I SA/Ke 496/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata K. K.kwotę 73,80 (siedemdziesiąt trzy 80/100) złotych, w tym 13,80 (trzydzieście 80/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. – K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia R. C. podatku od spadków i darowizn od nabytych w drodze spadku rzeczy i praw majątkowych po zmarłej 16 stycznia 1988 r. J. K. C.w wysokości 396 zł i ustalił ten podatek na kwotę 357 zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Sąd Rejonowy w S. - K. Wydział I Cywilny postanowieniem z dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I Ns 589/13 stwierdził, że spadek po J. K. C.j, zmarłej dnia 16 stycznia 1988 r. nabył mąż E. C. w 1/4 części oraz dzieci: B. K., R. C., K. J. i E. S. po 3/16 części każde z nich. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 27 września 2013 r. W dniu 3 lutego 2014 r. zostało złożone przez żyjących spadkobierców K. J., B. K. i R. C. wspólne zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym tytułem dziedziczenia po zmarłej J. K. C. zadeklarowano nabycie udziału do 1/2 części nieruchomości o powierzchni gruntu 598 m², położonej w S. - K. przy ulicy M. 40, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 94 m² oraz budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 16 m² o łącznej wartości 72 200 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 47 000 zł. W dniu 19 marca 2014 r. K. J. złożyła korektę wspólnego zeznania podatkowego SD-3 wraz ze skorygowanymi informacjami uzupełniającymi o gruncie i budynkach. Informacje o pozostałych podatnikach wpłynęły 25 i 26 marca 2014 r. W korekcie tej zadeklarowano do opodatkowania nabycie udziału stanowiącego 1/2 części ww. nieruchomości o powierzchni gruntu 598 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 123,63 m² oraz garażem o powierzchni użytkowej 12,56 m², o łącznej wartości 111 450 zł, w tym wartość budynku mieszkalnego 86 500 zł. W zeznaniach nie wykazano długów i ciężarów obciążających masę spadkową, w związku z czym czysta wartość masy spadkowej wyniosła 111 450 zł, a czysta wartość nabytego przez stronę udziału w spadku 20 897 zł. 1.3. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) dalej "ustawa nowelizująca" do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (1 stycznia 2007 r.) z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Kwestie związane z nabyciem spadku uregulowane zostały w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) dalej “K.c." W myśl art. 922 K.c. prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV tej ustawy. Zgodnie z art. 925 K.c. nabycie rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku następuje z mocy samego prawa z chwilą otwarcia spadku. Moment otwarcia spadku określa art. 924 K.c., w myśl którego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. W świetle przytoczonych przepisów nabycie przez R. C. rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po J. K. C.ej nastąpiło 16 stycznia 1988 r., tj. przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. W konsekwencji do przedmiotowego nabycia zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostaje akcentowana przez podatnika okoliczność, że przed złożeniem w dniu 3 lutego 2014 r. zeznania podatkowego nastąpiła zmiana publikacji tekstu jednolitego ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768). W świetle art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ustalenie stanu prawnego znajdującego zastosowanie do opodatkowania nabycia rzeczy i praw majątkowych uzależnione zostało bowiem przez ustawodawcę od daty nabycia tych rzeczy i praw, nie zaś od daty złożenia zeznania podatkowego. 1.4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., dalej “u.p.s.d.") określające przedmiot i podmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 3). Organ ustalił, że R. C. nie zgłosił nabycia spadku po J. K. C.ej w związku z obowiązkiem podatkowym powstałym pierwotnie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej z chwilą przyjęcia spadku. W związku z powyższym obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego nabycia powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w S. Kamiennym z dnia 5 września 2013 r., tj. 27 września 2013 r. Wykazana w korekcie zeznania wartość spadku obejmującego udział stanowiący 1/2 części przedmiotowej nieruchomości odpowiada wartościom rynkowym na dzień powstania obowiązku podatkowego. Organ podniósł przy tym, że okoliczność konsultowania się spadkobierców z pracownikiem organu w zakresie wyceny nieruchomości pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Wartość nabytych udziałów w nieruchomości określili bowiem podatnicy w złożonej korekcie wspólnego zeznania podatkowego, które sami sporządzili i podpisali. Przedmiotowa wartość nie jest przez stronę kwestionowana. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo za podstawę opodatkowania przyjął wartość przypadającego na podatnika udziału stanowiącego 3/16 części w masie spadkowej w kwocie 20 897 zł, którą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej pomniejszył o kwotę wolną od podatku dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej w wysokości 9637 zł. Organ pierwszej instancji jednak nieprawidłowo wyliczył należne zobowiązanie, czym naruszył art. 15 ust. 1 ustawy. W związku z powyższym organ odwoławczy przedstawił prawidłowy sposób wyliczenia zobowiązania. 1.6. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że organ I instancji odstąpił od wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o dane zawarte w złożonym przez podatnika zeznaniu podatkowym. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. R. C. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i “odnowienie zobowiązania podatkowego w dacie 27 września 2013 r., tj. uprawomocnionego postanowienia Sądu Rejonowego w S. K. I Ns 589/13, zgodnie z aktualną ustawą obiegu prawnego Rzeczypospolitej Polskiej". Zarzucił naruszenie: - art. 17/1 prawa własności w związku z art. 20 Równość wobec prawa; art. 41 prawa do dobrej administracji; art. 53 poziom ochrony; art. 54 zakazu nadużycia praw; – Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2010/C 83/02); - art. 2, art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1, jak również art. 217 Konstytucji RP; - wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania, tj. naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. 2.2. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy nieaktualne w dacie złożenia zeznania podatkowego, tj. w dniu 3 lutego 2014 r., co naruszyło podstawowe zasady porządu prawnego, w tym zakaz działania prawa wstecz. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący wskazał na wyrok Sądu Najwyższego. 2.3. Podatnik podniósł, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą wydania (doręczenia) decyzji, a zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny, co potwierdza uchwała pełnego składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r. sygn. akt III AZP 36/92. Według skarżącego oczywiste jest, że od chwili powstania obowiązku podatkowego, mimo nabycia majątku, nie ma podstaw do prowadzenia postępowania w sprawie ani też zgłaszania tego faktu organowi podatkowemu. Przepisy ustawy ani kodeksu cywilnego nie określają także terminu, w jakim należałoby wystąpić do sądu o stwierdzenie nabycia spadku. Spadkobiercom występującym z takim wnioskiem w różnych odstępach czasu od daty nabycia spadku nie można więc zarzucić, że naruszają przepisy. Dopiero zaistnienie zdarzenia skutkującego w świetle ustawy powstaniem obowiązku podatkowego stanowi podstawę do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżącego budzi to wątpliwości co do zgodności tych przepisów z Konstytucją, w tym konstytucyjną zasadą równości. Ma to istotny związek z poszanowaniem prawa własności z art. 17/1 – Karty praw podstawowych Unii. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, jak też mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd uznał przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd przyjął za podstawę dalszych rozważań. 3.2. Spór w sprawie dotyczy kwestii istnienia podstaw prawnych i przesłanek faktycznych dla opodatkowania nabycia przez skarżącego spadku po J. C.. Na wstępie należy stwierdzić, wbrew zarzutom skargi, że nie doszło w sprawie do naruszenia zakazu działania prawa wstecz. W sprawie nie znalazły zastosowania przepisy w aktualnym brzmieniu. Ramy prawne dla zdarzenia, jakim było nabycie przez skarżącego spadku wyznaczył ustawodawca przepisem art. 3 ust. 1 wyżej przywołanej ustawy nowelizującej. Stosownie do tego przepisu do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy w brzmieniu dotychczasowym. Skoro w niniejszej sprawie nabycie własności tychże rzeczy i praw majątkowych nastąpiło przed tą datą (w dniu 16 stycznia 1988 r.), to nieuprawnione jest oczekiwanie stosowania przepisów późniejszych. Taki stan, nie podważa też zgodności procesu decyzyjnego organu podatkowego ze wskazywanymi w skardze regulacjami. W kontekście zarzutów naruszenia przepisów Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE C z dnia 14 grudnia 2007 r., dalej Karta Praw Podstawowych), wskazać należy, że Rzeczpospolita Polska przystąpiła do tzw. Protokołu Brytyjskiego – Protokołu nr 30 dołączonego do Traktatu z Lizbony z dnia 13 grudnia 2007 r. zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską. Zgodnie jednak z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – jego wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawach połączonych C-411/10 i C-493/10, Karta Praw Podstawowych nie jest ograniczona co do swej skuteczności w polskim porządku prawnym, ponieważ "art. 1 ust. 1 protokołu (nr 30) [Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012 r., s. 313] potwierdza treść art. 51 karty dotyczącego jej zakresu stosowania, a nie ma na celu zwolnienia Rzeczypospolitej Polskiej i Zjednoczonego Królestwa z obowiązku przestrzegania postanowień karty ani