I SA/Ke 498/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2016 r. sprawy ze skarg B. – B..spółka jawna w J. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K.: z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowy za lipiec 2009 r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek akcyzowy za sierpień 2009 r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2009 r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2009 r., z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2009 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz B. – B.B. spółka jawna w J. kwotę 32 645 (trzydzieści dwa tysiące sześćset czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzje organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z 6 sierpnia 2014 r. nr (...) oraz decyzjami z 12 sierpnia 2014 r. od nr (...) do nr (...) uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego odpowiednio z 23 maja 2014 r. nr (...), z 18 czerwca 2013 r. nr (...), z 19 czerwca 2013 r. od nr (...) do nr (...) określające B. spółka jawna w J. ("Spółka") zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. w kwotach odpowiednio 86.195 zł, 44.457 zł, 40.357 zł, 76.888 zł, 75.489 zł, 58.224 zł, 78.364 zł i określił to zobowiązanie w kwotach odpowiednio 75.220 zł, 38.797 zł, 35.218 zł, 67.098 zł, 65.877 zł, 68.386 zł. 1.2. Organ ustalił, że Spółka przesłała do Urzędu Celnego zestawienia oświadczeń za marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Do zestawienia za lipiec dołączyła 12 oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych, do zestawienia za sierpień 8 takich oświadczeń. Do zestawienia za grudzień dołączono z kolei 3 oświadczenia nabywcy wyrobów akcyzowych podpisanych przez J. K., które nie zostały zaewidencjonowane w zestawieniu. 1.3. Dyrektor Izby Celnej wskazał na przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.2009.3.11 ze zm) dalej "u.p.a.", określające wyroby energetyczne jako wyroby akcyzowe, przedmiot, moment powstania obowiązku podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1). Organ stwierdził, że w marcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. zaistniały okoliczności powstania obowiązku podatkowego w akcyzie. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać warunki wskazane w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. (art. 89 ust. 16 u.p.a.). W tym zakresie organ wskazał na przepisy określające obowiązek sprzedawcy wyrobów akcyzowych przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust. 14) oraz dane jakie powinno zawierać ww. zestawienie (art. 89 ust. 15 pkt 1). Zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 — 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 wynoszącą 1822 zł za 1000 litrów oleju opałowego. 1.4. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zestawienia oświadczeń oleju opałowego (z wyjątkiem zestawienia za listopad, które zostało złożone 29 grudnia 2009 r., tj. po terminie) zostały złożone przez Spółkę w terminie, jednak zawierają nieprawidłowości szczegółowo wymienione i opisane w uzasadnieniach decyzji. W toku postępowania za marzec 2009 r. stwierdzono ponadto, że 19 z 24 oświadczeń odebranych od nabywców oleju grzewczego w marcu 2009 r. nie zawiera wymaganych danych, o których mowa w art. 89 ust. 8 u.p.a. W decyzjach za lipiec, sierpień i wrzesień stwierdzono natomiast, że w dołączonych do zestawień za ww. miesiące oświadczeniach nabywców, wpisano dane, których nie ujęto w zestawieniach. W konsekwencji organ uznał, że przedmiotowe zestawienia oświadczeń zawierają dane, które wskazano jako braki formalne. Niemniej jednak wszystkie zestawienia nie zawierają daty ich sporządzenia oraz czytelnego podpisu osób je sporządzających, przez co naruszają art. 89 ust. 15 pkt 1 lit. d u.p.a.. Uchybienie to powoduje, że nie można skorzystać z preferencyjnego opodatkowania. Powyższego nie zmienia przesłanie w toku postępowań skorygowanych zestawień oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych. Ustawodawca nie przewidział bowiem w ustawie o podatku akcyzowym takiej instytucji. Nie przewidział również przywrócenia terminu do złożenia zestawienia. Omawiając charakter i rolę miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, Dyrektor Izby Celnej wskazał, powołując orzeczenia sądów administracyjnych, że zestawienie to jest dokumentem formalnoprawnym, umożliwiającym organom podatkowym bieżącą kontrolę obrotu olejami przeznaczonymi do celów opałowych. 1.5. Odnosząc się do kwestii rozumienia sformułowania "czytelny podpis" organ, powołując wyrok Sądu Najwyższego z 17 czerwca 2009 r. IV CSK 78/09 wskazał, że w jego ocenie czytelny podpis oznacza podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby sporządzającej zestawienie. 