I SA/Ke 497/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 grudnia 2007 r. sprawy: ze skargi H.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000, ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] . nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000. skargi oddala. ISA/Ke 497/07 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia[...] o numerach [...] i [...] wydanymi odpowiednio dla H.W. i T.W. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił: - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr. [...] z dnia[...] . i ustalił dla H.W. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. wg stawki 75% w wysokości [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok w kwocie [...] zł. - decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr. [...] z dnia [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000r. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że H. i T. małżonków W. łączył ustrój wspólności majątkowej w związku z czym prowadzono wobec nich jedno postępowanie kontrolne. W oparciu w złożone przez małżonków oświadczenia majątkowe na dzień 31.XII.1999r. i 31.XII.2000r. oraz zestawienie rozliczenia dwóch kredytów obrotowych udzielonych przez PKO BP w 1999 roku, informacji bankowych o posiadanych środkach, zeznaniach podatkowych, zaświadczeniach w tym o dochodowości gospodarstwa rolnego i ustaleniach organu w zakresie dochodu ze sprzedaży drewna a nadto w oparciu o wyjaśnienia podatników ustalono, że w 2000 roku osiągnęli oni przychód w łącznej kwocie [...] zł. Na przychód ten składały się następujące składniki: 1. środki zgromadzone na dzień 1.I.2000r. : - na rachunkach bankowych – lokaty [...] zł - na ROR [...]zł - na książeczkach oszczędnościowych [...]zł - w gotówce [...] zł 2. dochody z działalności gospodarczej( ustalone na podstawie zeznania rocznego) [...]zł 3. dochody z emerytury pozostającej we wspólnym gospodarstwie domowym L.W. (matki) , potwierdzonym decyzją KRUS [...]zł 4. dochód uzyskany z prowadzenia gospodarstwa rolnego potwierdzony zaświadczeniem UMiG [...]zł 5. dochód ze sprzedaży drewna obliczony na podstawie świadectw legalności pozyskania drewna z wykazaną ilością i średniej ceny sprzedaży [...]zł 6. wykorzystanie kredytu dla firmy A. prowadzonej przez H.W. ( umowa nr. [...] z dnia[...].) [...] zł 7. wykorzystanie kredytu dla Spółki Jawnej B. prowadzonej przez małżonków T.i H. W. ( umowa nr. [...] z dnia[...]. ) [...] zł 8. podatek VAT należny firmy A. [...] zł 9. podatek VAT należny spółki B. [...] zł 10. odsetki od posiadanych lokat bankowych [...] zł Jednocześnie organ ustalił wydatki podatników w 2000r. wraz ze zgromadzonymi środkami na rachunkach bankowych na dzień 31.XII.2000r. w łącznej kwocie [...] zł. Na kwotę tą składają się pozycje: 1. zakup nieruchomości na podstawie aktu notarialnego rep. A Nr. [...] z dnia [...]. [...]zł 2. opłaty związane z zakupem w/w nieruchomości [...] zł. 3. spłata kredytu firmy A. - umowa z dnia[...] . nr. [...][...]zł 4. spłata kredytu sp. jawnej B. - umowa z dnia[...] . nr. [...][...]zł 5. podatek VAT naliczony firmie A. [...] zł 6. podatek VAT naliczony sp. jawnej B. [...] zł 7. amortyzacja firmy A. ( na minus) - [...] Zł 8. amortyzacja sp. jawnej B. (na minus) - [...] zł 9. zakup środków trwałych [...]zł 10. wydatki inwestycyjne [...]zł 11. opłata z tytułu wyłączenia lasu z produkcji rolnej [...] zł 12. wydatki związane z odliczeniami wykazanymi we wspólnym zeznaniu rocznym PIT-36 : - składki na ubezpieczenie społeczne [...]zł -składki na ubezpieczenie zdrowotne [...]zł -zapłacone zaliczki na podatek dochodowy [...]zł 13. koszty utrzymania rodziny(zgodnie z oświadczeniem) [...]Zł 14. środki pozostałe na rachunkach bankowych na dzień 31.XII.1999r. [...]zł - na rachunkach bankowych – lokaty [...]zł -na ROR [...]zł -na książeczkach oszczędnościowych [...]zł. Powyższe wskazuje na nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości[...] zł ([...]