I SA/Ke 498/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz R.S. kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (Dyrektor) decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] nr [...] w sprawie ustalenia R.S. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 159.671 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 212.894,07 zł i ustalił ten podatek w kwocie 149.734 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie 199.645,01 zł. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał na przepisy Ordynacji podatkowej regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70) oraz kwestię przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 68), a także art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2000.14.176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", określający termin złożenia zeznania podatkowego za 2010 r. dla podatników tego podatku. Podniósł, że w świetle tych regulacji zobowiązanie podatkowe za 2010 r. z tytułu opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nie powstałoby, gdyby podatnikowi nie doręczono decyzji ustalającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe do 31 grudnia 2016 r. Jednocześnie organ wskazał na wyrok TK z 18 lipca 2013 r. SK 18/09 w świetle, którego z dniem 27 lutego 2015 r. nastąpiła utrata mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W dniu 24 lutego 2015 r. uchwalona została ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251). W art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w art. 1 pkt 6 nowelizacji uchylono art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, a w art. 1 pkt 5 noweli dodano podrozdział 5a obejmujący przepisy art. 25b - art. 25g, normujący opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W art. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej dodano do Ordynacji podatkowej art. 68 § 4a. Jednocześnie 28 lutego 2015 r. wszedł w życie art. 4 ustawy zgodnie, z którym w okresie od 28 lutego 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W dacie orzekania w niniejszej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ustawy zmieniającej stanowiły łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe za 2010 r. zostało ustalone podatnikowi decyzją organu podatkowego pierwszej instancji doręczoną 30 września 2015 r., a zatem termin przedawnienia prawa do ustalenia tego zobowiązania, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, nie został przekroczony. Nie stanowi przeszkody do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy okoliczność, że sprawa została rozpoznana przez ten organ po upływie terminu właściwego do wydania i doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie przez organ podatkowy pierwszej instancji. Termin ten dotyczy bowiem obowiązku wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Najistotniejszą zaś okolicznością jest, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana i doręczona z zachowaniem terminu określonego w przepisie prawa obowiązującym w dacie doręczenia. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora UKS stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.217.1588). Następnie organ wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 oraz ustawę z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251). W art. 1 pkt 4 tej ustawy uchylono art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W art. 1 pkt 6 uchylono art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a w art. 1 pkt 5 ustawodawca dodał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podrozdział 5a obejmujący art. 25 b — art. 25 g, normujący opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ustawa z 16 stycznia 2015 r. weszła w życie 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 5 tej ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, do uzyskanych przed dniem wejścia w życie tej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku, do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy pozostają w mocy (art. 3 ust. 2). Z powyższego wynika zatem, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z 16 stycznia 2015 r., zaś czynności dokonane w niniejszym postępowaniu przez organ podatkowy przed 1 stycznia 2016 r. pozostają w mocy. Postępowanie odwoławcze zostało wszczęte poprzez złożenie odwołania przez stronę 16 października 2015 r., czyli przed dniem wejścia w życie ustawy z 16 stycznia 2015 r. (tj. przed 1 stycznia 2016 r.) i było kontynuowane w nowym stanie prawnym. Jednocześnie organ powołał przepisy znowelizowanej ustawy w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 - ust. 4, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g). Organ ustalił, że wydatki podatnika i wartość mienia zgromadzonego w ciągu roku podatkowego przekraczała wartość mienia zgromadzonego przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na wstępie organ wymienił szczegółowo nieruchomości gruntowe zakupione przez stronę w 2010 r. Łącznie wydatki na zakup nieruchomości w roku podatkowym wyniosły 1.233.010,24 zł. Jednocześnie ustalono, że w trakcie roku podatkowego podatnik osiągnął przychody ze sprzedaży 4 nieruchomości w łącznej kwocie 360.000 zł. Organ ustalił ponadto, że źródłami finansowania wydatków podatnika w 2010 r. były: pozarolnicza działalność gospodarcza, a w szczególności środki finansowe wynikające z dodatniego salda uzyskanych środków z tytułu otrzymanych płatności należności od odbiorców nad dokonanymi przez stronę płatnościami wynikającymi z zobowiązań wobec swoich dostawców w związku z korzystaniem z umownego "kredytu kupieckiego" (odroczonego terminu płatności zobowiązań wobec dostawców) oraz odpłatne zbycie nieruchomości, a ponadto w trakcie roku środki finansowe pochodzące z bieżącego kredytu na rachunkach bankowych. Organ ustalił wysokość środków finansowych będących w dyspozycji podatnika w 2010 r. z podziałem na działalność gospodarczą oraz sprzedaż nieruchomości. W toku postępowania strona powoływała się na to, że w trakcie roku podatkowego dysponowała środkami pochodzącymi z kredytu odnawialnego na rachunkach bankowych (KONTO PLATINIUM II, BIZNES PARTNER). Organ, jako jedno ze źródeł finansowania ponoszonych wydatków (czyli na korzyść strony), przyjął wartość wypłat własnych z obydwu