1.6. W odpowiedzi na zarzut naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej wskazał, że wskazany przepis ma zastosowanie tylko w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem w sprawie zobowiązanie powstało z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym wypadku kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje art. 70 Ordynacji podatkowej. 1.7. Dyrektor Izby Celnej ustalił, że podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupionego oleju napędowego grzewczego w prawidłowej wysokości. W konsekwencji stwierdził, że zasadnym jest pomniejszenie podatku akcyzowego o podatek zawarty w zakupionym oleju według stawki wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a., tj. 232 zł/1000 l. Mając na uwadze powyższe organ określił zobowiązanie podatkowe uwzględniając zasadę jednofazowości, co stanowiło podstawę do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Jednocześnie organ przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe decyzje Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie sankcji podatkowej niewspółmiernie wysokiej do charakteru uchybienia, które nie było zawinione przez stronę, czego organ nie wziął pod uwagę, co podważa zaufanie do organów podatkowych, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odnosi się do realiów sprawy, jest teoretyczne i pomija stawiane w odwołaniu zarzuty, a także powtarza twierdzenia zawarte w decyzji organu pierwszej instancji; 2. art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. przez błędną ich interpretację, polegającą na pominięciu celu, dla którego przepisy te ustanowiono, co doprowadziło do bezzasadnego określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o drobne i nieistotne błędy w miesięcznym zestawieniu tego oświadczenia, mimo ustalenia, że sprzedany olej opałowy został przez nabywców wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. na cele grzewcze; 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania odbiorców oleju opałowego dla potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele grzewcze; 4. art. 89 ust. 16 u.p.a. w zw. z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, albowiem decydujące znaczenie powinno mieć wykorzystanie produktu energetycznego, a nie terminowość czy poprawność realizowania obowiązków sprawozdawczych przez zobowiązanego; 5. art. 21 § 1 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego interpretację polegającą na przyjęciu, że zaskarżone decyzje mają charakter deklaratoryjny, gdy w rzeczywistości jest decyzją ustalającą, co powinno skutkować umorzeniem postępowania, wobec przedawnienia zobowiązania. 2.2. W uzasadnieniu skarg Spółka podniosła, że w sprawie nie jest sporne, iż nabywała olej opałowy w sposób całkowicie legalny i zbywała go wyłącznie na cele grzewcze różnym podmiotom i osobom fizycznym, uzyskując oświadczenia, że nabywany olej przeznaczony jest do celów opałowych oraz że oświadczenia te zawierały wszystkie dane wymagane przepisami. Poza sporem jest również to, że Spółka w przepisanym terminie zlożyła zestawienia. Zestawienia te zawierały nieistotne braki. Jednak organ uznał, że muszą one skutkować odmową zastosowania stawki preferencyjnej za całe miesiące. Skarżąca nie zgodziła się z takim stanowiskiem. Dodatkowo organ nie wskazał jej tych uchybień od razu, tylko dopiero po trzech latach, narażając podatnika na poważne finansowe konsekwencje. Wbrew stanowisku organu, skarżąca zauważyła, że Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość przywrócenia terminu, a przede wszystkim daje możliwość korygowania deklaracji podatkowych. 2.3. Spółka wskazała, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dominuje pogląd, że tylko oświadczenie nabywcy wyrobów akcyzowych ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki stosowania preferencyjnej stawki podatku określone zostały w przepisach prawa materialnego. Natomiast zestawienie miesięczne określone w art. 89 ust. 15 u.p.a jest dokumentem formalnoprawnym, wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców. Skarżąca takie zestawienia w toku postępowania sporządziła i w przepisanym terminie złożyła. Chodzi o rzeczywisty sposób wykorzystania oleju. W przypadku stwierdzenia, że sprzedany olej opałowy został użyty do napędu silników spalinowych, czy w innym celu niż cel grzewczy, to obowiązkiem organów jest wykazanie, że w tym przypadku taka sytuacja miała miejsce. Tymczasem w zaskarżonych decyzjach takich ustaleń nie poczyniono, ograniczając się tylko do wykazania nieistotnych uchybień w dokumentacji sprawozdawczej. Organy zaniechały przeprowadzenia dowodów z przesłuchania nabywców oleju opałowego, dla ustalenia, czy zakupiony olej został zużyty na cele opalowe, a okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla wysokości podatku akcyzowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych. 