–[...]). Kwota ta stanowi zatem zdaniem organu przychód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów. Skoro małżonkowie W. w 2000r. pozostawali we wspólności majątkowej to na każdego z nich przypada przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł. W toku postępowania przed organami podatkowymi małżonkowie W. wskazywali, że poza oszczędnościami zgromadzonymi w systemie bankowym posiadali w domu gotówkę w kwocie [...] zł i waluty obce o wartości [...]zł. Analizując przedstawione przed organem II instancji dowody ( kserokopie książeczek oszczędnościowych nr. [...] i nr. [...]) organ uznał za dostatecznie uprawdopodobnione posiadanie poza systemem bankowym kwoty [...] zł , gdyż kwota ta została wypłacona z jednej z tych książeczek w dniu 16.XII.1999r. Salda początkowe na dzień 1.I.2000r. ([...] zł) i końcowe na dzień 31.XII.2000r. ([...] zł) z tychże książeczek uwzględniono w podstawie opodatkowania. Odnośnie rachunków za świadczone w latach1982-1984 i 1988 -1992 usługi transportowe, złożonych przed organem II instancji wskazano, że obejmują one jedynie przychody. Rachunki te nie uwzględniały poniesionych kosztów w związku z czym nie obrazowały faktycznie uzyskanych dochodów. Organ wskazał, że nie kwestionował posiadanych przez małżonków W. tak lokat jak i dużych oszczędności uznając, że pochodziły one właśnie z oszczędności z pracy zarobkowej. Nadto organ podniósł, że podatnicy nie udowodnili aby posiadana poza systemem bankowym gotówka mogła pochodzić z usług świadczonych rolnikom bądź handlu świadectwami udziałowymi. Postępowanie kontrolne prowadzone w sprawie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów , co do zasady różni się od innych postępowań prowadzonych w sprawach podatkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr. 14 poz. 176) – wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten nakazuje organowi, aby z nadwyżki wydatków nad przychodami wyprowadzić wniosek, iż podatnik nie ujawnił wszystkich źródeł przychodów lub deklarował przychody w zaniżonych ramach. Ponadto stanowi, że mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zatem z powyższa regułą dowodzenia organ wskazał, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Skoro zatem podatnicy nie wykazali wiarygodnego źródła przychodu dla gotówki przechowywanej poza system bankowym należało dokonać wyliczeń jak wskazano wyżej. W złożonych na powyższe rozstrzygnięcie skargach małżonkowie W. wnieśli bądź o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji bądź o ich uchylenie. Zarzucili organowi naruszenie przepisów postępowania – art. 187 par. 1, 191 w zw. z art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr. 137 poz. 926 ze zm.) W uzasadnieniu skargi podnieśli, że 1. nie uwzględniono przy ustaleniu dochodów z działalności w okresie poprzedzającym rok 1993, kserokopii rachunków wystawionych za świadczone usługi transportowe w latach 1982-1984 i 1988-1992 poprzez lakoniczne stwierdzenie, że nie uwzględniają one kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie organ miał obowiązek zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący materiał zgromadzony w sprawie. Z uwagi na upływ czasu strona nie mogła wykazać kosztów uzyskania tego przychodu , w związku z czym organ mógł dokonać szacunkowego określenia wysokości przychodów, nie zaś z góry zignorować fakt ich uzyskania. Takie działanie naruszyło wszystkie wskazane wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. 2. organ nie uwzględnił dochodów z tytułu posiadania kwoty na złożonych w postępowaniu przed II instancją książeczkach oszczędnościowych. Organ uwzględnił jedynie kwotę salda na koniec 1999r. - [...] zł oraz kwotę wypłaconą w dniu 16.XII.1999r. - [...] zł. Tymczasem winne być uwzględnione wszystkie środki pieniężne wypłacone z tych książeczek w 1999r. Nadto organ nie uwzględnił środków wypłaconych z jednej z tych książeczek nr. [...] w latach 1997 i 1998. Uchybienia te naruszają przepisy proceduralne wymienione wyżej a naruszenie to ma zdaniem skarżących charakter rażący. W piśmie procesowym z dnia 17.XII.2007r. Skarżący podnieśli dodatkowe zarzuty. Wskazali, że w 1999r. zaciągnęli dwa kredyty obrotowe. Nie zostały one spłacone na koniec 1999r. ,i w części pokryły koszty uzyskania