznego, a mianowicie opodatkowania budowli usytuowanej w budynku Tymczasem przedmiotem rozważań w sprawie Spółki jest kwestia podwójnego opodatkowania rodzajowo tożsamych przedmiotów (tj. budynków). Ponadto skarżąca, mając na uwadze całość argumentacji w powyższym zakresie, dodatkowo zarzuciła naruszenie normy art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zarzutów formalnych skarżąca wskazała, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się wielu zaniedbań w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, m.in. nie wziął pod uwagę wszystkich dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a dodatkowo nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do kwestii pominięcia części z nich przy uzasadnieniu rozstrzygnięcia (np. dowodów załączonych do pisma Spółki z dnia 17 lutego 2010r.), co spowodowało naruszenie art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka powzięła poważne wątpliwości, czy ww. organ wydając decyzję zapoznał się i uwzględnił wyjaśnienia i dowody przedstawione przez Spółkę w ww. pismach. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji naruszył także normę art. 200 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła także, że w niniejszym postępowaniu miały również miejsce liczne inne naruszenia procedury w postępowaniu przed organem I instancji tj.: - odmowa przez organ podatkowy sporządzenia pracownikowi Spółki kopii z wypisu z rejestru gruntu z wydziału geodezji załączonego przez organ podatkowy do akt sprawy, - brak sporządzenia protokołu z czynności procesowej przeglądania akt sprawy, - powołanie przez Prezydenta Miasta niewłaściwej podstawy prawnej w wezwaniach z dnia 21 stycznia 2010r. oraz z dnia 10 lutego 2010r. (Spółka została wezwana do złożenia wyjaśnień w trybie czynności sprawdzających, zamiast w trybie przepisów właściwych dla postępowania podatkowego). Tym samym Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała ponadto, że powyższych zarzutów SKO w ogóle nie rozpoznało ani nie ustosunkowało się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez co naruszyło normę art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Spółka zwróciła dodatkowo uwagę, że w niniejszej sprawie SKO w istocie wydało rozstrzygnięcie merytoryczne co do spornej kwestii, tj. określiło wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za dany rok. W tym zakresie SKO bazowało na ustaleniach faktycznych poczynionych przez organ I instancji. W takiej sytuacji, mając na uwadze, że Spółka zarzucała organowi pierwszej instancji niewłaściwe prowadzenie postępowania dowodowego, SKO powinno ustosunkować się do zgłaszanych przez Spółkę zarzutów w tym zakresie, gdyż zarzuty te dotyczą przede wszystkim nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Fakt zgłoszenia takich zarzutów oznacza bowiem, że Spółka kwestionowała w odwołaniu prawidłowość i sposób jego ustalenia. Powyższe prowadzi w efekcie do naruszenia przez organ drugiej instancji normy art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, wydając skarżoną decyzję SKO naruszyło także normę art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie SKO sprzeczne z ww. przepisami polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Prezydenta Miasta wydanej z naruszeniem tych przepisów i nieustosunkowanie się przez do zarzutów Spółki w powyższym zakresie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazało, że nie jest zasadny zarzut, że obiekty, wymienione w załączonym przez Spółkę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty piśmie nie są budynkami. Skarżąca nie załączyła do akt sprawy żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że wymienione w ww. piśmie obiekty nie stanowią budynków. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której jeden budynek mieści się w drugim, większym budynku – hali produkcyjnej. Ponadto Kolegium stwierdziło, że w postępowaniu obu instancji nie zostały naruszone żadne przepisy procedury postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia bądź nie nadpłaty. Organ podniósł także, że skarżąca miała możliwość zgłoszenia zastrzeżeń co do kompletności lub rzetelności materiału dowodowego sprawy, bowiem w dniu 25 maja 2010r. zostało wystosowane do niej, zgodnie z art. 200 Ordynacji podatkowej, pismo o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z całym zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W ocenie SKO, żadnego wpływu na merytoryczną prawidłowość organu pierwszej instancji nie miało odmowa przez organ podatkowy sporządzenia kopii z wypisu z rejestru gruntów, brak sporządzenia protokołu z przeglądania akt sprawy czy powołanie niewłaściwej podstawy prawnej w wezwaniach z dnia 21 stycznia 2010r. oraz z dnia 10 lutego 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn nie pozostających w bezpośrednim związku z zarzutami skargi. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik a także prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: ustawa p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Postępowanie, w toku którego doszło do wydania zaskarżonej decyzji, zostało wszczęte wnioskiem strony z 21 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Organ podatkowy I instancji po rozpatrzeniu wniosku strony stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości wysokości za rok 2009 w wysokości 50 485,00 zł. oraz odmówił jednocześnie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok w kwocie 253 199,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania strony uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty i w to miejsce orzekło o określeniu C. "H. O." Sp. z.o.o. z siedzibą w O. Ś. wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009 w kwocie 8 735 584,00 zł.; w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji zaprezentował stanowisko, że może orzec w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty podatku w jednej decyzji podatkowej. Wskazał, że są to dwa wynikające z jednego stanu faktycznego i ściśle ze sobą powiązane elementy, które nadają się do rozpoznania w jednym postępowaniu podatkowym. Za tym przemawia przepis art. 75 § 3 i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych:(wyrok NSA z dnia 2007.02.22, II FSK 345/06, WSA w Warszawie z 21.11.2007r., III SA/Wa 1703/07). Skarżący jakkolwiek nie czyni przedmiotem zarzutów określenie przez organ II instancji Spółce wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 rok, to Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o dyspozycję art. 134 ustawy p.p.s.a., stwierdził naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. Sąd nie ma wątpliwości co do wadliwości decyzji organów obu instancji i dlatego przedmiotem rozważań w pierwszym rzędzie należy poddać dopuszczalność orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku nieruchomości za 2008 rok, w sytuacji, gdy w tej samej decyzji uwzględniono w części wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty tego podatku za ten sam okres podatkowy, w trybie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm.), dalej jako Ordynacja podatkowa, bez przeprowadzenia postępowania w przedmiocie wymiaru podatku. Rozstrzygnięcie przedmiotowego zagadnienia wymaga przeanalizowania wzajemnych relacji zachodzących pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty a postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi judykatury (np. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 283/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1703/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lipca 2008 r., sygn. akt VII SA/Wa 107/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 782/08) oraz doktryny (patrz. Komentarz do art. 79 Ordynacji podatkowej (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, str. 614-616). Na odrębność tych postępowań począwszy od 1 stycznia 2003 r.- ustawodawca wskazał w sposób jednoznaczny. Zgodnie z art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania. Ustawodawca nie odniósł się wprost do innych nasuwających się w tym zakresie problemów, w szczególności nie wskazał trybu postępowania w przypadku, gdy w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ poweźmie wątpliwości co do wysokości zadeklarowanego uprzednio przez podatnika zobowiązania podatkowego. Brak regulacji w tym zakresie nie pozwala jednak organowi na dowolność podejmowanych działań, jest on bowiem w związany ogólnymi zasadami, według których powinno być prowadzone postępowanie podatkowe. Postępowanie to bowiem, jak każde postępowanie objęte regulacją Ordynacji podatkowej, powinno być prowadzone z uwzględnieniem przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe", tj. zasad ogólnych, jak i szczegółowych unormowań odnoszących się do jego poszczególnych etapów. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty wszczęte na wniosek podatnika, którego zobowiązanie podatkowe powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże się z koniecznością przeprowadzenia odrębnego postępowania, w toku którego nastąpi weryfikacja korekty deklaracji złożonej przez podatnika. Te dwa tryby postępowań uzupełniają się wzajemnie, jednakże postępowaniu w sprawie określania zobowiązania podatkowego należałoby nadać charakter procedury zasadniczej, ponieważ od wyniku tego postępowania zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1205/07). Trzeba mieć bowiem na uwadze, że cała argumentacja skargi w niniejszej sprawie ma na celu ustalenia przedmiotu opodatkowania (podwójnego deklarowania powierzchni pomieszczeń znajdujących się wewnątrz budynków), a w konsekwencji określenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za dany rok. Powyższy fakt może być natomiast przedmiotem rozważań w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż to ono, jako tryb zasadniczy, jest polem do toczenia sporu, w sytuacji, gdy organ, po dokonaniu wstępnej oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie uznał zasadności dokonanej korekty deklaracji. Nie można przyjąć za organem II instancji, że możliwość określenia zobowiązania podatkowego wynikała z faktu włączenia w poczet materiału dowodowego sprawy dowodów w postaci deklaracji. W tym konkretnym postępowaniu kwestia wysokości zobowiązania podatkowego miała znaczenia dla rozstrzygnięcia nadpłaty, powinna więc w ogóle być przedmiotem postępowania dowodowego (art. 122 Ordynacja podatkowa). Strona żądała bowiem zwrotu nadpłaty powołując się na zarzut podwójnego opodatkowania budynków umieszczonych na powierzchni użytkowych innych budynków. Oznacza to, że spór dotyczył ustaleń faktycznych, a w konsekwencji ich oceny prawnej i powinien być rozstrzygnięty jak wyżej powiedziano w postępowaniu dotyczącym wysokości zobowiązania podatkowego za 2009r. Z uwagi na brak prowadzenia odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009r. Sąd za przedwczesne uznał merytoryczne rozstrzyganie kwestii zasadności wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Ocena dokonanej przez organy podatkowe wykładni przepisów art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.10.95.613 j.t.) możliwa będzie wówczas, gdy organy