uniemożliwienia sądom i trybunałom w tych państwach członkowskich czuwania nad przestrzeganiem tych postanowień" (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawach połączonych N. S. (C-411/10) przeciwko Secretary of State for the Home Department i M. E. i inni (C-493/10) przeciwko Refugee Applications Commissioner i Minister for Justice, Equality and Law Reform, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze Orzeczeń, pkt 120). Analiza przywołanych przez skarżącego przepisów art. 17 ust.1, art. 20, art.41 w związku z art.53 i 54 Karty Praw Podstawowych, w kontekście opodatkowania nabytego w drodze spadkobrania majątku prowadzi do wniosku, że nałożony na skarżącego obowiązek nie pozostaje w sprzeczności ze sformułowanym w art.17 tej Karty prawem ochrony własności i nie jest przejawem nieuzasadnionego ograniczenia w prawie do władania, używania, czy też rozporządzania mieniem. Nie godzi również w zasadę równości wobec prawa (art.20 Karty Praw Podstawowych). Z kolei proces decyzyjny w sprawie nie narusza prawa do dobrej administracji, o którym mowa w art. 41 Karty Praw Podstawowych. Sąd, dokonując tej analizy uwzględnił przy tym klauzule generalne, wyrażające należyty poziom ochrony i zakaz nadużycia praw (art.53 i 54 Karty Praw Podstawowych). Potwierdzenia nie znajdują również eksponowane przez skarżącego zarzuty natury konstytucyjnej. Sąd nie dopatrzył się w kontrolowanym procesie decyzyjnym przejawów nieposzanowania dla ogólnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art.2 Konstytucji RP), godzenia w prawo własności (art.64 Konstytucji RP), zasadę równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), jak też zasadę wyłącznej materii ustawowej w zakresie nakładania podatków (art.217 Konstytucji RP). 3.3. Potwierdzając prawidłowość działania organu podatkowego należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). 3.4. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżący nie złożył zeznania. Bezsporne jest zatem, że nie wywiązał się on z obowiązku zgłoszenia spadku w terminie wskazanym w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Następnie Sąd Rejonowy w S. - K. postanowieniem z dnia 5 września 2013 r. stwierdził prawo do spadku skarżącego po J. C. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 27 września 2013 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy skarżącego rozpatrywać należy na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten dotyczy odnowienia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji nabycia rzeczy lub praw majątkowych niezgłoszonych do opodatkowania. Stanowi on, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek taki powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku spadkobrania pismem stwierdzającym nabycie, o którym mowa w tym przepisie jest orzeczenie sądu lub notarialny akt poświadczenia dziedziczenia. Zgodnie bowiem z art. 1025 § 2 k.c. "Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą". Tym samym, z porównania ust. 4 i ust. 1 pkt 1 art. 6 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki okres upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, jeżeli spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, gdy nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, czy to postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, czy to notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia. W dacie uprawomocnienia się orzeczenia sądu bądź w dacie sporządzenia notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia odnawia się obowiązek podatkowy, a termin do wydania decyzji wymiarowej liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym odnowił się ten obowiązek. Prawidłowość takiego wnioskowania potwierdza sam skarżący, podając, że dopiero zaistnienie zdarzenia skutkującego w świetle ustawy powstaniem obowiązku podatkowego stanowi podstawę do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn (pkt 2.3.). Tak stało się w niniejszej sprawie, dla której to nieadekwatny jest też stan prawny będący podstawą dla podjęcia wskazanej przez skarżącego uchwały Sądu Najwyższego. 3.5. W związku z powyższym nieuzasadnione są zarzuty skargi, w tym te dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Organy prowadziły postępowanie zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej. W jego trakcie podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a następnie prawidłowo zastosowały prawo materialne. Strona nie wskazała też w czym upatruje naruszenia jej prawa do udziału w postępowaniu; podkreślić należy, że Sąd nie dopatrzył się takowego (sama strona nie skorzystała też z prawa do wypowiedzenia się w sprawie, o czym została powiadomiona postanowieniem z dnia 18 czerwca 2014 r.). 3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi skarżącego - adwokatowi ustanowionemu w ramach prawa pomocy uzasadnia art. 250 ustawy p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" w zw. z § 6 pkt 1 i § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).