przychodów za ten rok , które wynosiły [...] zł. Pozostała kwota kosztów uzyskania([...] zł) została zapłacona z uzyskanych przychodów z działalności stanowiących kwotę [...] zł. Po odjęciu od przychodów kwoty kosztów uzyskania, która nie była sfinansowania kredytem i dodaniu amortyzacji, otrzymujemy kwotę [...] zł, która to kwota zdaniem strony skarżącej winna być uznana jako stan posiadania środków z działalności gospodarczej , zamiast tylko dochodu z roku 1999r. W konsekwencji oznacza to naruszenie przez organ art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe uwzględnienie przez organ stanu posiadanych środków na 1.I.2000r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl art.1 ustawy z dnia 25.VII.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.nr. 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr. 153 poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Istotą sporu między stronami jest ustalenie czy wartość mienia zgromadzonego przez małżonków W. w 2000r. oraz mienia pochodzącego z lat poprzednich była wystarczająca na pokrycie ponoszonych przez nich w tymże roku wydatków. Odpowiadając na powyższe pytanie niezbędnym jest wskazanie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Zasady ustalania tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem decydujący wpływ na postępowanie dowodowe, a w szczególności rozkład ciężaru dowodzenia. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn.Dz.U.00.14.176 ze zm.) zwanej dalej p.d.o.f. stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Oznacza to, że opodatkowanie o jakim mowa w tym przepisie następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych( tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Zadaniem organu jest jest zatem porównanie wysokości wydatków podatnika w ciągu roku podatkowego z wartością opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł których nie ujawnił. Takie rozwiązanie powoduje, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł ciąży na podatniku ( patrz orzeczenia NSA ISA/Ka 960/98 Biul.Skarb. 2000r./2/19, II FSK 120/06 LEX 291829, IIISA 643/00 Prz.Pod. 2001/11/63). Prawidłowe jest ustalenie organu podatkowego, że małżonkowie W. nie wskazali źródła przychodu dla wydatkowanej w 2000r. kwoty [...] zł. Ustalenia tego organ dokonał w oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w którym wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy. Wskazane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji motywy rozstrzygnięć pozwalają stwierdzić, że ocena materiału dowodowego nie wykroczyła poza ramy zakreślone art. 191 Ordynacji podatkowej (Dz.U.z 2005r. nr. 8 poz. 60 ze zm.)zwanej dalej OP a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiku i doświadczenia życiowego. Pierwszym z zarzutów skargi było nie uwzględnienie przez organ dochodów z działalności uzyskanych przez skarżących w latach 1982-1984 i 1988-1992. Dowodem popierającym twierdzenia podatników w tym zakresie był plik rachunków za świadczone usługi złożonych w postępowaniu odwoławczym. Organ prawidłowo wskazał, że przedłożone rachunki obrazują jedynie przychody a skoro tak to nie dają obrazu faktycznie uzyskanych dochodów. Wskazać w tym miejscu należy, że obowiązująca w dacie wystawienia przedmiotowych rachunków ustawa z 16.XII.1972r. o podatku dochodowym (Dz.U.Nr. 53 poz. 339 ze zm.) w art.11 stanowiła, że dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zapis ten powtarza aktualnie obowiązująca ustawa p.d.o.f. w art. 9 ust. 2. Skarżący nie kwestionują faktu, że wskazali jedynie przychody gdyż jak podali nie posiadają z uwagi na odległość czasową rachunków obrazujących koszty. Nie jest poprawne twierdzenie skarżących, że w takiej sytuacji organ mógł koszty a co za tym idzie dochody wyliczyć szacunkowo gdyż ustawa Ordynacja podatkowa nie zna takich rozwiązań. Nie jest też trafny zarzut, że w takiej sytuacji na organie ciążył obowiązek ustalenia dochodu ( poprzez wyszacowanie kosztów). Jak wskazano wyżej ciężar wykazania tej okoliczności obciążał podatników tym bardziej, że tylko oni mogli mieć wiedzę na temat kosztów prowadzonej przez siebie działalności. Skarżący nie podjęli nawet próby wykazania tej okoliczności mimo, że co podkreślił NSA w sprawie FSK 2079/04 LEX nr. 173137 "przez mienie o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.VII.