I SA/Ke 494/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Banach Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi I. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 16 sierpnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Starachowicach (dalej: naczelnik) z 29 września 2020 r. nr [...] określającą I. N. kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawy o VAT. Organ wskazał, że I. N. prowadziła działalność gospodarczą od 11 stycznia 2011 r. pod nazwą "I. N. N.", której przedmiotem było pośrednictwo sprzedaży usług transportowych, usług telemarketingowych, usług budowlanych, analizy rynku, pośrednictwo sprzedaży części samochodowych, telefonów, baz danych, materiałów reklamowych, zawieranie umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Strona dokonywała dostawy towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz podmiotów gospodarczych i sporadycznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, każdorazowo płatne gotówką. Prowadziła działalność gospodarczą bez zatrudnienia pracowników. W wyniku kontroli organ ustalił nieprawidłowości: 1) błędne przeniesienie wartości sprzedaży i zakupów z rejestrów do deklaracji podatkowych VAT-7K, 2) bezzasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z: - faktur dotyczących zakupu usług: transportowych, telemarketingowych, budowlanych, analizy danych i baz danych oraz prawnych wystawionych przez K. P. M., oraz - faktury nr [...] z 31 grudnia 2013 r. wystawionej przez Z.-Z. G. P., z tytułu użyczenia koparki. W tym zakresie organ I instancji ustalił, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zostały wystawione przez podmiot, który nie dysponował żadnymi możliwościami wykonania powyższych usług. Tym samym uznano, że nie dają one podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający stosownie do treści 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że faktury zakupu są nierzetelne, bowiem stwierdzają czynności, których faktycznie nie wykonano. Tym samym za nierzetelny uznano rejestr zakupów VAT w zakresie ww. zapisów. Ponadto ustalono, że faktury VAT wystawione przez N. I. N. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w zakresie usług transportowych, telemarketingowych, budowlanych, analizy danych i baz danych na rzecz: P.P.U.H. N. S. I. N., P.H.U. E. K. P., F.H.U. R. D., A. P. i G., A.-T. A. S., P.P.H.U. C. G. K. C., N. E. P. of P. M. P., Z. G. P., B. S. H. S., A. A. K., Z.-Z. K. P., Zakład Remontowo - B. M. S., A. - C. M. W., nie dokumentują transakcji pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, czyli są tzw. "pustymi fakturami". Strona nie świadczyła ww. usług i dostaw przez nią zafakturowanych, albowiem sama nie miała rzeczywistych, organizacyjnych możliwości ich wykonania, a nie mogła posłużyć się podwykonawcą - firmą K. P. M., który to nie dostarczał jej usług i towarów, a jedynie fikcyjne faktury. W związku z powyższym strona nie mogła refakturować ich swoim odbiorcom. Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że faktury sprzedaży również są nierzetelne, bowiem stwierdzają czynności, których faktycznie nie wykonano. Tym samym za nierzetelny uznano rejestr sprzedaży VAT w zakresie ww. zapisów. W związku jednak z tym, że faktury zostały wystawione przez firmę N. I. N. i na fakturach tych wykazane zostały kwoty podatku należnego - I. N. była zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku. W związku z wyżej opisanymi nieprawidłowościami naczelnik wydał ww. decyzję. Rozpoznając od niej odwołanie dyrektor w pierwszej kolejności omówił zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Powołując treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej ustalił, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2014 r. i kończy bieg z dniem 31 grudnia 2018 r., za IV kwartał 2013 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2019 r.; okres przedawnienia kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust, 1 ustawy o VAT, za okres od stycznia do listopada 2013 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2014 r. i kończy bieg z dniem 31 grudnia 2018 r., za grudzień 2013 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2015 r. i jego koniec przypada na 31 grudnia 2019 r. W przedmiotowej sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2013 r. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z 7 marca 2018 r. znak: RKS [...] naczelnik, na podstawie art. 303 K.p.k., w zw. z art. 325a i art. 325e § 1 K.p.k. wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez I. N. w 2013 r., to jest ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r., które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego poprzez: odliczenie podatku naliczonego oraz zaliczenie w koszty prowadzonej działalności gospodarczej kwot wynikających z nierzetelnych faktur, nie dokumentujących faktycznie wykonanych transakcji, wystawionych przez P. M., na łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, a następnie zaksięgowanie w prowadzonych księgach nierzetelnych faktur, nie dokumentujących faktycznie wykonanych transakcji, na łączną kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł wystawionych dla: P.P.U.H. N. S. I. N., P.H.U. E. K. P., F.H.U. R. D., A. P. i G., A.-T. A. S., P.P.H.U. CK G. K. C., N. E. P. of P. M. P., Z. G. P., B. S. H. S., A. A. K., Z.-Z. K. P., Z. R. - B. M. S., A. - C. M. W., co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 K.k.s. w zw. z art. 62 § 2 K.k.s., w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Pismem z 13 marca 2018 r. znak: [...] naczelnik zawiadomił I. N., że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu od 7 marca 2018 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie 27 marca 2018 r. oraz pełnomocnikowi A. B. 23 marca 2018 r., a zatem ziściła się przesłanka uznania, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w ww. okresie. Postępowanie karne skarbowe do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone. Organ podniósł, że sprawie nie naruszono przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście uchwały I FPS 1/21. Opisując przebieg czynności w sprawie wskazał, że w dniu 7 marca 2018 r. naczelnik prócz tego, że wszczął dochodzenie w sprawie, jednocześnie w tym samym dniu wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów I. N., które zostały ogłoszone 19 kwietnia 2018 r. oraz przesłuchano I. N. w charakterze podejrzanej. W toku prowadzonego dochodzenia podjęto szereg czynności procesowych m.in.: wystąpiono z wnioskami do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o udzielenie informacji w przedmiocie postępowań podatkowych prowadzonych wobec P. M. oraz przesłanie kserokopii decyzji wydanych dla P. M. w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług w 2013 r. Przesłuchano w charakterze świadka K. P. oraz P. M.. W wyniku przeprowadzonych czynności procesowych w dniu 26 października 2020 r. wydano postanowienie znak: RKS [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów I. N., które ogłoszono 1 grudnia 2020 r. oraz przesłuchano I. N. w charakterze podejrzanej. Natomiast 6 maja 2021 r. przekazano do sądu akt oskarżenia wobec I. N. o to, że na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w S. w 2013 r., to jest ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r., które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego dokonała odliczenia podatku naliczonego oraz zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej kwot wynikających z nierzetelnych faktur, nie dokumentujących faktycznie wykonanych transakcji, wystawionych przez P. M., oraz Z. G. P. na łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, a następnie zaksięgowała w prowadzonych księgach nierzetelne faktury, nie dokumentujące faktycznie wykonanych transakcji, na łączną kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł wystawione dla podmiotów opisanych w ww. postanowieniu naczelnika znak: RKS [...] z 7 marca 2018 r., co stanowi przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 K.k.s., w zw. z art. 62 § 2 K.k.s., w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt II K [...] zawiesił postępowanie w sprawie w związku z niezakończeniem postępowań podatkowych, które są niezbędnym warunkiem do prowadzenia postępowania karnego. Chronologia przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnego skarbowego wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez I. N. czynu zabronionego (przestępstwa skarbowego). Istnieje zatem związek z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego objętego ww. postępowaniem karnym skarbowym, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Mimo, że zostało wszczęte na 9 miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych/nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres za I, II i III kwartał 2013 r. oraz kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do listopada 2013 r., oraz 1 rok i 9 miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres za IV kwartał 2013 r. i kwoty do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2013 r., to jego wszczęcie nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec I. N.. Organ I instancji od czasu kontroli podatkowej do wydania decyzji wymiarowej był aktywny w zakresie gromadzenia szerokiego materiału dowodowego. W wyniku analizy materiałów w kontekście treści art. 1 § 1-3 k.k.s. ustalone zostało, że ujawnione i udokumentowane w toku postępowań kontrolnych nieprawidłowości podatkowe realizowały w czasie ich dokonywania, przedmiotowe znamiona przestępstwa skarbowego określonego przestępstwo skarbowe określone w art. 61 § 1 K.k.s., w zw. z art. 62 § 2 K.k.s., w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. Tym samym, zaistniał czyn społecznie szkodliwy zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego 7 marca 2018 r. nastąpiło po zakończeniu kontroli podatkowej, a więc w momencie, gdy organ dysponował już konkretną wiedzą oraz dowodami potwierdzającymi, że w rozpatrywanym przypadku stwierdzono nie tylko naruszenie przepisów prawa podatkowego, ale również zaistnienie okoliczności regulowanych przepisami Kodeksu karnego skarbowego wyrażonych w treści art. 61 § 1 (uchybienie naruszenia księgi), oraz art. 62 § 2 (naruszenie procedury rachunkowej). Wartość uszczuplenia należności budżetu potwierdzono decyzją. Dyrektor przeszedł do analizy usług wykazanych na fakturach wystawionych przez K. P. M.. Wskazał, że w dniu 29 kwietnia 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wydał dla P. M. decyzję nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w której odmówił mu prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F. L. L. A., dotyczących najmu pojazdów, albowiem faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji w zakresie kwot na nich wykazanych. Następnie uznał, że faktury sprzedaży usług transportowych wystawione przez P. M. na rzecz firmy N. I. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń i w tym zakresie orzekł o obowiązku zapłaty podatku przez P. M. widniejącego na tych fakturach, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. P. M. zeznał, że w 2013 r. świadczył usługi transportu towarów na rzecz firmy N. I. N.. Jak wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., P. M. dysponował 7 kierowcami, a przedmiotem najmu było 9 samochodów. Trudno jest przyjąć, by przy takim zapleczu osobowym możliwe było wykorzystanie samochodów w takim zakresie, jak wynika to ze spornych faktur. W ocenie organu podatkowego podważa to wiarygodność wyjaśnień P. M. oraz faktur wystawionych przez F. L. L. A. w zakresie kwot wykazanych na tych fakturach. Trudno dać wiarę, że profesjonalnie działający przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą od 2008 r. nie przeprowadza kalkulacji kosztów związanych z osiągnięciem danego przychodu, tym bardziej, że jak wskazuje P. M., dokonywał on comiesięcznej analizy rozliczeń ilości kilometrów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w prowadzonym postępowaniu ustalił, że koszty najmu samochodów związane z działalnością transportową są prawie dwukrotnie większe od osiągniętych przychodów z tego tytułu. Organ podatkowy nie kwestionuje faktu wynajmu samochodów, lecz kwoty wykazane na wystawionych fakturach. B. J. będąca osobą wystawiająca faktury w imieniu F. L. L. A. oraz P. M. nie przedłożyli żadnych dokumentów potwierdzających te wartości. P. M. przyznał, że kwoty na wystawionych fakturach zostały zawyżone w wyniku nieprawidłowego sposobu wyliczenia przejechanych kilometrów. Istotą odmowy P. M. prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez F. L. L. A. był zebrany materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji w zakresie kwot na nich wykazanych. Przedłożone przez P. M. dokumenty nie potwierdzają, że usługi wskazane na kwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane w takim zakresie, jak wynika to ze spornych faktur VAT oraz nie potwierdza tego zebrany materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie. Wskazuje on natomiast, że podatnik uczestniczył w wystawianiu spornych faktur, przekazywał bowiem dane będące podstawą do ich wystawienia i uzgadniał je z B. J.. Z zebranych dowodów wynika, że I. N. zawarła pisemną umowę o świadczenie usług w zakresie transportu z podwykonawcą P. M., który posiadał zaplecze techniczne i logistyczne, tj. miał kierowców i samochody. Jednakże z analizy kolejnych dowodów w sprawie, tj. z zeznań kierowców P. M. nie wynika, że to któryś z tych pracowników wykonał usługi transportowe na rzecz firmy N. I. N., ponieważ świadczyli oni usługi transportowe głównie na terenie [...] i pobliskich miejscowości. I. N. była w pełni świadoma tego, że faktury wystawione K. P. M. nie dokumentują faktycznego wykonania zafakturowanych w nich usług transportowych. Na wszystkich fakturach z tytułu usług transportowych wystawionych przez K. P. M. na rzecz N. I. N. widnieje, że zostały zapłacone gotówką. Brak jest jednak dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za poszczególne faktury. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełnienia oszustw podatkowych. I. N. nie zadbała o to, aby mieć udokumentowane pisemne zlecenia transportowe na poszczególne kursy. Oprócz faktur i umowy na świadczenie usług transportowych zawartych pomiędzy I. N. a P. M. nie było żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie usług. Takie działanie jest nieracjonalne i niezgodne z zasadami doświadczenia zawodowego i życiowego. O świadomym i celowym działaniu I. N. świadczą zeznania strony, zeznania i wyjaśnienia P. M., zeznania i wyjaśnienia kontrahentów I. N., które są niespójne, a wręcz sprzeczne z zeznaniami pracowników firmy K. P. M. zatrudnionymi w charakterze kierowców, odnośnie miejsca wykonania usług (załadunku, i rozładunku towaru, trasy, rodzaju transportu) oraz rodzaju przewożonego towaru. Firma K. P. M. nie świadczyła również usług telemarketingowych na rzecz firmy N. I. N., a tym samym w oparciu o wskazane fikcyjne usługi telemarketingowe P. M. nie mógł wykonywać i sprzedawać I. N. baz danych oraz analiz rynku. Z zeznań P. M. wynika, że usługi telemarketingu udokumentowane fakturami wystawionymi w 2013 r. na rzecz firmy I. N. świadczyła M. M.. Usługi te polegały na wykonywaniu połączeń telefonicznych do potencjalnych klientów oraz do klientów w celu utrzymania stałych klientów. Usługi telemarketingu, baz danych, analizy rynku dokumentowane były jedynie w ten sposób, że po ich zakończeniu zleceniodawcy przekazywana była w formie elektronicznej (płyta CD lub DVD, pamięć USB) baza danych zawierająca dane podmiotu (nazwa, adres, numer telefonu), z którym nawiązany został kontakt. Inne dokumenty nie były wymagane przez zleceniodawcę. Bazy danych tworzone były w oparciu o ogólnodostępne w Internecie dane o podmiotach gospodarczych, w tym także CEIDG oraz dane pozyskiwane od klientów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przekazywane w formie elektronicznej (płyta CD lub DVD, pamięć USB). Do powyższych usług nie były sporządzane kalkulacje cenowe. Wyjaśnienia P. M. w przedmiocie okoliczności świadczenia przez M. M. usług telemarketingu nie znajdują potwierdzenia w zeznaniach M. M.. Całokształt ustaleń co do współpracy P. M. i I. N. wskazuje, że I. N. miała świadomość o nieuczciwości swojego kontrahenta i doskonale zdawała sobie sprawę, że nie jest on faktycznym wykonawcą zafakturowanych usług telemarketingowych, bazy danych i analizy rynku. W zakresie usługi obsługi prawnej organ podniósł, że faktury dotyczące jej nabycia przez firmę N. I. N. od firmy Kancelaria Doradcza P. M. nie dokumentują żadnych faktycznie wykonanych usług, są tzw. "fakturami pustymi". To, że strony transakcji potwierdziły realizację usług oraz że dokonano płatności za usługi (tylko na fakturze zapis - zapłacono gotówką) nie może dowodzić, że dokonano rzetelnych transakcji. Ani sprzedawca, ani odbiorca usługi (strona) nie przedłożyli dowodów potwierdzających ich wykonanie. I. N. nie przedłożyła dowodów, na podstawie których można by wnioskować, że rzeczywiście nabyła usługi w ramach prowadzonej działalności i mają one związek ze sprzedażą opodatkowaną. Strona przyjęła postawę bierną, nie dostarczyła żądanych przez organ dowodów, podając różnego rodzaju wyjaśnienia przyczyn niewywiązania się z żądań organu, a nawet wnioskowała o kolejne przedłużenie terminu zakreślonego na udzielenie żądanych w wezwaniu informacji. Dyrektor uznał, że I. N. miała wiedzę, że transakcje w których uczestniczy, mają na celu nadużycie prawa poprzez wyłudzenie podatku VAT z faktur, które w rzeczywistości nie odzwierciedlały żadnych zdarzeń gospodarczych. Z ustaleń organu wynika również, że w 2013 r. I. N. zakupiła od firmy K. P. M. usługę budowlaną. Miał ją wykonać P. M. z firmy H.-P. P. P. M., przy użyciu koparki wynajętej przez I. N. od G. P.. Zeznania i wyjaśnienia złożone przez P. M., I. N. i G. P. w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonym w sprawie są niewiarygodne. Ustalono w nich rozbieżności co do miejsca i czasu wykonywania usługi oraz sporządzanych dokumentów z zakresu prac. Organ nie dał też wiary, że do robót budowlanych, które miały być wykonane w miejscowości L. P. S., gmina S. K. została zaangażowana firma P. M. prowadząca działalność w P. i we [...], która to z kolei wynajęła P. M., którego miejsce zamieszkania i siedziba prowadzonej działalności to również [...] (odległość pomiędzy W. a L. P. S. to 262 km). Zdaniem dyrektora, zakup przez N. I. N. usługi budowlanej od firmy K. P. M. oraz użyczenia koparki od firmy Z. G. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Wobec powyższego odliczenie przez I. N. w deklaracjach [...] za I, II, III i IV kwartał 2013 r. - kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę P. M. na rzecz N. I. N. z tytułu dostaw usług transportowych, telemarketingowych, bazy danych, analizy rynku, robót budowlanych oraz usług obsługi prawnej, a także z faktury wystawionej przez firmę Z. G. P. z tytułu dostawy usługi użyczenia koparki - stanowi naruszenie przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Dyrektor zaakceptował zasadność zastosowania przez naczelnika wobec I. N. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wyjaśnił, że fakt wystawienia pustej faktury z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług, powoduje obowiązek zapłaty tego podatku w trybie powołanego przepisu, przy czym podatek ten nie ma waloru podatku należnego do rozliczenia w deklaracji podatkowej [...], tym samym nie podlega on obniżeniu o podatek naliczony, o czym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. W związku z czym art. 108 ustawy o VAT nie uzależnia powstania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług od zaistnienia sprzedaży, ale wyłącznie od wystawienia faktury. Z akt sprawy wynika, że 16 kwietnia 2018 r. strona przedłożyła zestawienie przyporządkowanych faktur wystawionych przez P. M. dla N. I. N. do faktur wystawionych przez N. dla kontrahentów. W wyniku jego analizy stwierdzono liczne rozbieżności dotyczące kontrahentów, dla których miały być świadczone usługi oraz rodzaj tych usług. W zakresie usług transporotowych organ wskazał, że wydruki zleceń transportowych przedłożonych przez P. M., i na które powołuje się I. N., nie zasługują na ich uznanie za rzetelne. Wątpliwości budzą daty podane na zleceniach transportowych oraz na fakturach. Data zlecenia podana na załączonych wydrukach zleceń, jest tożsama z datą wystawienia faktury i z datą sprzedaży na fakturze oraz dodatkowo sposób zapłaty gotówką również tego samego dnia. P. M. w trakcie składanych wyjaśnień zeznał, że zamówienia składane były z kilkudniowym wyprzedzeniem, co wskazuje na sprzeczność między jego zeznaniami, a danymi wynikającymi z okazanych wydruków zleceń transportowych. Z logicznego punktu widzenia trudno byłoby tego samego dnia przyjąć zlecenie, wykonać usługę, sporządzić fakturę, a następnie przekazać firmie, dla której wykonano usługę i tego samego dnia otrzymać jeszcze otrzymać za nią w gotówce zapłatę. Niektóre z faktur wystawionych przez K. P. M. na rzecz N. I. N. były wystawione we [...], co znacznie ograniczało możliwość wykonania tych wszystkich czynności w jednym dniu kalendarzowym. Ponadto, na zleceniach transportowych podany był już numer faktury, która zgodnie z umową o świadczenie usług transportowych miała być wystawiona dopiero po wykonaniu usługi. Mając powyższe na uwadze organ nie dał wiary przedłożonym dowodom w postaci okazanych zleceń transportowych. Z zebranych dowodów wynika, że podatniczka jako "przewoźnik", nie posiadała żadnych pojazdów do wykonywania usług, nie posiadała żadnych pracowników, w tym w szczególności kierowców, a dodatkowo nie wykonywała tych usług osobiście - była zatrudniona na etat w firmie O.. Zarówno I. N. jak i jej kontrahenci, poza fakturami VAT i kilkoma okazanymi umowami o świadczenie usług w zakresie transportu lądowego, nie okazali żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Z