I SA/Ke 502/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2016 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 lipca 2016 r. nr (...) w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...]w sprawie: 1. określenia M. K. przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w wysokości 260.158 zł oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania tej decyzji, tj. 5 kwietnia 2016 r. w wysokości 4048 zł; 2. orzeczenia zabezpieczenia na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w pkt 1. 1.2. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołał przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania zabezpieczającego (art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2). Wskazał, że wobec M. K. prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2015 r. Przewidywany termin zakończenia tej kontroli wyznaczono na 30 czerwca 2016 r. W trakcie kontroli ustalono, że podatnik w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015 r. nie wykazał podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowych nabyć folii stretch od słowackich firm: M.S.I. Slovakia s.r.o. Kośice, RM Buisinesses s.r.o. Kośice, Romab Group s.r.o. Żilina, SK2023768681. Nabycia te udokumentowane zostały dwunastoma fakturami o łącznej wartości 1.351.984,68 zł. Należny podatek od towarów i usług z tytułu tych nabyć, wyliczony przez organ pierwszej instancji m.in. w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 4 i art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", wynosi 310.956 zł. Ustalono ponadto, że podatnik błędnie wyliczył podstawę opodatkowania ww. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, tj. niezasadnie zastosował tzw. metodę "w stu", zamiast naliczyć podatek według stawki 23% od zapłaconej kwoty. Spowodowało to m.in. naruszenie art. 30 a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji zaniżenie kwoty netto nabycia towarów i usług o 252.810,16 zł oraz podatku naliczonego o 58.146,32 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ posiada. Tutaj takimi danymi były faktury wewnątrzwspólnotowych nabyć folii stretch, pozyskane w trakcie trwającej u podatnika kontroli podatkowej (wymienione w zaskarżonej decyzji), prowadzone ewidencje nabyć i sprzedaży VAT oraz dane wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej za kontrolowany okres. 1.3. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał na przepisy ustawy o VAT określające przedmiot i podstawę opodatkowania opodatkowania (art. 5 ust. 1 pkt 4, 29 a ust. 1, art. 30 a ustawy o VAT). Zdaniem organu w sprawie prawidłowo zastosowano wskazane przepisy. Biorąc również pod uwagę fakt, że przedmiotem niniejszego postępowania nie jest wymiar podatku, zarzuty, co do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 4 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie organu chybione są zarzuty naruszenia art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego, że przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole, a także § 2 tego artykułu, czyli elementów, jakie protokół kontroli winien w szczególności zawierać. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., nie kończąc jeszcze kontroli podatkowej, nie mógł sporządzić i przedstawić kontrolowanemu protokołu kontroli, ale mógł już zabezpieczyć przybliżoną kwotę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto kontrolowany, zgodnie z art. 123 § 1 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej, ma prawo do czynnego udziału w każdym stadium kontroli podatkowej. Po zakończeniu kontroli, podatnik zostanie pouczony o prawie do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień. Będzie miał też możliwość skorygowania wcześniejszego rozliczenia, uwzględniając ustalenia kontroli oraz wpłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, co spowoduje wygaśnięcie zabezpieczenia i nieprowadzenie egzekucji. 1.4. W zakresie przesłanki zabezpieczenia organ stwierdził, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie z tytułu VAT za IV kwartał 2015 r., którego określenie będzie najprawdopodobniej konsekwencją prowadzonej obecnie kontroli podatkowej, nie zostanie wykonane przez podatnika. Ocenę taką uzasadniają następujące okoliczności: 1. Sprzedaż przez podatnika nieruchomości stanowiących jego własność, a mianowicie podatnik sprzedał M. K.: 15 lutego 2016 r., udział 5/6 części we własności nieruchomości położonej w S., stanowiącej zabudowaną działkę o powierzchni 0,0964 ha za cenę 100.000 zł; 17 lutego 2016 r. – udział 1/6 części we własności nieruchomości położonej w S., stanowiącej zabudowaną działkę o powierzchni 0,0964 ha za cenę 20.000 zł. Organ zauważył, że podatnik sprzedał ww. nieruchomości swojemu 19-letniemu bratu, zamieszkałemu pod tym samym adresem, a sprzedaż nastąpiła tuż po wszczęciu u niego kontroli podatkowej w zakresie VAT za III i IV kwartał 2015 r. 2. Treść oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, złożonego przez podatnika 22 lutego 2016 r. Z oświadczenia wynika, że podatnik nie posiada żadnych takich nieruchomości, ruchomości, czy praw majątkowych. 