rachunków bankowych podatnika. Zgodnie z wyciągami z rachunków bankowych podatnika według stanu na początek roku 2010 przechowywane były na nich środki pieniężne w łącznej kwocie 455.805,98 zł. Taką kwotę ustalono jako stan początkowy środków finansowych podatnika na 1 stycznia 2010 r. W ocenie organu działalność gospodarcza prowadzona w latach poprzednich nie mogła być źródłem pochodzenia jeszcze dodatkowych środków finansowych oprócz stwierdzonych środków na rachunkach bankowych, ponieważ dokonane rozliczenie narastająco wyniku finansowego tej działalności za wszystkie lata jej prowadzenia wskazuje na ujemny bilans dochodów (stratę) z tej działalności w wysokości 728.337,15 zł. Niedoboru tego nie mogły pokryć środki pochodzące z kredytów kupieckich, przywoływane przez podatnika w piśmie z 30 lipca 2015 r. Organ odwoławczy odniósł się ponadto do podniesionej po raz pierwszy w odwołaniu okoliczności osiągania dochodów z pracy w latach 1991 - 1992 w Kopalni H. oraz inwestowania oszczędności z tej pracy w dolary amerykańskie (USD), sprzedawane sukcesywnie w latach 1998 -2008. W ocenie Dyrektora również ta okoliczność nie świadczy o możliwości posiadania przez podatnika na koniec roku 2009 dodatkowych środków pieniężnych. W tym zakresie organ przeanalizował szczegółowo kserokopie duplikatów świadectw pracy w Kopalni H. oraz Kopalni S.. Ustalono, że łącznie w latach 1989-1992 podatnik mógł odłożyć kwotę 4320,77 USD. Strona twierdzi, że dokonywała sukcesywnej sprzedaży tych walorów w latach 1998-2008. W ocenie organu nawet, gdyby przyjąć założenie, że podatnik całość posiadanej waluty sprzedał po najkorzystniejszej dla siebie cenie, tj. 4,7116 zł/USD, to mógłby z tego tytułu uzyskać kwotę 20.379,34 PLN (nowych polskich złotych), czyli 35-krotnie niższą od niedoboru środków pieniężnych z działalności gospodarczej w kwocie 728.337,15 zł. Przywołana w toku postępowania odwoławczego okoliczność sprzedaży mieszkania w 2002 r. przez żonę podatnika również nie ma znaczenia dla stanu posiadania podatnika wg stanu na początek roku podatkowego, ponieważ jak wynika z aktu notarialnego Pani B.-S. nabyła to mieszkanie przed zawarciem związku małżeńskiego, czyli stanowiło ono jej majątek odrębny, tak więc dochód z jego sprzedaży nie jest dochodem jej małżonka. Biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wymienione okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2010 r. podatnik mógł dysponować tylko pieniędzmi na rachunkach bankowych w łącznej kwocie: 455.805,98 zł, natomiast nie mógł dysponować w tej dacie środkami finansowymi w postaci gotówki. Odnośnie łącznej wysokości przychodów podatnika, uzyskanych w trakcie roku podatkowego, organ odwoławczy po przeprowadzeniu we własnym zakresie dodatkowego postępowania skorygował wyliczenia Dyrektora UKS w K.. Na etapie postępowania odwoławczego strona powołała się bowiem na uzyskanie w trakcie roku podatkowego, pod koniec stycznia 2010 r., pożyczki gotówkowej w wysokości 10.000 zł od K.S.. Powyższe twierdzenie strony zostało potwierdzone przez przesłuchaną na tę okoliczność drugą stronę umowy pożyczki, czyli K.S.. Podsumowując organ stwierdził, że podatnik dysponował kwotą 10.000 zł pochodzącą z pożyczki i mógł nią pokrywać późniejsze wydatki. Z kolei w zakresie wydatków organ ustalił, że na wydatki poniesione przez podatnika w roku 2010 składały się wydatki związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, wydatki osobiste podatnika, w tym na utrzymanie rodziny, świadczenia alimentacyjne na rzecz syna K.S., koszty obsługi rachunków bankowych oraz kredytów na rachunkach bankowych, przepływy środków finansowych. Wydatki dotyczące działalności gospodarczej ustalono metodą kasową, odrębnie dla wydatków ponoszonych w gotówce i odrębnie dla przelewów bankowych na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji księgowej oraz historii rachunku bankowego Biznes Partner. W związku z tym organ odwoławczy ocenił jako niezasadny podniesiony w piśmie z 28 grudnia 2015 r. zarzut o rzekomym rozliczeniu w decyzji pierwszoinstancyjnej, prowadzonej działalności gospodarczej jedynie metodą memoriałową oraz nieuwzględnienia faktu dysponowania przez podatnika kwotami podatku od towarów i usług zawartymi w cenach brutto płaconych przez odbiorców, do czasu wpłacenia tego podatku na rachunek urzędu skarbowego. Wydatki na utrzymanie rodziny ustalono na podstawie danych z obydwu rachunków bankowych podatnika, w wysokości sumy płatności kartami płatniczymi w łącznej kwocie 55.015,93 zł. Z kolei świadczenia alimentacyjne wyniosły łącznie w roku podatkowym 7550 zł. Ponadto podatnik ponosił w roku 2010 wydatki na zakup nieruchomości. Organ przedstawił przy tym szczegółowo okoliczności związane z nabyciem tych nieruchomości. Podatnik ponosił koszty sporządzenia pozostałych aktów notarialnych kupna – sprzedaży nieruchomości. W związku z tym koszty te należało przyjąć do rozliczenia wydatków podatnika jako koszty uboczne nabycia i sprzedaży nieruchomości. W zakresie wydatków na zakup nieruchomości nr 63/13 oraz w zakresie kosztów zawarcia tej umowy oraz umów z 8 marca 2010 r. nr Rep A 2107/2010, z 14 maja 2010 r. nr Rep. A 4245/2010, z 18 sierpnia 2010 r. nr Rep. A 7339/2010, z 5 listopada 2010 r. Rep. A nr 9685/2010, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Dyrektora UKS w K., ponieważ koszty te były ponoszone przez obydwoje małżonków S. wspólnie, tak więc podatnika obciążała tylko połowa tych wydatków. Powyższa rozbieżność stanowisk organów obydwu instancji stała się jednym z powodów uchylenia zaskarżonej decyzji i określenia nowej kwoty zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii pozostałych, dotychczas nie wymienionych wydatków osobistych podatnika, tj. wydatków związanych ze zwrotem na rzecz D.M. otrzymanej zaliczki na poczet niesfinalizowanego zakupu oraz J. K. środków pieniężnych w związku z dokonanymi przez J. K. na rzecz strony zakupami części motoryzacyjnych, a także płatności za towary i usługi, płatność zaliczek na rzecz P.U.P.H. Z.P. Sp. J. P. P., M. S., F.H.U.P. F. I. Z., P. P., Z.U.T.; Sprzęt Budowlany M. O., Z. T., P. K. oraz opłatami lokalnymi na rzecz Urzędu Miasta i Gminy, w łącznej kwocie 114.581,34 zł. Na podstawie analizy obrotów na rachunkach bankowych strony