treści umów wynika, że ich przedmiotem są usługi dostawy towarów na terenie Polski. Dotyczy to zarówno umowy zawartej pomiędzy I. N. N. a K. P. M., jak również pomiędzy firmą I. N. a jej kontrahentami. Te informacje przeczą zeznaniom P. M. złożonymi 11 września 2018 r., gdzie wskazał, że transport był głównie transportem krajowym, ale zdarzały się wyjazdy poza granice kraju na terenie Unii Europejskiej. Niespójne zeznania kontrahentów I. N. i pracowników P. M. w przedmiocie przewożonego towaru, miejsca załadunku towaru i rodzaju transportu, a także dokumenty zgromadzone w aktach skutecznie podważają wyjaśnienia i zeznania I. N. oraz P. M., a tym samym świadczą o tym, że usługi transportu dla firmy N. I. N. nie zostały wykonane przez firmę P. M.. Informacje o tym, że towary zawsze wyjeżdżały z ulicy [...] we [...] oraz że kierowcy świadczący pracę w firmie P. M. wykonywali usługi transportu krajowego, zostały również potwierdzone przez S. W. i E. R., zatrudnione w 2013 r. w firmie K. P. M., zajmujące się m. in. liczeniem przejechanych kilometrów przez kierowców, opisywaniem początku i końca trasy, zbieraniem listów przewozowych. P. P. M. nie mogli zatem wykonać usług transportowych na rzecz firmy N. I. N.. Z zeznań kierowców pracujących w firmie K. P. M. wynika, że nie były sporządzane zlecenia transportowe. Natomiast, podczas przesłuchania P. M. w dniu 2 czerwca 2015 r. okazał wydruki zleceń transportowych otrzymanych od firmy N. I. N.. Zarówno z przesłuchań P. M. jak i I. N. wynika, że oboje nie potrafią wskazać miejscowości, do których dostarczany był towar ani nazw punktów. Z zeznań przesłuchanego w dniu 11 września 2018 r. P. M. wynika, że dla I. N. były przewożone różne towary, m.in. części samochodowe, części do maszyn, kompletne maszyny. By też towary na paletach, które były ofoliowane czarnym streczem i kierowca nie był w stanie ustalić, co znajdowało się na palecie. Natomiast z zeznań pracowników P. M. wynika, że przedmiotem transportu były głównie artykuły spożywcze, napoje, Coca-Cola, gazetki i ulotki reklamowe. Zdaniem dyrektora, nieprawdopodobnym jest, aby kierowcy, którzy niejednokrotnie ładują, a na pewno nadzorują ładowanie i rozładowywanie pojazdu, nie mieli wiedzy o tym, co jest przedmiotem transportu. Tym bardziej, że z dokumentów, jakie musieli otrzymywać, wynika nie tylko ilość transportowanego towaru, ale także rodzaj przewożonego towaru. Tym samym zeznania P. M. są nielogiczne i przeczą wyjaśnieniom złożonym przez jego pracowników. Ponadto, trudno jest też przyjąć by kontrahenci, którzy niejednokrotnie są producentami wysyłanego towaru (jak w przypadku P.P.U.H. N.-S. I. N., E. Sp. z o. o. i S. T..Z..A.. W. Sp. J.) nie wiedzieli, co było przedmiotem transportu. Rodzaj przewożonego towaru podany przez pracowników P. M. jest sprzeczny z towarem, który wymienił P. M. oraz nie pokrywa się z przedmiotem usług transportowych podanym przez I. N. podczas przesłuchania w dniu 11 maja 2015 r. Następnie organ szczegółowo opisał rozbieżności w kwestii rodzaju przewożonego towaru oraz innych danych dotyczących świadczonych usług transportowych na rzecz kontrahentów. Rozważania te podsumował wnioskiem, że faktury VAT wystawione przez firmę N. I. N. na rzecz firmy F.U.H. R. D. z tytułu usług transportowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podał, że 24 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał dla K. J. decyzję nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r., w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z 28 sierpnia 2018 r., tj. stwierdził, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez N. I. N. na rzecz P.H.U. E. K. J. nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, w związku z czym nie mogą one stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony u K. J.. Organ odwoławczy uznał zatem, że firma P. M. nie wykonała usług transportowych na rzecz firmy P.H.U. E. K. J. jako podwykonawca firmy N. I. N., która zleciła firmie K. P. M. wykonanie tych usług. A zatem faktury VAT wystawione przez N. I. N. dla P.H.U. E. K. J. z tytułu usług transportowych nie dokumentują transakcji faktycznie wykonanych. Również faktury VAT wystawione przez firmę N. I. N. w zakresie usług transportowych na rzecz P.P.H.U. N.-S. I. N., A. P. [...] P.P.H.U. CK G. K. C., B. S. H. S., A.-C. M. W., nie dokumentują rzeczywistego wykonania wskazanych w nich usług. W dokumentacji podatkowej P. M. brak jest zapisów związanych z wydatkami mającymi związek ze sprzedażą usług transportowych, np. z tytułu opłat za przejazd autostradami, czy zakupem paliwa za granicą, nie stwierdzono dokumentów związanych z zakupem usług transportowych od firmy H.-P. P. P. M.. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że wykazane przez P. M. nabycie usług transportowych od innych firm nie ma związku ze świadczeniem usług transportowych na rzecz N. I. N.. Zdaniem organu odwoławczego, I. N. nie wykonywała usług transportowych przez nią zafakturowanych, gdyż sama nie miała rzeczywistych, organizacyjnych możliwości ich wykonania, zaplecza technicznego i logistycznego (brak pracowników, brak samochodów), a sama była zatrudniona na etat w firmie G. Sp. z o. o. (partner O.), nie mogła się również posłużyć podwykonawcą K. P. M., który nie dostarczył jej usług, a jedynie fikcyjne faktury. Z przesłuchania I. N. z 11 maja 2015 r. wynika, że nie wykonywała ona osobiście w 2013 r. usług telemarketingowych, analizy rynku i bazy danych. I w tym zakresie organ wskazał na szereg rozbieżności w zakresie zeznań I. N. i P. M.. Dyrektor uznał, że faktury VAT wystawione przez firmę N. I. N. w zakresie sprzedaży usług telemarketingowych, bazy danych i analizy rynku na rzecz P.P.U.H. N.-S. I. N. nie dokumentują rzeczywistego wykonania wskazanych w nich usług. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., I. N. skorygowała podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. N. z tytułu usług telemarketingowych, bazy danych i analizy rynku. Nie dokumentują rzeczywistego wykonania wskazanych w nich usług faktury VAT wystawione przez firmę N. I. N. w zakresie sprzedaży usług telemarketingowych i bazy danych na rzecz A.-T. A. S.. Podsumowując zeznania P. S. i A. S. organ stwierdził, że są one niewiarygodne, sprzeczne, niepoparte żadnymi innymi dowodami (zlecenia, umowy, pokwitowania, korespondencja, kalkulacje). Wskazani nabywcy usług od firmy N. nie posiadają wiedzy w zakresie zakupionych usług. W ocenie organu odwoławczego, trudno jest uwierzyć, że firma A.-T. zakupiła usługi telemarketingowe od firmy I. N., skoro A. S. - siostra I. N. nic nie wie na temat ich wykonania, natomiast szwagier I. N. w 2015 r. nie posiadał wiedzy kto je wykonywał, ale już w 2017 r. twierdził, że I. N. posiadała biuro z telemarketerami. Sama I. N. twierdził, że wykonała je firma K. P. M.. Ze zgromadzonego materiału wynika, że firma A.-T. zakupiła w 2013 r. również usługi telemarketingowe bezpośrednio od firmy P. M.. W związku z powyższym, niezrozumiałym jest fakt, z jakiego powodu firma A.-T. A. S. zakupiła usługi telemarketingowe od firmy N., skoro ich ostatecznym zleceniobiorcą był P. M.. Organ uznał, że również faktury VAT wystawione przez firmę N. I. N. w zakresie sprzedaży usług telemarketingowych, bazy danych i analizy rynku na rzecz P.P.H.U. C. G. K. C. nie dokumentują rzeczywistego wykonania wskazanych w nich usług. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., K. C. skorygował podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez N. I. N. w 2013 r. z tytułu usług telemarketingowych, bazy danych i analizy rynku. Tożsamy wniosek organ wyprowadził w zakresie faktury VAT wystawionych przez firmę N. I. N. w zakresie sprzedaży usług telemarketingowych, bazy danych i analizy rynku na rzecz N. E. P. of P. M. P., Z. U. M. G. P., A. A. K., Z.-Z. K. P.. W kontekście powyższych ustaleń organ wyraził stanowisko, że trudno jest przyjąć, by I. N. przyjmując zlecenie na wykonanie usług, nie wiedziała czego ma dotyczyć usługa, tym bardziej, gdy zamierzała zlecić jej wykonanie firmie podwykonawczej. Firma bierze bowiem na siebie odpowiedzialność w zakresie rzetelności wykonania usług, co nie pozostaje bez wpływu na wizerunek i dobre imię firmy. Ponadto, nieprawdopodobne jest to, że I. N. dokonując zakupu usług telemarketingowych, baz danych i analizy rynku od firmy K. P. M., co miesiąc ponosiła wydatki w wysokości od kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, co do których posiada znikomą wiedzę, płaci za ww. usługi wyłącznie gotówką, a poza fakturami i kilkoma ogólnymi umowami nie posiada dokumentów potwierdzających ich wykonanie. Także za niewiarygodne należy uznać zeznania nabywców I. N. dotyczące usług telemarketingowych, bazy danych i analiz rynku. Lakoniczne wyjaśnienia nabywców nie pozwalają przyjąć, że usługi zostały wykonane przez firmę I. N.. Żaden z nich nie przedłożył dowodów na poparcie tego, że kontaktował się z potencjalnymi klientami oraz że przesyłał jakiekolwiek oferty. Ponadto, niewiele wiedzą o zakupionych usługach, nie posiadają dokumentów potwierdzających ich przekazanie, nie są w stanie stwierdzić, czy zakupione usługi przyniosły zamierzony efekt. Z wyjaśnień P. M. wynika, że bazy danych, w których sprzedaży pośredniczyła I. N. pochodziły m. in. z ogólnodostępnych baz znajdujących się w internecie oraz pozyskiwane były w ramach współpracy z innymi firmami. Trudno jest przyjąć, by podmioty kupowały bazy, które są ogólnodostępne w internecie i których pozyskanie nie wymaga zaangażowania tak dużych środków finansowych. Rozbieżne wyjaśnienia i zeznania P. M., I. N. i jej kontrahentów oraz brak dowodów potwierdzających wykonanie usług wskazują, że usługi telemarketingu, bazy danych i analiz rynku nie zostały wykonane przez firmę P. M., a w związku z czym nie mogły zostać sprzedane przez firmę I. N.. Z materiału dowodowego wynika, że usługa budowlana została wykonana na zlecenie M. S.. Na potrzeby wykonania prac I. N. wynajęła koparkę od firmy Zakład Usług M. G. P., co zostało udokumentowane fakturą wystawioną przez ww. kontrahenta dla N. I. N. tytułem "usługa użyczenie koparki w dniach 04.11.2013 r. do 25.11.2013 r." Realizację prac na rzecz firmy Zakład Remontowo-Budowlany M. S. przekazała firmie K. P. M.. Zeznania i wyjaśnienia złożone przez P. M., I. N., G. P. i M. S. w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonym w sprawie organ uznał za niewiarygodne. Opisał rozbieżności w zeznaniach tych osób i wskazał, że niewiarygodne jest, że M. S. prowadzący działalność gospodarczą od 1999 roku w zakresie robot budowlanych nawiązuje współpracę z I. N., zleca ich wykonanie firmie N., która nie posiada zaplecza techniczno-organizacyjnego do wykonania przedmiotowych prac i wykonuje zupełnie inny profil działalności. M. S. nie sprawdzał, nie interesował się czy firma I. N. sama wykona te usługi, czy ma pracowników, czy będzie ona korzystała z usług podwykonawcy, gdyż chociażby w sytuacji powierzenia robót podwykonawcy konieczna była zgoda zamawiającego. Ponadto, trudno dać wiarę, że profesjonalnie działający przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą od 1999 r. pomimo łącznej wartości transakcji opiewającej na znaczną kwotę [...]zł dokonuje płatności gotówką oraz nie posiada oprócz faktury żadnych innych dokumentów. Mało prawdopodobne jest również, że G. P. - przedsiębiorca prowadzący od wielu lat działalność gospodarczą, użycza koparkę zakupioną na potrzeby swojej działalności gospodarczej, sprzęt o znacznej wartości nie wiedząc w jakim celu, nie wiedząc dokładnie w jakie miejsce będzie zabrana koparka, gdzie będzie przechowywana. Wbrew logice, do robót budowlanych, które miały być wykonane dla M. S. w miejscowości L. P. S., gmina S. K., została zaangażowana firma P. M. prowadząca działalność w P. i we [...], która to z kolei wynajęła P. M., którego miejsce zamieszkania i siedziba prowadzonej działalności to również [...]. Oprócz faktury na zakup przez N. robót budowlanych od K. P. M., faktury na zakup przez N. usługi użyczenia koparki od G. P. oraz faktury na sprzedaż robót ziemno-budowlanych wystawionej przez N. dla M. S., nie zostały przedłożone żadne dokumenty związane z zakupem ww. usług i ich sprzedażą. Brak jest również dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za faktury, które płacone były gotówką. Wartość zakupionej usługi budowlanej i usługi użyczenia koparki przez N. I. N. stanowi łącznie taką samą kwotę, jak wartość sprzedaży usługi robót ziemno-budowlanych udokumentowanej fakturą wystawioną przez N. dla M. S.. Wobec powyższego, transakcje zakupu przez N. I. N. usługi budowlanej od firmy K. P. M. na podstawie faktury nr [...] z dnia 1 grudnia 2013 r. i usługi użyczenia koparki od firmy Z. G. P. zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 31 grudnia 2013 r., oraz sprzedaż przez N. I. N. usługi robót ziemno-budowlanych na rzecz Z. M. S., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. W ocenie dyrektora, powołane argumenty oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczą o pozorności transakcji związanych ze sprzedażą usług transportowych, budowlanych, telemarketingowych, bazy danych czy analizy rynku. Zatem zaistniały stan faktyczny w odniesieniu do transakcji pomiędzy I. N. a jej kontrahentami odpowiada hipotezie normy prawnej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wszystkie z zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji zakupu i sprzedaży N. I. N. były transakcjami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie były dokonane w ramach zwykłej działalności gospodarczej, a podatniczka miała świadomość tego, że uczestniczy w transakcjach stanowiących naruszenie przepisów. Firma K. P. M. nie świadczyła w rzeczywistości usług transportowych, telemarketingowych, baz danych, analiz rynku, usług prawnych oraz budowlanych na rzecz N. I. N. jako niezależny przedsiębiorca, lecz jedynie tworzyła pozory współpracy w celu uwiarygodnienia wystawionych faktur. Jeśli faktury, jak w niniejszej sprawie, są puste (nie dokumentują opisanej w nich transakcji), to okoliczność ta jest objęta świadomością, a także wolą odbiorcy faktur. Przyjmując bowiem fakturę, za którą nie idzie rzeczywiste świadczenie usług, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze oszustwa w rozliczeniu podatku. Ewidentnie o pełnej świadomości strony co do uczestniczenia w nielegalnym procederze świadczą rozbieżne zeznania I. N., P. M. oraz ich kontrahentów. W całym toczącym się postępowaniu podatkowym I. N. nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez naczelnika. Ponadto, nie wskazała ani nie załączyła do odwołania dowodów na poparcie