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr. 14 poz. 176), należy rozumieć tzw. czysty dochód, majątek którym podatnik może dysponować, po poniesieniu kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a nie przychód". Nadto organ prawidłowo wskazał, że oszczędności pochodzące z pracy z lat poprzedzających badany rok uwzględnione zostały w dużych oszczędnościach podatników zgromadzonych na rachunkach bankowych. W postępowaniu odwoławczym skarżący złożyli dwie książeczki oszczędnościowe o nr: [...] i[...] . Organ odwoławczy prawidłowo uwzględnił salda tych książeczek na 1.I.2000r. i 31.XII.2000r. Nadto z uwagi na bliskość czasową do dnia 1.I.2000r. po stronie przychodów uwzględnił wypłaconą z jednej z nich dnia 16.XII.1999r. kwotę [...] zł. Nie jest zasadny zarzut, że po stronie przychodów należało uwzględnić wszelkie wypłaty dokonywane z tych książeczek w 1999r. Po pierwsze dlatego, że oprócz wypłat były też wpłaty a po drugie dlatego, że skarżący nie zaoferowali dowodów na okoliczność, że wypłacone pieniądze przechowywali następnie w domu poza systemem bankowym. Uwzględnienie tych wypłat po stronie przychodów byłoby możliwe jedynie w sytuacji gdyby skarżący bezspornie wykazali, że pieniądze te przechowywali w domu a nie zużyli na potrzeby własne czy prowadzonej działalności. Nie jest bowiem logicznym, że wypłaca się pieniądze z oprocentowanych rachunków aby następnie trzymać je dłuższy okres czasu poza system bankowym tracąc odsetki. Ta sama argumentacja odnosić się będzie do zarzutu iż organ po stronie przychodów nie uwzględnił wypłat dokonywanych z książeczki PKO o nr. [...] w latach 1997 i 1998. Przechodząc do zarzutu podniesionego w piśmie procesowym z dnia 17.XII.2007r. wskazać należy, że co do zasady kwestionuje się w nim prawidłowość wyliczenia przez organ dochodu z działalności gospodarczej za 1999 rok poprzez nieuwzględnienie jako wpływu zaciągniętych w tym roku kredytów obrotowych a nie spłaconych do końca tego roku. Skarżący podnoszą, że częścią kredytów obrotowych zaciągniętych w 1999r. pokryli koszty uzyskania przychodu za ten rok co w konsekwencji doprowadziło do zwiększenia dochodu z działalności gospodarczej do kwoty [...] zł. Argumentacja ta nie może się ostać albowiem co przyznają sami skarżący w tymże piśmie zaciągnięte kredyty obrotowe wykorzystane były zgodnie z przeznaczeniem ( tzn. na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej). Z załączonych do akt umów kredytowych nr. [...] i [...] wynika, że celem obu kredytów było finansowanie zakupu węgla i miału węglowego. Takie wykorzystanie kredytów potwierdza plik rachunków dołączonych do umów. A zatem twierdzenie, że kredyty wykorzystywane były w inny sposób są gołosłowne. Organ uwzględnił prawidłowo na dzień 1.I.2000r. kwoty wykorzystanych do tej daty kredytów. Kredyt niewykorzystany nie był w bezpośredniej dyspozycji kredytobiorcy albowiem były to kredyty bezgotówkowe których uruchomianie następowało w momencie wpływu rachunku do zapłaty (przelew na konto sprzedawcy towaru). Dodać należy, że dochody małżonków W. z lat poprzednich organ przyjął w oparciu o dane dostarczone przez samych podatników , które wyliczone zostały przez ich biuro rachunkowe w oparciu o materiał źródłowy. Wskazywanie w chwili obecnej na wyższy dochód osiągnięty w 1999r. niż ten uwidoczniony w księgach i opodatkowany prowadziłoby do sytuacji wskazywania dochodu nieopodatkowanego co jest sprzeczne z dyspozycją art. 20 ust. 3 p.d.o.f. Posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia . Stanowisko takie nie budzi wątpliwości i było wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz np. orzeczenie NSA FSK 112/04. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego a prowadzone postępowanie jak wskazano wyżej nie naruszyło żadnej z zasad wymienionych skardze. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.