2.4. W ocenie skarżącej ponadto, zaskarżone decyzje ustalają zobowiązanie podatkowe o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które powstaje z dniem doręczenia decyzji. Niniejsze sprawy dotyczą ustaleń faktycznych w zakresie spełnienia przesłanek do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W tej sytuacji to nie określone zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, ale ustalenia w toku postępowania podatkowego determinują ustalenie istnienia takiego zobowiązania. W konsekwencji oznacza to, że powstanie zobowiązania podatkowego następuje w wyniku wydania określonej decyzji. Skoro tak, to zobowiązania podatkowe w niniejszych sprawach nie powstały, bo decyzje ustalające to zobowiązanie zostały doręczone skarżącej po upływie 3 lat. 2.5. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. 2.6. Postanowieniem z 25 czerwca 2015 r. Sąd, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", zawiesił postępowanie z uwagi na skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez WSA we Wrocławiu pytania prejudycjalnego, dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście treści art. 89 ust. 16 u.p.a. (sygn. C-418/14). Postanowieniem z 3 czerwca 2016 r. I SA/Ke 602/14, Sąd podjął postępowanie z uwagi na wydanie przez TSUE, 2 czerwca 2016 r., wyroku w sprawie C – 418/14. 2.7. Na rozprawie 30 czerwca 2016 r. Sąd, na podstawie art. 111 § 2 ustawy p.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ke 498/14, I SA/Ke 499/14, I SA/Ke 500/14, I SA/Ke 501/14. I SA/Ke 509/14, I SA/Ke 510/14, I SA/Ke 328/16 i postanowił rozstrzygnąć je pod sygn. akt I SA/Ke 498/14. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Skargi zasługują na uwzględnienie. W sprawie organy zakwestionowały prawidłowość miesięcznych zestawień oświadczeń, które nie spełniały warunków określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a. (za listopad 2009 r. zostało złożone po terminie – art. 89 ust. 14 u.p.a.); wskazano też na nieprawidłowości oświadczeń - co spowodowało konieczność zastosowania tzw. stawki "sankcyjnej" podatku akcyzowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Zasadniczą kwestią prawną determinującą ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest wykładnia art. 89 ust. 14 i 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonując której należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09-1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. 3.3. Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418-14. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. 3.4. Trybunał w wyroku C-418-14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art.89 ust.16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych – dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art.89 ust.16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a.- stwierdzono braki danych w zestawieniach oświadczeń (za listopad 2009 r. jego nieterminowość); część oświadczeń nie zawierało wszystkich wymaganych danych. Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a), jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia. W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy w procesie subsumpcji ograniczył się jedynie do wykorzystania ustaleń w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za poszczególne miesiące 2009 r. uczynił wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą – odpowiednio sprzedaż oleju opałowego w tych miesiącach z uwagi na wady zestawienia oświadczeń. Nie prowadził zaś postępowania w kontekście materialnoprawnym, tj. faktycznego wykorzystania oleju opałowego. Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego, co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych z dniem 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. 3.5. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Znajduje natomiast zastosowanie art. 70 tej ustawy, wskazujący termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o ile nie nastąpią okoliczności skutkujące jego przedłużeniem lub przerwaniem. Decyzje, które są przedmiotem zaskarżenia nie są bowiem decyzjami ustalającymi zobowiązanie podatkowe, a decyzjami określającymi zobowiązanie w podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany do składania deklaracji podatkowych, obliczania i wpłacania akcyzy w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem wskazany zarzut skarg nie jest uzasadniony. 3.6. Podsumowując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych. 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art.135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je decyzje. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "a" i § 6 pkt 5 i 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (j. t. Dz. U. z 2013 r., poz. 461).