swoich tez. Postanowieniem z 21 stycznia 2020 r. naczelnik odmówił przeprowadzenia dowodów, wskazanych we wniosku dowodowym złożonym przez stronę 10 grudnia 2019 r. /uzupełnionym 8 stycznia 2020 r./, dotyczących przesłuchania następujących świadków: M. K., P. M., R. C., M. R., B. Ł., P. G., K. M., L. A., S. W., E. R., B. J.. Organ podał, że podatnicy byli już przesłuchani na okoliczność świadczonej pracy dla K. P. M. i udzielili wyczerpujących wyjaśnień. Uznał, że udział strony w ponownie przeprowadzonych przesłuchaniach nie wniesie nic nowego do prowadzonego postępowania, tym bardziej, że okoliczności świadczenia w 2013 r. usług transportowych przez K. P. M. na rzecz N. I. N. zostały ustalone w oparciu o inne dowody zebrane w sprawie. Ponadto przesłuchania tych świadków miały miejsce w okresie od dwóch do pięciu lat od 2013 r., tj. okresu za jakie jest prowadzone postępowanie podatkowe, wobec czego zeznania złożone w 2020 r., tj. po okresie siedmioletnim od zdarzenia, ze względu na upływ czasu są mniej miarodajne. Dodatkowo naczelnik wziął pod uwagę fakt, że I. N. w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego miała możliwość wyjaśnienia wszelkich okoliczności, i w tym zakresie wskazał, że żądanie powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka uprzednio przesłuchanego w toku innej kontroli lub postępowania podatkowego, w celu zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu jest zasadne tylko wówczas, gdy podatnik wskaże na konkretne i istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym, wskaże uchybienia, czy nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań. I. N. takich zastrzeżeń, czy uchybień, które w sposób wystarczający uzasadniałby ponowienie wszystkich tych dowodów nie zgłosiła Okoliczność złożenia zeznań w toku innego postępowania, bez udziału strony w czynności przesłuchania, nie umniejsza ich wiarygodności. Protokoły tych zeznań zostały włączone stosownymi postanowieniami do akt sprawy i stanowią pełnoprawny dowód. Ich treść została zweryfikowana szeregiem innych dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących uchylenia decyzji wymiarowych organ wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podobnie jak w sprawie podatku dochodowego osób fizycznych za 2013 r. (wyrok prawomocny, IlI SA/Wa 1071/20) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z uwagi na brak analizy i stanowiska w decyzji w zakresie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21, a nie w wyniku merytorycznego rozpoznania sprawy w zakresie naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podniósł, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 29 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. nie stanowiła samodzielnego i jedynego dowodu w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że kwestie dotyczące realizowanych kontroli w firmie L. L. A. nie stanowią istoty sporu przedmiotowej sprawy, tym samym nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaznaczył, że nie kwestionuje faktu wynajmu pojazdów od firmy L. A., lecz to, że usługi transportowe sprzedane przez firmę P. M. I. N. obrazują faktyczne transakcje. Odnosząc się do zarzutu pominięcia art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 września 2011 r. o transporcie drogowym wskazał, że uznanie usług transportowych za nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nastąpiło na podstawie analizy i oceny całego materiału dowodowego. W decyzji nie podnoszono zarzutu braku licencji. Na udokumentowanie dostaw usług transportowych I. N. okazała jedynie faktury VAT i w kilku przypadkach umowy. Uznał, że podatniczka świadomie uczestniczyła w łańcuchu wystawiania fikcyjnych faktur., jako jeden z organizatorów tego procederu, który prowadziła przy współdziałaniu innych, dobrze znanych osób. Również zakres usług oraz ich wartość zleceń, wykonywanych na rzecz I. N. oraz przez I. N. na rzecz kontrahentów znacznie przekraczały możliwości wykonawcy bądź wręcz wykluczały możliwość ich realizacji. Sami zleceniodawcy, w tym również strona nie potrafili podać szczegółów, a niejednokrotnie negowali wykonanie określonych prac. I. N. miała świadomość przyjmowania faktur niezgodnych z rzeczywistością, działała w ten sposób wbrew prawu, w celu nadużycia VAT. I. N. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję dyrektora. Zarzuciła decyzji niezgodność z prawem i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji naczelnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Analiza procesu decyzyjnego organu wskazuje, że organy w toku postępowania podjęły niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego ustalenia te sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. W pierwszej kolejności jednak sąd skontrolował prawidłowość przyjęcia przez organ odwoławczy tezy o skutecznym zawieszeniu w realiach sprawy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Jakkolwiek zarzutów w tym zakresie skarga nie zawiera, to sąd z urzędu dokona badania powyższej kwestii, jako mającej istotny wpływ na wynik kontroli zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu, dyrektor właściwie przyjął, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. W realiach sprawy pięcioletni nominalny okres przedawnienia: zobowiązań podatkowych za I, II i III kwartał 2013 r. oraz kwoty do zapłaty za okres od stycznia do listopada 2013 r. rozpoczął bieg od 1 stycznia 2014 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2018 r., oraz zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2013 r. oraz kwoty do zapłaty za grudzień 2013 r. rozpoczął bieg od 1 stycznia 2015 r. i kończył bieg z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Mianowicie, postanowieniem z 7 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych przez I. N. w 2013 r., to jest ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2013 r., które nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego poprzez odliczenie podatku naliczonego oraz zaliczenie w koszty prowadzonej działalności gospodarczej kwot wynikających z nierzetelnych faktur, nie dokumentujących faktycznie wykonanych transakcji, wystawionych przez P. M., a następnie zaksięgowanie w prowadzonych księgach nierzetelnych faktur, nie dokumentujących faktycznie wykonanych transakcji, wystawionych dla opisanych na stronie 2. niniejszego uzasadnienia trzynastu podmiotów. Analiza treści postanowienia nie nasuwa żadnych wątpliwości, że pomiędzy zobowiązaniem będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a czynem stanowiącym podstawę wszczęcia dochodzenia istnieje bezpośredni związek. Dodatkowo, pismem z 13 marca 2018 r. stosowanie do treści art. 70c Ordynacji podatkowej doręczonym pełnomocnikowi 23 marca 2018 r. zawiadomiono o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Postępowanie karne nie zostało zakończone. W tym miejscu podać należy, że w uzasadnieniu uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Powyższym obowiązkom organ odwoławczy sprostał, wskazując w uzasadnieniu decyzji, dlaczego na tle sprawy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wnioski organu sąd podziela uznając, że są spójne, logiczne i uzasadnione. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego w sprawie karnej dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło realizacji celów tego postępowania. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia śledztwa. O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione świadczą nadto czynności procesowe podejmowane na dalszym etapie, w tym przedstawienie zarzutów I. N. w dniu 7 marca 2018 r., wydanie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, oraz przekazanie do sądu aktu oskarżenia w dniu 6 maja 2021 r. W trakcie tych czynności przesłuchiwano I. N., występowano w wnioskami do innego organu o udzielenie informacji w przedmiocie postępowań podatkowych prowadzonych wobec P. M. oraz o przesłanie wydanych wobec niego decyzji, przesłuchiwano świadków. Podjęto zatem szereg czynności wskazujących na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego. Nadto, wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało poprzedzone obszerną i wielowątkową kontrolą podatkową, stanowiącą podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Powyższe okoliczności oceniane łącznie zdaniem sądu prowadzą do wniosku, że zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, albowiem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w drodze postanowienia organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, stosownie do art. 303 kpk w zw. z art. 113 § kks, ustalono związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie oraz zawiadomiono podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c Ordynacji podatkowej najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ww. ustawy. W konsekwencji w ustalonym stanie faktycznym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Stwierdzenie powyższego daje możliwość dokonania merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy dyrektor w sposób uprawniony uznał, że I. N. nie zakupiła usług od P. M. i G. P., a wystawione w tym zakresie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że podatniczka nie świadczyła usług i dostaw zafakturowanych przez nią na rzecz ww. podmiotów, w konsekwencji czego organ zastosował przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Sąd stwierdził, że zebrany przez organy materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową. Oceniając postępowanie organu należy zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oraz jest dokonywana wyłącznie z punktu widzenia znaczenia dowodów i ich wartości dla konkretnej sprawy. Dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że organ podatkowy wypełnił obowiązki wynikające z tych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonał w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Tezy swoje oparł na analizie wszelkich okoliczności sprawy w zgodzie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Uwzględnił przy tym wzajemne relacje pomiędzy źródłami dowodowymi. Organ wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego uznał, że twierdzenia podatnika o prawdziwości transakcji - kupna od P. M. i G. P. oraz sprzedaży na rzecz ww. podmiotów usług, pozbawione są podstaw. Sąd w całości podziela wnioski organu, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Podstawę powyższego wniosku stanowi szereg argumentów, wskazujących na fikcyjność usług transportowych, telemarketingu, bazy danych, analizy rynku obsługi prawnej i usług budowlanych. W zakresie usług transportowych okolicznościami podważającymi ich wiarygodność jest fakt, że P. M., kontrahent skarżącej, nie dysponował wystarczającym zapleczem osobowym pozwalającym na wykorzystanie samochodów w zakresie, jaki wynikał ze spornych faktur. Ponadto koszty najmu samochodów związane z działalnością transportową okazały się dwukrotnie większe od osiągniętych zysków w tym zakresie, co podważa wiarygodność kwot wykazanych na zakwestionowanych przez organ fakturach. Żaden bowiem przedsiębiorca działający w celu osiągniecia zysku, nie podejmuje tak nieracjonalnych ekonomicznie działań. Sam zresztą P. M. przyznał, że kwoty na fakturach zostały zawyżone, poprzez pomnożenie ilości przejechanych kilometrów. Ani skarżąca, ani P. M. nie przedłożyli przy tym żadnych dokumentów potwierdzających wartości podanych na fakturach. Znamiennym jest, że według zeznań skarżącej, usługi zostały opłacone gotówkę. Twierdzenie o takim sposobie rozliczenia, zawłaszcza przy relatywnie wysokiej kwocie usług (184.839,73 zł) nie uwiarygodnia przebiegu transakcji. Wykonania usług dla firmy I. N. nie potwierdzili również kierowcy P. M.. Zeznania I. N. wskazują, że nie miała ona żadnej wiedzy na temat kupowanych od P. M. usług telemarketingu, bazy danych i analizy rynku, choć ponosiła na to wydatki w kwotach od [...] zł do [...] zł. Tu również następowała płatność gotówką. Ani skarżąca, ani P. M., nie przedłożyli żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług. Słusznie organ ustalił, że czynności objętych fakturami nie mogła wykonać M. M.. Była ona zatrudniona na bardzo niewielką część etatu (1/16), w trakcie której, jak trafnie zauważył organ, miała możliwość wykonania jedynie pracy biurowej. Jej zeznania wskazują, że początkowo nie pamiętała okoliczności świadczenia pracy w omawianym zakresie, natomiast w następnych zeznaniach opisała formę i sposób wypłacania jej wynagrodzenia. Takie następcze "uzupełnianie" zeznań pozbawia ich waloru wiarygodności i nasuwa przypuszczenie, że zostały sformułowane w celu uwiarygodnienia kwestionowanych przez organ transakcji. Również usługi obsługi prawnej opłacane były przez I. N. w formie gotówkowej. Zarówno I. N. jak i P. M. potwierdzili świadczenie tej obsługi, brak jest jednak jakichkolwiek materialnych dowodów na ich wykonanie. Mimo wezwań organów, podatniczka nie przedłożyła żadnej dokumentacji w tym zakresie. Zasadnie podniósł dyrektor, że o braku wykonania usług budowlanej świadczy szereg sprzeczności w zeznaniach I. N., P. M., P. M. – wykonawcy usługi i G. P., który użyczył do tych usług koparki. Sprzeczności te dotyczyły miejsca wykonania usługi, sposobu odbioru prac, czasu ich wykonania prac, istnienia dokumentów z zakresu wykonanych robót. Organ zwrócił uwagę na budzące wątpliwości okoliczności towarzyszące tym usługom – zakup usług przez podatniczkę od P. M., który zlecił ich wykonanie P. M., jednocześnie podatniczka wynajęła koparkę od firmy G. P.. Brak jest również racjonalnego powodu, by roboty budowlane na terenie gminy S. K. zlecone zostały firmom działającym na terenie [...] (firmy P. M. i P. M.), przy jednoczesnej konieczności wynajęcia przez podatniczkę sprzętu do zleconych robót. Okoliczności te stanowią tylko i wyłącznie potwierdzenie tezy organu o ich fikcyjności. Na potwierdzenie swoich ustaleń dyrektor powołał decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wydaną dla P. M. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., w której odmówiono mu prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez L. A., dotyczących najmu pojazdów, jako nieodzwierciedlających faktycznych transakcji i uznał także, że faktury sprzedaży usług transportowych wystawione przez P. M. na rzecz firmy N. I. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 11 lutego 2021 r. nr [...] Prawomocnym wyrokiem z 7 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 986/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję dyrektora. Stan ten nie pozbawia jednak waloru prawidłowości poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń. Po pierwsze, jak słusznie wskazał dyrektor, powodem uchylenia decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie było podejrzenie instrumentalnego wykorzystania przez organ art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Sąd nie odniósł się do pozostałych spornych kwestii sprawy i zarzutów skargi dotyczących postępowania podatkowego oraz rozliczeń skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Oznacza to, że ustalenia organu w zakresie rzetelności faktur wystawianych przez P. M. nie zostały zakwestionowane przez WSA w Warszawie. Po drugie, organ podatkowy mimo, że powołał się na uchyloną decyzję w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej, przeprowadził wobec strony odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Należy zauważyć, że omawiana decyzja nie była jedynym dowodem branym pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Została ona poddana ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Podsumowując, wszystkie te okoliczności, wraz z opisanymi szczegółowo przez organ powiązaniami pomiędzy wyżej opisanymi osobami, potwierdzają, że zakup usług nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przechodząc do kwestii transakcji sprzedaży usług należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że przepis ten swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1252/13 (powołane wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Oznacza to, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, z 23 maja 2018 r. I FSK 708/17). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w pełni uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż faktury sprzedaży na rzecz P.P.U.H. N. S. I. N., P.H.U. E. K. P., F.H.U. R. D., A. P. i G., A.-T. A. S., P.P.H.U. CK G. K. C., N. E. P. of P. M. P., Z. G. P., B. S. H. S., A. A. K., Z.-Z. K. P., Zakład Remontowo - B. M. S., A. - C. M. W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Strona przedstawiła zestawienie przyporządkowanych faktur wystawionych przez P. M. dla N. I. N., do faktur wystawionych przez N. dla ww. kontrahentów, co pozwoliło ponad wszelką wątpliwość wykluczyć osobisty udział w ich wykonaniu przez podatniczkę bądź przez inne niż wskazane przez organ podmioty. Skoro za w pełni poprawne uznano ustalenia organu, że w rzeczywistości nie miał miejsca zakup usług przez N. I. N. od P. M., to w pełni racjonalnym i logicznym jest wniosek, że takich usług I. N. nie mogła świadczyć na rzecz ww. kontrahentów. Już samo to ustalenie stanowi podstawę do poczynienia wniosku o fikcyjnym charakterze świadczonych przez podatniczkę usług. Niemniej organ przeprowadził obszerne i szczegółowe ustalenia na temat przebiegu transakcji z każdym z wymienionych kontrahentów. Znamienną i wspólną cechą przy analizie usług transporotowych jest brak wiedzy I. N. na podstawowe tematy charakterystyczne dla świadczonej usługi (jak np. miejsca dokąd przewożony był towar, sposobu sporządzania zleceń transportowych). Ponadto, kierowcy P. M. wskazywali rodzaj towaru i transportu (krajowy – międzynarodowy), miejsca załadunku i rozładunku zupełnie inne, niż kontrahenci I. N.. Z kolei I. N. i P. M. nie potrafili wskazać miejsc, do których dostarczany był towar. Brak też dokumentów związanych z tego rodzaju usługami, jak kserokopii WZ, precyzyjnie wypełnionych zleceń transporotowych, pokwitowań, dowodów zapłaty. Sama I. N. nie miała możliwości wykonania usług, ponieważ nie posiadała pojazdów ani nie zatrudniała kierowców. Nie świadczyła również żadnych usług telemarketingowych, bazy danych czy analizy rynku. W tym przypadku również nie miała wiedzy, czego dotyczyły bazy danych, nie otrzymała ani nie przekazała ich kontrahentom. Nie przedłożyła żadnych dokumentów uwiarygodniających wykonanie zakresu tego rodzaju czynności, poza fakturami i umowami. Bak jest również dokumentów potwierdzających zapłatę za usługi. Zachodzą też rozbieżności w zeznaniach I. N. i kontrahentów w zakresie przebiegu i charakteru świadczonych usług. Zeznania kontrahentów wskazują na brak ich wiedzy w zakresie miejsca świadczenia usług czy osób wykonujących te czynności. Jak już wyżej podniesiono, organ nie potwierdził wykonania usługi robót ziemno-budowlanych na rzecz I. N.. Uznanie tych ustaleń za w pełni poprawne implikuje wniosek, że podatniczka nie wykonała tych usług dla M. S.. Jego zeznania tylko potwierdzają powyższą konkluzję. Są one sprzeczne z zeznaniami I. N., P. M., G. P. oraz wyjaśnieniami uzyskanymi od Wójta Gminy w S. K. na temat miejsca i czasu wykonania usługi, przebiegu odbioru prac, sporządzenia dokumentacji. M. S. nie okazał przy tym żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych robót, a zapłacił za nie gotówką. Opisane powyżej okoliczności, w pełni uprawniały organ do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii procesowych opisanych przez dyrektora należy podnieść, że sąd w pełni akceptuje postępowanie, w którym organy wykorzystały materiały pochodzące z innych postępowań. Posłużenie się tymi dokumentami nastąpiło z zachowaniem zastrzeżeń wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-189/18. Organy podatkowe wywiązały się bowiem z obowiązku zapoznania podatniczki z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym z dowodami pochodzącymi z owych innych postępowań. Należy przy tym zauważyć, że wyrok Trybunału nie mówi o obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów pozyskanych z innych postępowań. Sygnalizuje jedynie obowiązek zapoznania strony z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przedmiotem wyroku Trybunału była bowiem sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta, a stanowiących podstawę wydania decyzji wobec podatnika i przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. W konsekwencji oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, nawet, gdy strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Ponadto organ uwzględnił część wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącą. Zgodnie z procedurą wyjaśnił również powody, dla których odmówił przesłuchania części wnioskowanych świadków. Organy właściwie ustaliły także, że skarżąca przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczyła w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach VAT. Ponad wszelka wątpliwość ustalono, że usługi nie znajdowały żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistości, o czym świadczy chociażby brak elementarnej wiedzy podatniczki na ich temat oraz rzetelnej i wiarygodnej dokumentacji. Z ustalonych okoliczności wynika, że I. N. świadomie aprobowała taki stan rzeczy, interesując się jedynie uzyskaniem faktur. Podatniczka wiedziała, że wykonanie usług jest fikcyjne. Podsumowując należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniu skargi, decyzja jest zgodna z prawem. W kontekście całej sprawy nie budzi wątpliwości sądu, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Wskazał przy tym na szereg okoliczności świadczących, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistej działalności. W sposób w pełni uprawniony pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur VAT oraz stwierdził, że zaistniały stan faktyczny w zakresie faktur sprzedaży wypełnia przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z tych względów sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.