ustalono, że w trakcie 2010 r. podatnik osobiście lub za pośrednictwem żony dokonywał wpłat własnych środków pieniężnych na rachunek bankowy KONTO PLATINIUM II, w łącznej kwocie 845.600 zł. Organ pierwszej instancji potraktował te wpłaty jako ujawnienie (poprzez wprowadzenie do systemu bankowego) aktywów strony posiadanych dotychczas w gotówce i jednocześnie, biorąc pod uwagę fakt, że pieniądze te stały się częścią sald rachunku bankowego, zastały one uwzględnione do rozliczenia kolejnych wydatków jako mienie zgromadzone w okresie przed dokonaniem danego wydatku, którym wydatek ten mógł być pokryty. Strona twierdzi, że dokonywane wpłaty gotówkowe dotyczyły przychodów z jej działalności gospodarczej, tzn. w ten sposób podatnik lub jego żona wpłacali na rachunek bankowy pieniądze otrzymane w gotówce od kontrahentów podatnika z tytułu zapłaty za sprzedane towary. W ocenie organu nielogicznym byłoby płacenie przez kontrahentów żonie podatnika zamiast samemu podatnikowi. W aktach sprawy brak jest bowiem informacji o tym, że U. B.-S. współpracowała ze swoim mężem w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie organu ponadto argumentu, że środki finansowe które były wpłacane na osobisty (prywatny) rachunek bankowy podatnika przez jego żonę, pochodziły z działalności i że były to pieniądze wpłacane przez odbiorców towarów podatnika w gotówce, nie można uznać za wiarygodny, albowiem stoi on w sprzeczności z wynikami analizy prowadzonych ksiąg rachunkowych, ze szczególnym. Niezależnie bowiem od sposobu fizycznego dokonania płatności na rzecz podmiotu gospodarczego obowiązanego ewidencjonować zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, podmiot taki powinien zaewidencjonować fakt takiej wpłaty na koncie 100 "Kasa". W przedmiotowej sprawie zaś cała wartość zapisów na koncie 100 "Kasa" i na koncie 130 "Bieżący rachunek bankowy" została uwzględniona jako przychód z działalności gospodarczej mogący być źródłem finansowania wydatków podatnika. W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że ww. wpłaty gotówkowe stanowiły ujawnienie wartości mienia zgromadzonego, a powstały w ten sposób przyrost środków na rachunkach bankowych ma w danym momencie charakter równoważny z poniesieniem wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dokonane wpłaty zostały potraktowane prawidłowo, ponieważ rozliczono je symetrycznie - z jednej strony jako zmniejszenie stanu środków w gotówce, a z drugiej strony - jako zwiększenie salda rachunku bankowego, czyli są one neutralne dla ostatecznego wyniku rozliczenia środków pieniężnych podatnika. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu o niezasadnym uwzględnieniu w wyliczeniach dotyczących lat 2008 - 2010 VAT naliczonego i należnego z uwzględnieniem wyłącznie metody memoriałowej oraz argumentu o dysponowaniu przez podatnika kwotami VAT otrzymanymi od dostawców, wynikającymi z faktur i pokrywaniu tymi kwotami również wydatków prywatnych. Podniósł, że zarzut ten jest sprzeczny z treścią zaskarżonej decyzji, z której wynika, że wydatki podatnika związane z działalnością gospodarczą rozliczono nie metodą memoriałową, lecz metodą kasową, biorąc do rozliczenia faktycznie otrzymane kwoty płatności od kontrahentów oraz dokonane przelewy na rachunek urzędu skarbowego, w tym również z tytułu VAT. Organ przedstawił w formie tabelarycznej chronologiczne zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez podatnika w 2010 r. W świetle powyższego ustalono, że na dzień 25 maja 2010 r. łączne środki finansowe zgromadzone przez podatnika wynosiły 57.512,03 zł, zaś wydatki poniesione w tym dniu wynosiły 90.000 zł. Różnica w kwocie 32.487,97 zł stanowi nadwyżkę wydatków poniesionych nad środkami posiadanymi. Jest to kwota niższa od niedoboru ustalonego przez organ pierwszej instancji o 1168,04 zł. Podobnie ustalono nadwyżkę wydatków nad uzyskanymi przychodami na 27 maja 2010 r. w wysokości 105.000 zł wynikającą z różnicy ustalonych na ten dzień zgromadzonych środków finansowych w wysokości 0 zł, a wartością mienia zadysponowanego w wysokości 105.000 zł oraz na 31 maja 2010 r. w wysokości 62.157,04 zł, wynikającej z różnicy kwot zgromadzonego mienia w wysokości 0 zł, a ustalonym rozporządzeniem tego mienia w wysokości 62.157,04 zł. Organ odwoławczy przedstawił przy tym prawidłowe rozliczenie wydatków na zakup nieruchomości i koszty uboczne transakcji (poz. 41 tabeli). Zmniejszenie w poz. 41 tabeli wydatku podatnika o kwotę 3249,06 zł powoduje mniejszy wypływ gotówki z zasobów podatnika i skutkuje tym, że podatnik mógł dysponować większą ilością pieniędzy na pokrycie swoich wydatków, a zatem zmniejsza się nadwyżka wydatków nad dochodami. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał, że z uwagi na art. 25b u.p.d.o.f., w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia wysokości przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, organy podatkowe są obowiązane ustalić wysokość faktycznych przychodów i wydatków podatnika, a nie "memoriałowy" stan rozrachunków "na papierze" podatnika z kontrahentami. W związku z powyższym organy dokonały rozliczenia kasowego, tj. przyjęły do rozliczenia rzeczywiste przepływy pieniężne w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Natomiast syntetyczne zestawienia obrotów i sald za poszczególne miesiące 2010 r. wynikające z dokonanych rozrachunków z dostawcami i odbiorcami w prowadzonej działalności gospodarczej, nie zawierają informacji, w jakiej formie (tj. gotówkowej, czy bezgotówkowej) dokonano powyższych rozliczeń między kontrahentami. Również strona, powołując się na okoliczność korzystania z kredytów kupieckich, nie sprecyzowała, które konkretnie, kiedy i na czyją rzecz należności zostały zapłacone z opóźnieniem, i z jakimi przychodami ze sprzedaży towarów te płatności były powiązane, ponadto nie przedłożono na tę okoliczność żadnych innych dokumentów. Wartości środków finansowych, jakie uczestniczyły po obu stronach rozliczeń między kontrahentami ustalono na podstawie zgromadzonych dowodów, z których takie dane wynikają, tj. historii firmowego rachunku bankowego, zapisów na koncie 130 "Rachunek bankowy" oraz zapisów na koncie 100 "Kasa". Odroczony termin płatności powodował brak wypływu środków pieniężnych, natomiast wcześniejszy wpływ należności od nabywcy tego towaru został przez organy podatkowe odnotowany jako zwiększenie się majątku podatnika (czy to w gotówce czy przelewem). W związku z powyższym, jeśli zdarzało się tak, jak twierdzi podatnik, że dysponował towarem i nieraz zdążył go już sprzedać, zanim jeszcze za niego zapłacił, to rozliczenie dokonane przez organy uwzględnia ten fakt. Zarzut strony o nieuwzględnieniu kredytów kupieckich jest zatem niezasadny. Na powyższą decyzję R. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj.: 1. art. 233 § 2 poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wydanie decyzji reformatoryjnej w sytuacji wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wskutek naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i wydanie decyzji reformatoryjnej nie uwzględniającej w swym rozstrzygnięciu wskazówek Trybunału Konstytucyjnego płynących z uzasadnienia wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt: SK 18/09 w szczególności wskutek pominięcia ciążącej na organach podatkowych powinności uwzględniania w toku prowadzenia postępowania wystarczającej przesłanki świadczącej o dysponowaniu przez podatnika opodatkowanym przychodem, jaką jest uprawdopodobnienie przez niego tej okoliczności, w miejsce jej udowodnienia; 3. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 poprzez ich niezastosowanie, skutkujące przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia wadliwie ustalony stan faktyczny, według którego strona nie dysponowała żadnymi środkami pieniężnymi w gotówce na 1 stycznia 2010 r. oraz uznaniem, że posiadanie tych środków było przez stronę niewystarczająco uprawdopodobnione; 4. art. 229 i art. 155 § 1 poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. zaniechanie wezwania strony do wskazania danych adresowych podmiotów, od których strona uzyskiwała przychody z najmu i sprzedaży rzeczy, w sytuacji, gdy nie dysponowała ona już dokumentami potwierdzającymi uzyskiwanie przychodów z tych tytułów. W uzasadnieniu przypominając historię zmian przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów w trakcie prowadzonego postępowania oraz orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, skarżący wysnuł wniosek, że ponowne rozpatrywanie sprawy i orzekanie w niniejszej sprawie w drugiej instancji powinno opierać się na przepisach rozdziału 5a u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem stosowania wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybuna Konstytucyjnego w zakresie reguł rozkładu ciężaru dowodowego, jako że zasady rozkład ciężaru dowodowego wynikające z tych wytycznych są korzystniejsze dla podatnika niż przepisy nowego, rozdziału 5a u.p.d.o.f. Przytaczając treść art. 25d oraz art. 25 b ust. 2, ust. 3, ust. 4 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że wszelkie przychody (dochody) uzyskane po dniu wystąpienia zewnętrznych znamion osiągnięcia nieujawnionego przychodu powinny być uznawane za legalne i zostać zaliczone do przychodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych zgodnie z art. 25 ust. 3 i ust. 4 ustawy. Powyższą tezę skarżący rozciąga na okresy poprzedzające rok podatkowy, podnosząc, że organy winny ustalić wysokość przychodu w dyspozycji podatnika na koniec okresu poprzedzającego badany rok, równoważnego przychodowi na początek badanego roku. Skarżący ponadto zarzucił organowi odwoławczemu zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do dokonania jedynie kontroli decyzji organu pierwszej instancji, w toku którego dodatkowo, pomimo zmiany przepisów pomiędzy wydaniem zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, a rozpatrzeniem odwołania organ odwoławczy kierował się tożsamymi metodami dochodzenia do wyniku sprawy i tożsamą wykładnią znacząco różniących się przepisów. Strona kwestionuje także uznanie przez organ odwoławczy, że zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie rozstrzygnięcia reformatoryjnego, zarzucając jednocześnie, że organ ten nie dokonał prawidłowej wykładni przepisów rozdziału 5a. Powołując się na orzecznictwo WSA w K. skarżący akcentuje konieczność kasowego rozliczenia przychodów i wydatków, rozciągając ten postulat również na lata poprzedzające rok podatkowy oraz żąda wszczęcia i przeprowadzenia odpowiedniego postępowania zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów będących w dyspozycji podatnika na koniec każdego z tych lat, bilansu otwarcia i zamknięcia każdego z lat możliwego wystąpienia niedoborów i odrębne ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w każdym z tych lat, a brak takiego postępowania w przedmiotowej sprawie odniósł skutek w postaci wadliwej oceny stanu faktycznego w zakresie środków w gotówce zgromadzonych wg stanu na 31 grudnia 2009 r. i w konsekwencji wadliwym ustaleniem całej podstawy opodatkowania. W ocenie strony organ odwoławczy nie mógł tego rodzaju postępowania przeprowadzić we własnym zakresie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Niezbędne postępowanie wyjaśniające musiałoby dotyczyć znacznej części stanu faktycznego sprawy. W związku z tym jedynym możliwym i zgodnym z prawem rozstrzygnięciem organu odwoławczego powinno było być uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony istota sporu w sprawie dotyczy przede wszystkim oceny stopnia prawdopodobieństwa posiadania przez stronę na dzień 1 stycznia 2010 r. środków finansowych pozostających poza systemem bankowym oraz ewidencją księgową prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa oraz stanu tych środków, wyrażając przy tym pogląd, że przyjęcie przez organy obu instancji założenia, że stan tych środków był zerowy, nie odpowiada rzeczywistości i zafałszowuje podstawę opodatkowania za 2010 r., ponieważ przyjęte przez organy założenie braku możliwości dysponowania przez podatnika gotówką, oparte na obliczeniu ujemnego bilansu przychodów i wydatków w obrębie roku 2009, nie uwzględnia chronologii zdarzeń. Na poparcie swego poglądu strona podała hipotetyczny przykład osoby, u której w pierwszym roku odnotowano by ujemny bilans przychodów i wydatków, w kolejnych dwóch latach dodatnie i opodatkowane bilanse, w czwartym roku brak dochodów przy jednoczesnym wydatkowaniu środków zgromadzonych z poprzednich latach podatkowych, argumentując, że u takiej osoby, wedle