określą skarżącej zobowiązanie podatkowe w wyniku prawidłowo wszczętego i przeprowadzonego postępowania podatkowego z zachowaniem reguł procesowych określonych przepisami Ordynacji podatkowej, do których zaliczyć należy również i te podnoszone w skardze o ile podtrzymywać będą stanowisko, co do tego, że skarżąca nieprawidłowo określiła wysokość zobowiązania w skorygowanej deklaracji na 2009 rok. Skoro organ I instancji uznał w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty, że prawidłowa była pierwotna deklaracja i wykazana w niej wysokość podatku (8 786 069,00zł) po odliczeniu kwoty 50 485,00 zł. tytułem nadpłaty, to porównanie pierwotnej deklaracji z dnia 10 listopada 2009r. z skorygowaną deklaracją z dnia 9 grudnia 2009r. nieuchronnie musiało prowadzić do wniosku, że wystąpiła potrzeba wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt organ podatkowy pierwszej instancji nie wszczął z urzędu (na podstawie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej) postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r., czym w sposób oczywisty naruszył przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez organ I instancji wynika zaś z niezastosowania przepisów regulujących sposób powstawania zobowiązań podatkowych, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji orzekł w przedmiocie nadpłaty, w części ją uwzględniając, bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, w sytuacji gdy istniał spór co do wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości przysługującej podatnikowi nadpłaty. Z dyspozycji art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z dyspozycji tego zaś przepisu wynika wprost, że organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana przez podatnika w deklaracji. Użyte w art. 21 § 3 in fine sformułowanie "organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego", jednoznacznie wskazuje na powinność organu, a nie jedynie możliwość podjęcia działania przez organ. Organ odwoławczy wyrażając w decyzji stanowisko o braku konieczności wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, nie dostrzegł w tym zakresie uchybień organu I instancji. W konsekwencji z powodu naruszenia również przez organ II instancji przepisów postępowania – art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzje obu organów. W pierwszym rzędzie stwierdzone z urzędu przez Sąd naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego jest wystarczające do tego, by uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, ujawniona wadliwość decyzji ma bowiem istotne znaczenie dla rozstrzygnięta sprawy. Powracając do przepisów postępowania, których naruszenie zarzuca skarżąca Spółka wskazać należy na art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem fundamentalna zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrany materiał dowodowy winien być nadto - stosownie do treści art. 191 Ordynacji podatkowej - oceniony, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Stwierdzić jednakże należy, że cała argumentacja skargi skierowana została do ustalenia przedmiotu opodatkowania (podwójnego deklarowania powierzchni pomieszczeń znajdujących się wewnątrz budynków), a w konsekwencji określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r. Spór co do tych faktów jak wyżej powiedziano może być przedmiotem rozważań w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy organ, po dokonaniu wstępnej oceny wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie uznał zasadności dokonanej korekty deklaracji. W związku z tym, podnoszone przez stronę uchybienia naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej nie mogły być oceniane w aspekcie wpływu na wynik sprawy o stwierdzenie nadpłaty. Mógłby natomiast być oceniany taki wpływ, gdyby do niego doszło w postępowaniu o określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Reasumując stwierdzić należy, że przepisy Ordynacja podatkowa nie zakazują jednocześnie organowi wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Umożliwia to organom, w sytuacji gdy stwierdzą w toku postępowania wszczętego wnioskiem strony, iż zobowiązanie podatkowe zostało przez nią wykazane w deklaracji w wysokości nieprawidłowej wszczęcie z urzędu odrębnego postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli decyzja taka zostanie wydana przed rozstrzygnięciem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jej treść niewątpliwie będzie miała wpływ na treść decyzji w przedmiocie nadpłaty. Gdy postępowanie wszczęte wnioskiem strony zakończone zostanie wcześniej (biorąc pod uwagę terminy załatwienia spraw - art. 139 Ordynacja podatkowa i brak podstaw do zawieszenia tego postępowania do czasu zakończenia postępowania wymiarowego - art. 201 § 1 Ordynacja podatkowa), organ uwzględni w nim ustalenia, dokonane w toku postępowania dowodowego i na tej podstawie określi konsekwencje prawne tych faktów na podstawie stosowanej normy prawnej. (por. wyrok NSA z dnia 18.11.2008r., sygn. akt II FSK1205/07). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy I instancji, po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, łącznie z zachowaniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 200 w związku z art. 123 Ordynacja podatkowa), powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości (art. 21 par 3 i art. 207 Ordynacja podatkowa). Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 152 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (wpisu od skargi-2000zł.) Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 ustawy p.p.s.a.