I SA/Ke 5/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek, Asesor WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Dominik Gajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi L.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. I SA/Ke 5/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] , w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości L. R. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 1997r., od kwietnia do grudnia 1998r., od marca do grudnia 1999r., od stycznia do grudnia 2000r., od stycznia do października 2001r., od stycznia do października 2002r., grudzień 2002r., od lutego do czerwca 2003r. oraz sierpień 2003r. w łącznej kwocie 119.216,10 zł, oraz odsetek za zwłokę w wysokości 177.022,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że L. R. od 1 września 1993r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie remontów pojazdów mechanicznych, ślusarstwa i mechaniki ogólnej, produkcji części podzespołów i wyrobów z metalu, drewna, materiałów ceramicznych i tworzyw sztucznych, handlu wyrobami metalowymi i wyrobami własnymi, handlu złomem żeliwnym i stalowym, remontów urządzeń przemysłowych i komunalnych, handlu artykułami ceramicznymi. Działalność tę zlikwidował w dniu 10 września 2003r. Wnioskiem z dnia 15 maja 2006r. L. R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym. Uzupełniając na wezwanie organu wniosek podatnik wskazał, iż żąda umorzenia kwoty zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 1997r. do sierpnia 2003r. w wysokości 119.216,10 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku wnioskodawcy nie zachodzi okoliczność mogąca uzasadniać umorzenie zaległości podatkowych, albowiem przyczynę powstania tych zaległości stanowiło nieprzestrzeganie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 1997r. zostały przypisane na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzonej kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono, że podatnik na skutek nieznajomości przepisów nie zadeklarował obowiązku w podatku od towarów i usług i nie odprowadził należnego podatku. Natomiast zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 1998r. do sierpnia 2003r. powstały z powodu nieregulowania przez podatnika zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne miesiące. Zaległości podatkowe powstały zatem z przyczyn leżących po stronie podatnika, nie zaś w wyniku zdarzeń losowych, na które nie miał wpływu. Zdaniem organu w sprawie wyczerpująco zebrano materiał dowodowy dotyczący stanu majątkowego L. R., który zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 10 września 2003r. ze względu na wysokie zadłużenie z tytułu zaległości podatkowych i niespełnienie zobowiązań z tytułu najmu lokalu przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto obecnie podatnik jest zatrudniony na umowę o pracę i osiąga dochody netto w kwocie 1.502,00 zł miesięcznie, ponosi comiesięczne wydatki na czynsz w kwocie 260 zł i media w wysokości 100 zł, nie posiada żadnego majątku. Pozostając w separacji faktycznej i prawnej z żoną łoży na utrzymanie syna będącego studentem IV roku na Uniwersytecie W. (300 zł miesięcznie). Mimo, iż zdaniem organu tak ustalona sytuacja finansowa podatnika jest trudna, nie uzasadnia ona jednak przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Podejmując bowiem działalność gospodarczą podatnik powinien znać przepisy podatkowe i dbać, aby w prawidłowej wysokości i we właściwym czasie regulować swoje zobowiązania wobec budżetu państwa. Obowiązkiem L. R. jako sprzedawcy usług było zaś odprowadzenie pobranego podatku - płaconego faktycznie, co podkreślił organ, przez kupującego, a nie sprzedawcę. Umorzenie zaległości podatkowych w tej sytuacji stanowiłoby odstępstwo od zasady sprawiedliwości i powszechności podatkowej, stawiając wnioskodawcę w sytuacji uprzywilejowanej i korzystniejszej od innych podatników terminowo regulujących swoje zobowiązania podatkowe. Organ wskazał również, że przedmiotowe zaległości podatkowe były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, umorzonym jednak z uwagi na nieuiszczenie przez podatnika opłaty restrukturyzacyjnej, zaś w trakcie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej Urząd Skarbowy w K. udzielił mu ulgi w spłacie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od września 1996r. do września 1997r. w kwocie należności 36.622 zł., rozkładając zapłatę tej kwoty na 48 miesięcznych rat, z których podatnik zapłacił jedynie 16 na kwotę 12.207 zł. Ponadto, jak wykazało postępowanie podatkowe, w latach, których dotyczą przedmiotowe zaległości L. R. uzyskiwał znaczne przychody z działalności gospodarczej, a zatem przy odpowiedniej postawie miał możliwość bieżącego regulowania należności podatkowych. Za bezzasadne uznał organ zarzuty naruszenia zasad postępowania wyrażonych w przepisach art. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu pierwszej instancji została bowiem wydana na podstawie rzetelnie i prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, poddanego wnikliwej analizie i ocenie. W toku postępowania organ podatkowy podejmował niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Strona miała zapewniony czynny udział w trwającym postępowaniu, a przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prowadzenie postępowania w sprawie było poza tym utrudnione z przyczyn leżących po stronie podatnika, który nie podejmował korespondencji bądź nie zgłaszał się na wezwania. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L. R. wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie tych przepisów skarżący podkreślił, że organ odwoławczy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone w odwołaniu, w następstwie czego pominięta została przyczyna powstania zaległości podatkowych oraz niewłaściwie oceniono jego obecną sytuację finansową i materialną. Organ podatkowy skoncentrował się na dowolnym wyselekcjonowaniu argumentów, które przyjął jako przemawiające na niekorzyść skarżącego i stanowiące podstawę odmowy umorzenia jego zaległości podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł ponadto, że, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji, organ drugiej instancji nie wniósł do sprawy nic nowego i ograniczył się do przytoczenia argumentów podniesionych w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oraz przepisów ordynacji podatkowej, a także orzeczeń sądowych. Zdaniem skarżącego oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, albowiem nie ustosunkował się do treści odwołania, w którym wskazano przyczynę powstania zaległości podatkowych, polegającą na trudnościach finansowych i konieczności spłaty zadłużenia za cały okres ustalony przez Urząd Skarbowy w K., tj. lata 1996/97. Tymczasem organ skoncentrował swe rozstrzygnięcie jedynie na nieznajomości i nieprzestrzeganiu przepisów przez skarżącego, co jego zdaniem jest błędne i nielogiczne, gdyż kłopoty ze znajomością przepisów podatkowych i ich interpretacją mają także osoby, które zajmują się profesjonalnie ich stosowaniem. Zdaniem skarżącego, przyczyną powstania jego zaległości podatkowych mógł być sam Urząd Skarbowy w K., który naliczył za lata 1996/1997 podatek VAT do zwrotu w kwocie ponad 36 tysięcy wraz z odsetkami, wyliczenia tej kwoty dokonując przy tym na podstawie książki przychodów, nie uwzględniającej podatku VAT, jaki skarżący płacił kupując materiały, usługi itp. Postępowanie restrukturyzacyjne, o którym wspomina organ w swej decyzji, również zdaniem skarżącego nie doszło do skutku z powodu jego trudności finansowych. Z tej samej przyczyny nie wywiązał się z warunków udzielonej ulgi. Odnosząc się do podniesionej przez organ kwestii utrudniania postępowania przez skarżącego podniósł on, że w toku całego postępowania był żywo zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy, podając m.in. adres do korespondencji, a nadto okoliczność ta jego zdaniem nie może mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie organu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Nie jest także prawdą, jak podniósł organ, że nie odprowadzone tytułem podatku środki były przez skarżącego przeznaczane na inny cel. Zdaniem skarżącego organ podatkowy niewłaściwie ocenił również jego sytuację materialną, która przy uwzględnieniu miesięcznego dochodu w kwocie 1502,00 zł netto, potrąceniu kwoty 700 zł tytułem egzekucji należności podatkowych (organ odwoławczy odmówił bowiem wstrzymania wykonania decyzji) oraz poniesieniu comiesięcznych, niezbędnych wydatków powoduje, że skarżący zmuszony jest korzystać ze wsparcia finansowego i materialnego osób trzecich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uznając za bezzasadny zarzut niesłusznego naliczenia przez organ podatku od towarów i usług w kwocie 36.000 zł Dyrektor Izby Skarbowej podniósł dodatkowo, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze dotyczy umorzenia zaległości podatkowej, nie zaś postępowania w sprawie decyzji wymiarowych. Organ nie uznał za trafny także zarzutu pominięcia faktu prowadzenia egzekucji. Materiał dowodowy sprawy, poddany wnikliwej analizie i ocenie, zawiera bowiem informacje dotyczące przebiegu postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika. W piśmie z dnia 2 marca 2007r. skarżący potwierdził swoje dotychczasowe stanowisko i zarzucając nie odniesienie się przez organ do argumentów ujętych w odwołaniu od decyzji dołączył kserokopię zaświadczenia z 13 grudnia 2007r. o miesięcznym wynagrodzeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie podjęte w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oparte na uznaniu administracyjnym. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Oznacza to, iż nawet jeśli w wyniku analizy sytuacji wnioskodawcy okaże się, że zaistnieją powyższe przesłanki organ może, ale nie musi dokonać umorzenia istniejących zaległości. W piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym podnosi się, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Natomiast przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, sprawiedliwość, itp. Umorzenie jako nieefektywny sposób wygasania zobowiązań podatkowych polega na ostatecznym odstąpieniu przez wierzyciela podatkowego od poboru podatku po upływie terminu płatności. Umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Instytucja umorzenia traktowana jest jako wyjątek od zasady i winna mieć zastosowanie jedynie do sytuacji szczególnych, odbiegających od przyjętych standardów. Zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zwrot "może" oznacza, że w każdym przypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu. Instytucja uznania administracyjnego nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1999r., sygn. akt. I SA/Wr 1344/ 97, publ. Lex nr 37907). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażono pogląd, że jeżeli decyzja została wydana zgodnie z prawem, to choćby w ocenie Sądu administracyjnego była niesłuszna, nie podlega uchyleniu, ponieważ Sąd ten nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji. Ta reguła ma zastosowanie zarówno wtedy, gdy decyzja ma charakter związany, jak i gdy przepis prawa materialnego nie określa wiążąco sposobu załatwienia sprawy, dając organowi administracyjnemu możliwość wyboru sposobu jej załatwienia (por. wyrok SN z 19 marca 1985 r., III ARN 18/ 83, NP 1987 r., nr 2, s.119, a także - J. Orłowski, Uznanie administracyjne w prawie podatkowym, Gdańsk 2005, s. 158 i nast.). Zakres sądowej kontroli decyzji o charakterze uznaniowym jest zawężony do kryterium zgodności z prawem, a jak wyżej wskazano, kontroli nie podlegają kryteria słuszności czy celowości. Sąd zatem nie jest uprawniony do zastępowania organów podatkowych w działaniu przez ocenę celowości ich decyzji (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000r., sygn. akt III SA 941/99 niepubl.). Ocena czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego w sprawie (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych wyżej przepisów. Zbadały bowiem sprawę wszechstronnie, w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżący wnioskiem z dnia 15 maja 2006r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 119.216,10 zł wraz z należnymi odsetkami. Na chwilę rozpoznania wniosku skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę i osiągał dochody netto w kwocie 1.502,00 zł miesięcznie, ponosił comiesięczne wydatki na czynsz w kwocie 260 zł i media w wysokości 100 zł; nie posiadał żadnego majątku. Pozostawał też w separacji faktycznej i prawnej z żoną i łożył 300 zł miesięcznie na utrzymanie syna będącego studentem IV roku na Uniwersytecie W. Uprawnionym było przyjęcie przez organy podatkowe, że okoliczności wskazane przez wnioskodawcę nie mają nadzwyczajnego charakteru, który mógłby stanowić podstawę do umorzenia zaległości podatkowych. Mimo, iż sytuacja finansowa podatnika jest trudna, nie uzasadnia ona jednak przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Podejmując bowiem działalność gospodarczą podatnik powinien znać przepisy podatkowe i dbać, aby w prawidłowej wysokości i we właściwym czasie regulować swoje zobowiązania wobec budżetu państwa. Słusznie zaakcentowały organy podatkowe, że podatek od towarów i usług pobiera się w cenie towarów (usług), a zatem faktycznie płacą go kupujący, a nie sprzedawca. Skoro więc skarżący pomniejszając podatek należny o kwotę podatku naliczonego tej różnicy nie regulował to uprawnionym jest przypuszczenie, że środki te przeznaczono na inny cel. Wnioskodawca, nie skorzystał też z możliwości oddłużenia w ramach postępowania restrukturyzacyjnego, nie wpłacił bowiem opłaty restrukturyzacyjnej; nie skorzystał również z możliwości ratalnej spłaty zadłużenia. Oceniając więc z jednej strony uprzednie ulgi z jakich mógł skorzystać podatnik, a z drugiej strony wyeksponowane w uzasadnieniu decyzji roczne przychody wnioskodawcy za poprzednie lata, nie wykracza poza granice przyznanego organom podatkowym uznania wniosek, że podatnik przy odpowiedniej postawie miał możliwość bieżącego regulowania należności podatkowych. Zdaniem Sądu dokonana przez organy podatkowe ocena sytuacji wnioskodawcy, w aspekcie przyznania ulgi podatkowej (umorzenia), nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego i nie nosi cech dowolności. Uprawnione jest stanowisko organów podatkowych, iż sytuacja materialna i życiowa wnioskodawcy nie posiada znamion nadzwyczajnej i wyjątkowej, a powstanie zaległości podatkowych nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od podatnika. Jest ono bowiem bez wątpienia konsekwencją świadomie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji majątkowej, rodzinnej i finansowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez L. R. argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym, wbrew zarzutom skargi, przepisów postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdził także, aby nie odniesiono się w decyzji do kwestii eksponowanych przez podatnika w odwołaniu. Zarzuty skargi również nie podważają przesłanek, na jakich podjęto to rozstrzygnięcie. Przy czym wskazać należy, że argumenty skarżącego dotyczące kwestionowania kwot zobowiązań podatkowych, nie mogą być skuteczne w sprawie o umorzenie zaległości podatkowych. Sąd nie dopatrzył się też złośliwości, o której pisze skarżący i braku obiektywizmu w działaniu organów podatkowych, co mogłoby podważać zaufanie dla działania organów podatkowych. Przy czym podkreślić należy, że wnioskodawca miał zapewnione pełne prawo do uczestniczenia w toczącym się postępowaniu, łącznie ze zgłaszaniem stosownych wniosków i wyrażaniem swego stanowiska. Dlatego w ocenie Sądu polemika z ustaleniami organów podatkowych, poprowadzona m.in. w skardze, nie zmienia oceny materiału dokonanej przez organy, która nie narusza granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 Ordynacji podatkowej. Odmienna zaś ocena zebranych dowodów od oceny wskazywanej przez podatnika, a znajdująca oparcie w materiale sprawy, wyeksponowana w sposób poprawny i logiczny w uzasadnieniu nie wychodzi poza granice przyznanego organowi uznania w art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.