założeń przyjętych w przedmiotowej sprawie przez organy podatkowe, opodatkowano by podatkiem z nieujawnionych źródeł przychodu całą wydatkowaną kwotę uznając, że taka osoba na początek roku ponoszenia wydatków nie mogła posiadać żadnych środków pieniężnych, podczas, gdy tak naprawdę wydatkowane środki pochodziły z legalnych i opodatkowanych źródeł. Skutkiem tego założenia jest, zdaniem skarżącego, przyjęcie przez organ, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą znacznych rozmiarów nie może dysponować żadnymi zasobami gotówkowymi na koniec roku tylko z tego powodu, że na początku roku sfinansował swoje wydatki środkami mogącymi ewentualnie pochodzić z nieujawnionych źródeł. Skarżący podniósł, że 5 lutego 2009 r. dokonał wydatku na zakup nieruchomości w wysokości 900.000 zł. W ocenie strony to właśnie ten wydatek spowodował powstanie nadwyżki wydatków nad przychodami 2009 r. w wysokości 309.725,42 zł. Powyższy brak zbilansowania został ustalony w przedmiotowej sprawie w drodze przybliżonej jedynie analizy obarczonej znacznym ryzykiem błędów, a miarodajne w tej materii byłyby jedynie ustalenia dokonane w toku stosownego postępowania kontrolnego dotyczącego tego okresu. Ponieważ ta nadwyżka nastąpiła na początku roku, a za nią w tym roku nie zaistniała już następna nadwyżka tego rodzaju, to wydatek w wysokości 900.000 zł powinien zostać wyłączony z analizy wykazującej niedobór za 2009 r., co dałoby na koniec roku dodatni bilans w wysokości 590.274,58 zł, a wystąpienie tej nadwyżki przychodów nad wydatkami, w połączeniu z dochodem z działalności gospodarczej skorygowanym o dokonane odpisy amortyzacyjne i niezamortyzowaną wartość zbytych w tym roku środków trwałych, w sposób wystarczający uprawdopodabnia możliwość dysponowania przez stronę środkami pieniężnymi w znacznej wysokości w gotówce, zarówno w ciągu roku jak i na jego koniec. W opinii skarżącego obala to zasadność zanegowania przez organ pierwszej instancji możliwości dysponowania jakimikolwiek środkami na koniec 2009. Jednocześnie skarżący podniósł, że powyższe ustalenie organów podatkowych zapadło na podstawie zerowego stanu początkowego na dzień 1 stycznia 2010 r. widniejącego na koncie "100" Kasa w prowadzonych w przedsiębiorstwie podatnika księgach rachunkowych, ale z pominięciem ustaleń dotyczących stanu kasy na dzień 31 grudnia 2009 r. i przyczyn takiego stanu kasy, oraz rodzaju i wysokości operacji na tym koncie dokonywanych w grudniu 2009 r., co zdaniem strony spowodowało zniekształcenie stanu faktycznego sprawy w części dotyczącej dysponowania przez stronę m.in. gotówką wypłaconą z kasy w grudniu 2009 r. a niewydatkowaną do 1 stycznia 2010 r. W związku z tym strona po raz pierwszy w toku postępowania powołuje się na okoliczność dokonania przez wypłaty z kasy jego przedsiębiorstwa kwoty 15.359,11 zł, informując, że okoliczność ta będzie na etapie postępowania sądowoadministracyjnego przedmiotem wniosku o dopuszczenie dowodu z dokumentu księgowego - dowodu wypłaty środków z kasy przedsiębiorstwa. Podsumowując argumentację odnośnie możliwości posiadania gotówki na początku roku podatkowego skarżący zakwestionował stanowisko organów podatkowych w zakresie nieuwzględnienia w majątku podatnika gotówki (w kwocie 100 - 120 tys. zł) pochodzących z ujawnionych i opodatkowanych przychodów z działalności gospodarczej i obrotu nieruchomościami. Skarżący zarzucił ponadto, że do rozliczenia nie zostały uwzględnione przychody z tytuły najmu lokalu użytkowego oraz przychód ze sprzedaży pojazdu typu "Quad". Odnośnie przychodów z tytułu najmu lokalu w kwocie 12.810 zł, podatnik ujawnił tę okoliczność w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) za 2010 r. a wobec braku ze strony organu żądań złożenia dodatkowych wyjaśnień, strona aż do momentu doręczenia jej decyzji pierwszoinstancyjnej pozostawała w przeświadczeniu o niekwestionowaniu tego źródła przychodu. W sprawie przychodów ze sprzedaży quada wprawdzie organ wezwał stronę do przedłożenia dowodów zakupu i sprzedaży pojazdów silnikowych, ale nie mogła spełnić tego żądania nie będąc w posiadaniu tych dokumentów wskutek znacznego upływu czasu i braku kontaktu z nabywcą pojazdu. Organ drugiej instancji również nie odniósł się do tych przychodów. Powyższe zaniechania organów podatkowych przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zarówno co do przychodów z najmu jak i ze sprzedaży quada upewniły stronę o niekwestionowaniu przez te organy wskazywanych źródeł i kwot przychodu. Skarżący podniósł, że brał w postępowaniu czynny udział współdziałając w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy i nie pozostawiając bez odpowiedzi żadnego z wezwań organów, jednak organy podatkowe przerzuciły na stronę ciężar dowodowy, uwalniając się w ten sposób od czynności, do których były obowiązane z urzędu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W dniu 31 października 2017 r. skarżący, na podstawie art. 106 § 3 z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", złożył wniosek o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci notarialnie poświadczonego odpisu z dowodu wypłaty z 31 grudnia 2009 r. dokumentującego operację księgową wypłaty przez stronę z kasy prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa gotówki w kwocie 15.359,91 zł. W ocenie strony dowód ten podważa ustalony na podstawie oceny prawdopodobieństwa stan faktyczny w części dotyczącej zerowego stanu środków w gotówce będącego w dyspozycji strony na dzień 31 grudnia 2009 r. i pozostającego poza systemem bankowym. Na rozprawie 16 listopada 2017 r. Sąd postanowił na podstawie art. 106 § 3 ustawy p.p.s.a. przeprowadzić dowód z ww. dokumentu. Na rozprawie 30 listopada 2017 r. skarżący powtórzył zarzut o wadliwości postępowania w zakresie przychodów ze sprzedaży quada oraz zwróconej kwoty zadatku dla pana Maćkowiaka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Sąd administracyjny został bowiem wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U.2017.2188 t.j. oraz art. 3 i art. 145 ustawy p.p.s.a.). Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są uzasadnione. Sąd stwierdził, że organ prawidłowo powołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia zarówno organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego. Organ odwoławczy prawidłowo przy tym uwzględnił treść przepisów intertemporalnych wynikających z art. 3 ustawy z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.251). W konsekwencji materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia Dyrektora UKS w K. stanowił art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.217.1588). Natomiast organ II instancji postępowanie odwoławcze prowadził w oparciu o nowe regulacje prawne zawarte w rozdziale 5a Ordynacji podatkowej obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Sąd akceptuje ponadto stanowisko organu w zakresie nieprzedawnienia prawa do ustalenia omawianego zobowiązania podatkowego przez organ pierwszej instancji oraz możliwości procedowania i rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy. Okoliczność ta w sprawie jest poza sporem. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu są "inne źródła", za które uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1b u.p.d.o.f.). Z kolei za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku (art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f.). Ponadto z art. 25d u.p.d.o.f. wynika, że podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W art. 25b ust. 3, jak i ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca definiując przychody opodatkowane i nieopodatkowane wskazał wprost, że muszą one pozostawać w dyspozycji podatnika "przed poniesieniem tych wydatków". Zatem przy ustalaniu wielkości przychodów oraz poczynionych wydatków istotna jest chronologia zdarzeń mających miejsce w trakcie roku badanego, po to, aby przy ustalaniu źródeł pokrycia poszczególnych wydatków uwzględnić jedynie te wielkości przychodów (wraz ze zgromadzonym mieniem), które zostały zebrane przed momentem, gdy został poniesiony wydatek. Ustalenie zobowiązania podatkowego, w rozpoznawanej sprawie, polega na szczegółowym wyodrębnieniu wydatków (wartości zgromadzonego mienia) w trakcie badanego roku podatkowego i ustaleniu źródeł ich finansowania, przy zastrzeżeniu, że powinny być one uprzednio opodatkowane lub nieopodatkowane, co definiują przepisy art. 25b ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.f. Wyszczególnione w ten sposób wielkości wydatków, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub też pochodzą ze źródeł nieujawnionych, powinny być następnie zsumowane (art. 25d ww. ustawy), tworząc tym samym element składowy ustalonego zobowiązania podatkowego za badany rok. W sytuacji natomiast, gdy organ podatkowy ustali pojedynczy wydatek, którego poniesienie nie znajduje pokrycia w źródłach przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to wówczas ten wydatek stanowi podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, pomimo tego, że zakresem badania został objęty cały rok podatkowy. W niniejszym postępowaniu nadto istotne jest, że w toku postępowania podatkowego albo w toku postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f.). Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej, mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku. Prowadząc postępowanie organ powinien przy tym kierować się naczelną zasadą postępowania jaką jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organ podatkowy podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że sformułowana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów (organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) jest realizowana w pełni wtedy, gdy ocena ta jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami. W niniejszej sprawie organy podatkowe w wyniku prowadzonego wobec skarżącego postępowania kontrolnego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. ustaliły skarżącemu nadwyżkę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości mienia zgromadzonego w trakcie tego roku nad wysokością przychodów w trakcie roku podatkowego oraz wartością mienia zgromadzonego przez podatnika przed dniem 1 stycznia 2010 r. Przy czym w postępowaniu odwoławczym organ II instancji obniżył wysokość ustalonego przez organ I instancji zobowiązania, uznając za uprawdopodobnione podniesione w odwołaniu twierdzenia skarżącego w zakresie nowych źródeł przychodów (pożyczka od K.S. otrzymana pod koniec stycznia 2010 r.). Organ odwoławczy ustalił ponadto mniejszą kwotę wydatków (o 3249,06 zł) na zakup nieruchomości i koszty uboczne transakcji. Niemniej jednak, organ II instancji również stwierdził, że u skarżącego nadal wystąpiła nieznajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 199.645,01 zł. Oceniając postępowanie organu w niniejszej sprawie Sąd podzielił zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nieprawidłowości w tym zakresie dotyczą ustaleń w zakresie wydatków związanych ze zwrotem otrzymanej zaliczki na rzecz D.M. oraz w zakresie przychodów z najmu i sprzedaży quada. Ustalając wydatki poniesione przez skarżącego w ciągu roku organ kwotę 5675 zł przyjął jako wydatek z tytułu zwrotu przez skarżącego otrzymanej zaliczki od D.M. na poczet niesfinalizowanego zakupu. Z zeznań skarżącego z 24 lutego 2014 r. wynika natomiast, że D.M. wpłacił skarżącemu zadatek w wysokości około 20.000 zł na poczet kupna quada. W związku z tym, że nie doszło do sfinalizowania transakcji, D.M. poprosił o zwrot wydatków, co też skarżący uczynił, oddając całą kwotę zadatku. Zeznał ponadto, że zwrotu zadatku dokonywał przelewem ratami, zadatek natomiast zapłacony został mu gotówką. Dysponując powyższymi informacjami organ nie ustalił natomiast kiedy skarżący otrzymał wymieniony zadatek w kwocie 20.000 zł oraz kiedy skarżący oddał pozostałą część zadatku. Ustalenia w powyższym zakresie są bardzo istotne dla określenia prawidłowych kwot poniesionych przez skarżącego wydatków i uzyskanych przychodów w omawianym okresie. Inne skutki rodzi bowiem ustalenie, według którego zadatek został otrzymany przez skarżącego np. pod koniec roku 2009 r. (wyższa kwota środków jakimi podatnik mógł dysponować na początku stycznia 2010 r.), a inne ustalenie, według którego zadatek został otrzymany przez skarżącego 2010 r. W tej drugiej sytuacji istotne przy tym jest czy skarżący oddał w 2010 r. cały zadatek (wówczas kwestia zadatku nie wpływa na wysokość poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów – wydatki i przychody w tym zakresie zerują się) czy też jedynie część zadatku (wyższa kwota uzyskanych w 2010 r. przychodów). Z tych względów przyjęcie przez organ jako wydatku poniesionego przez skarżącego w 2010 kwoty 5675 zł jest przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ wezwie i przesłucha w charakterze świadka D.M. wyjaśniając okoliczności zapłaty przez niego skarżącemu 20.000 zł zadatku (tj. kiedy został zapłacony) oraz okoliczności jego zwrotu (tj. termin zwrotu). Wbrew obowiązkom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ nie podjął ponadto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie uzyskania przez skarżącego dochodu z najmu oraz ze sprzedaży quada. Skarżący od początku postępowania wykazywał dochód z tytułu najmu (dzierżawy) lokalu użytkowego w kwocie 12.810 zł uzyskany w 2010 r. (oświadczenie z 20 marca 2013 r., wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego - pismo z 28 grudnia 2015 r.). W związku z nieprzedłożeniem przez stronę żadnych dowodów wskazujących na opodatkowane lub wolne od podatku inne źródła przychodów jak te wskazane w złożonym zeznaniu PIT-36 organ stwierdził, że skarżący uzyskiwał w omawianym okresie przychód z działalności gospodarczej oraz ze sprzedaży nieruchomości. Nie uwzględnił natomiast ww. przychodów z najmu lokalu użytkowego. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach sprawy, dysponując ograniczonym materiałem dowodowym, organ przedwcześnie odmówił wiarygodności oświadczeniom skarżącego w zakresie uzyskiwanych przychodów z najmu. Organ nie przeprowadził żadnego postępowania w kierunku wyjaśnienia tej okoliczności. Jak wyżej wskazano wprawdzie ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku, stosownie do art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., to jednak nie zwalnia organu z obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, tym bardziej gdy sygnalizowane przez stronę okoliczności są możliwe do wyjaśnienia, a strona nie jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. W niniejszej sprawie bowiem podatnik był reprezentowany przez doradcę podatkowego dopiero od 26 stycznia 2015 r. podczas gdy postępowanie kontrolne toczyło się od 6 marca 2013 r. Pomimo tego w omawianym zakresie organ nie przeprowadził skrupulatnego i drobiazgowego postępowania dowodowego w kierunku wyjaśnienia kwestii uzyskiwania przez skarżącego dochodów z najmu lokalu użytkowego. Nie skorzystał z wszelkich dopuszczalnych dowodów zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Nie wezwał strony do złożenia wyjaśnień w tej istotnej kwestii. Jest to znamienne tym bardziej, że strona nie zachowywała się biernie. Jak wyżej wskazano składała oświadczenia i czynnie uczestniczyła w postępowaniu. Wprawdzie w odpowiedzi na wezwanie organu z 18 lutego 2016 r. skarżący odmówił, na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej, wyrażenia zgody na przesłuchanie w wyznaczonym terminie, to jednak zauważyć należy, że składał zeznania w innych terminach (np. zeznania z 13 marca 2013 r., 24 lutego 2014 r.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, działając na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwie podatnika do wskazania i wyjaśnienia konkretnych okoliczności dotyczących spornej kwestii, tj. przede wszystkim gdzie znajduje się wynajmowany lokal/lokale oraz kto wynajmował przedmiotowy lokal. Po ustaleniu tych informacji organ wezwie i przesłucha najemcę na okoliczność zawieranych transakcji najmu ze skarżącym. Postawione wyżej organowi zarzuty w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego należy również odnieść do ustaleń dotyczących podnoszonej przez skarżącego okoliczności uzyskania dochodu ze sprzedaży w 2010 r. quada za kwotę 50 tys. zł (zeznania podatnika 24 lutego 2014 r.). Organ również w tej kwestii nie dokonał wyczerpujących ustaleń. W sytuacji gdy na wezwanie organu strona przedkładając dowody zakupu i sprzedaży pojazdów silnikowych, jednocześnie oświadczyła, że nie posiada innych dowodów zakupu i sprzedaży pojazdów z wymienionego okresu, organ nie podjął innych działań w celu zweryfikowania twierdzeń strony o uzyskaniu dochodu ze sprzedaży ww. quada. W szczególności nie wezwał strony do złożenia wyjaśnień w tej sprawie. Stąd ponownie prowadząc postępowanie organ, działając na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwie podatnika do wskazania i wyjaśnienia konkretnych okoliczności dotyczących omawianej transakcji, tj. przede wszystkim komu sprzedał pojazd. Po ustaleniu tej informacji organ wezwie i przesłucha w charakterze świadka nabywcę quada na okoliczność zawartej ze skarżącym transakcji nabycia. Zdaniem Sądu pozostałe ustalenia organu w zakresie poniesionych przez skarżącego w 2010 r. wydatków, uzyskanych przychodów i zgromadzonych środków finansowych są prawidłowe. W tym zakresie organ przeprowadził postępowanie zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają zarzuty dotyczące nieprawidłowej oceny kwestii posiadania przez stronę na dzień 1 stycznia 2010 r. środków finansowych pozostających poza systemem bankowym oraz ewidencją księgową podatnika oraz stanu tych środków. Strona twierdzi bowiem, że na 31 grudnia 2009 r. posiadała środki w gotówce w kwocie około 100 – 120 tys. zł (zasoby przechowywane w domu), które nie zostały uwzględnione przez organ. Zdaniem Sądu organ prawidłowo nie uwzględnił spornej kwoty po stronie środków jakimi strona dysponowała na dzień 1 stycznia 2010 r. Po pierwsze chronologiczne, narastające rozliczenie przychodów i wydatków podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzednie lata (cały okres liczony narastająco od 1995 r. do roku podatkowego) jej prowadzenia wykazało stratę z działalności. Po drugie strona w postępowaniu podatkowym nie uprawdopodobniła posiadania jakichkolwiek środków pieniężnych w gotówce. Podnoszona przez nią okoliczność natomiast wymyka się spod możliwości weryfikacyjnych organu, w przeciwieństwie do sytuacji jaka ma w miejsce w przypadku ustalenia przychodów z najmu i sprzedaży quada. Skoro sama strona nie posiada precyzyjnych informacji na temat ilości (około 100 – 120 tys. zł) czy źródła pochodzenia gotówki (prawdopodobnie z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, z obrotu nieruchomościami oraz sprzedaży nieruchomości), to tym bardziej ustalenie faktów, zwłaszcza tych, o których powinien wiedzieć tylko podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Po trzecie, tezę skarżącego o posiadaniu tych środków podważył sam podatnik przyznając, że od 6 lutego 2009 r. wystąpiły kolejne wydatki, które nie znajdowały pokrycia. Wpływu na ocenę w powyższym zakresie nie może mieć przedłożony dopiero w postępowaniu sądowym dowód w postaci notarialnie poświadczonego odpisu z dowodu wypłaty z 31 grudnia 2009 r. dokumentującego operację księgową wypłaty przez stronę z kasy prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa gotówki w kwocie 15.359,91 zł. W tym zakresie wymaga wyjaśnienia, że Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. W tym okresie natomiast organ nie dysponował przedłożonym rachunkiem, w związku z czym nie podlegał on jego ocenie. Aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji winna odbywać się na etapie postępowania podatkowego, nie może natomiast temu służyć postępowanie sądowe, gdyż na tym etapie proces gromadzenia dowodów jest już zakończony. Jeżeli określony dowód czy fakt nie został przedstawiony przez stronę w toku postępowania podatkowego i wskutek tego nie był znany organowi podatkowemu, nie może być podstawą formułowanych zarzutów, co do legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niemniej jednak w związku z uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji i powrotem sprawy do etapu postępowania odwoławczego, skarżący będzie miał kolejną możliwość współpracy z organem podatkowym i składania stosownych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, w tym przedłożonego na rozprawie rachunku. Sąd podziela ponadto stanowisko organu o braku obowiązku, z uwagi na brak podstaw prawnych, kasowego rozliczenia wszystkich lat poprzedzających rok podatkowy. Obowiązek ten dotyczy bowiem wyłącznie badanego roku podatkowego. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się też przekroczenia granic przyznanego organowi w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uznania administracyjnego. Wymaga wyjaśnienia, że zasada dwuinstancyjności postępowania określona w art. 127 Ordynacji podatkowej wymaga od organu odwoławczego uwzględnienia zarówno materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowych okoliczności faktycznych, które pominął organ I instancji i tych, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zasadą jest przy tym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, tj. utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji lub jej uchylenie i zmiana (art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a). Decyzja kasacyjna organu odwoławczego powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji stanowi natomiast wyjątek od zasady. Jej zastosowanie uzasadnia jedynie wykazanie przez organ podatkowy, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia i to w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe wymagało bowiem uzupełnienia jedynie w zakresie faktów zgłoszonych przez stronę dopiero w odwołaniu (pożyczka od K.S., praca w kopalni). Prawidłowym rozwiązaniem było więc przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Wykazanie się inicjatywą dowodową przez skarżącego już po wydaniu decyzji pierwszej instancji nie może powodować obowiązku cofnięcia postępowania do organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy będąc instancją merytoryczną miał obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. Istotne przy tym jest, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ drugiej instancji uwzględnił część wyjaśnień skarżącego m.in. konsekwencją czego było uchylenie decyzji pierwszej instancji z korzyścią dla podatnika. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej okazały się uzasadnione. Błędy decyzyjne organu w prowadzonym postępowaniu dotyczą braku wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy w kwestiach: zaliczki otrzymanej przez skarżącego od D.M. na poczet kupna quadu, przychodów z najmu oraz ze sprzedaży quada. Zdaniem Sądu zakres zakwestionowanego postępowania dowodowego, w kontekście całego zebranego i rozpatrzonego przez organ materiału dowodowego, nie jest znaczny. W konsekwencji właściwe jest przeprowadzenie tego postępowania przez organ odwoławczy w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W ponownie prowadzonym postępowaniu jak już wyżej wskazano organ ustali okoliczności otrzymania przez skarżącego zaliczki od D.M., uzyskiwania dochodów z najmu i kwestię sprzedaży quada. W tym celu organ, działając na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwie stronę do złożenia wyjaśnień i podania informacji w zakresie zawieranych umów najmu lokalu użytkowego i transakcji sprzedaży quada, ustalając m.in. dane kontrahentów skarżącego. Po dokonaniu ustaleń w powyższym zakresie organ wezwie w charakterze świadków najemcę (najemców lokalu) oraz nabywcę quada w celu ustalenia wyżej wskazanych szczegółów transakcji. Organ ponadto wezwie i przesłucha w charakterze świadka D.M. na okoliczność zapłaty skarżącemu zaliczki (tj. kiedy ją zapłacił oraz kiedy i jakiej wysokości otrzymał jej zwrot). Dysponując uzyskanymi danymi organ oceni je pod kątem ewentualnej korekty poniesionych przez skarżącego w 2010 r. wydatków i uzyskanych przychodów. Dopiero po przeprowadzeniu kompletnego postępowania dowodowego organ wyda decyzję, której uzasadnienie spełni wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku (pkt 1 wyroku). O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 ustawy p.p.s.a. Sąd uznał bowiem, że w realiach rozpoznawanej sprawy zachodzą okoliczności szczególne, uzasadniające zastosowanie art. 206 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd w uzasadnionych przypadkach może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Przywołany przepis dopuszcza możliwość tzw. miarkowania przy zasądzaniu zwrotu kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącego. Zastosowanie tej normy ustawowej pozostawione zostało uznaniu sądu orzekającego i swobodnej ocenie w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Jak wyżej wykazano taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, albowiem zarzuty skargi okazały się zasadne jedynie w części.