3. Zapisy w ewidencji środków trwałych firmy podatnika – K. L., gdzie widnieją dwie pozycje, tj. samochód ciężarowy Fiat Ducato 2,5 TDI z 1995 r. o wartości początkowej 15.000 zł (przyjęty do używania 2 lutego 2015 r.) oraz budynek magazynowy i plac manewrowy o wartości początkowej 32.260,16 zł (przyjęte do używania 1 stycznia 2016 r.). Podstawą używania ww. samochodu jest umowa użyczenia z 2 lutego 2015 r. zawarta z ojcem G. K. na czas nieokreślony. Natomiast podstawą używania ww. magazynu o powierzchni 230 m2 oraz placu o powierzchni 1.600 m2, jest umowa użyczenia z 1 stycznia 2015 r. zawarta z ojcem. 4. Wydruk z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców według stanu na 11 marca 2016 r., z którego wynika, że podatnika nie posiada jakichkolwiek pojazdów. 5. Dochody podatnika za 2015 rok wynoszące 98.203,69 zł, a za 2014 rok 3752 zł. Relacja tych dochodów do przybliżonej kwoty zobowiązania (znacznie wyższej) nie stanowi gwarancji zapłaty przyszłych zobowiązań. 6. Wstępne ustalenia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za III kwartał 2015 r. W ocenie organu powyższe okoliczności budzą uzasadnioną obawę niewykonania przez podatnika zobowiązań, których określenie będzie najprawdopodobniej konsekwencją prowadzonych kontroli. Podatnik nie posiada bowiem nieruchomości, ruchomości, praw majątkowych, a jego dochody są znacznie niższe od łącznej kwoty zabezpieczonych zaległości z tytułu VAT za III i IV kwartał 2015 r. Z tego powodu argumenty odwołania, że przychód z działalności gospodarczej strony w 2015 r. wyniósł 3.177.589 zł, podatnik nie posiada żadnych innych zobowiązań, poza ww. przybliżoną kwotą zobowiązania, a 17 lutego 2016 r. otrzymał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, nie zasługują na uwzględnienie. Organ w ogóle nie wskazał, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Obawę niewykonania przez stronę zobowiązań uzasadnił innymi, wyżej opisanymi okolicznościami. Odnosząc się do stanowiska, że organ wydając decyzję o zabezpieczeniu winien stwierdzić i uzasadnić, czy sprzedaż przez podatnika nieruchomości 15 i 17 lutego 2016 r. mogła utrudnić lub udaremnić egzekucję, organ wyjaśnił, że wskazano na okoliczności świadczące, że poza sprzedanymi udziałami w nieruchomości, podatnik nie posiada innego majątku, a kwoty przybliżonych zobowiązań VAT za III i IV kwartał 2015 r. przekraczają dochody podatnika. Oczywistym jest zatem, że sprzedaż przez podatnika jedynego majątku utrudni ewentualną późniejszą egzekucję. Wbrew twierdzeniom skarżącego, łączna cena, jaką podatnik uzyskał za zbyte nieruchomości, tj. 120.000 zł nie ma tu znaczenia. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższą decyzję M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie: 1. art. 29 a ust. 1 w zw. z art. 30 a ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą wykładnię, zaś w rezultacie błędne zawyżenie przybliżonej kwoty zobowiązania w VAT za IV kwartał 2015 r.; 2. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez zabezpieczenie na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, pomimo braku uzasadnionej obawy niewykonania tego zobowiązania w sytuacji, gdy skarżący trwale i regularnie uiszcza wymagalne zobowiązania na rzecz organu, zaś obiektywna ocena jego sytuacji majątkowej wskazuje na fakt, że terminowo wypełnił zobowiązanie względem organu. 2.2. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że zgodnie z informacją otrzymaną od swojego dostawcy, działał w uzasadnionym przekonaniu, że wskazana na fakturze wartość nabycia zawiera w sobie podatek należny i na tej podstawie określił podstawę opodatkowania i kwotę należnego VAT, która to kwota została przez skarżącego uiszczona. 2.3. Zdaniem skarżącego, organ opiera swoje stanowisko na błędnym założeniu, że stan majątkowy skarżącego nie pozwoli na uregulowanie zobowiązań względem organu. Organ dokonał niepełnego wyliczenia środków majątkowych skarżącego, tj. pominął osiągnięty w 2015 r. przychód z działalności gospodarczej. Dowolnie nadto uznał, że bez znaczenia w tym wypadku jest zaświadczenie z 17 lutego 2016 r. o niezaleganiu w podatkach. 2.4. Skarżący wskazał na wyrok NSA z 10 listopada 2012 r. I FSK 2120/11 i podniósł, że nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli nie są równoznaczne z uzasadniona obawą, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań, a sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości w księgach podatkowych, nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia przez organy podatkowe, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane. 2.5. W ocenie skarżącego zabezpieczenie dokonane przez organ sprawia poważną dolegliwość, ponieważ przedsiębiorca prowadzi działalność w oparciu o początkowe założenia mające na celu zwiększenie jego zarobków. Wskutek dokonania zabezpieczenia skarżący został pozbawiony możliwości decydowania o swoich środkach finansowych, co zahamowało rozwój jego firmy. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie zgodził się ze skarżącym, że zabezpieczenie zobowiązań przez organ sprawia dla podatnika dolegliwość. Organy podatkowe winny mieć jednak na względzie, poza interesem podatnika, również interes publiczny. Ochrona drugiego z tych interesów przejawia się właśnie m.in. we wczesnym zabezpieczeniu przewidywanych zobowiązań podatkowych w sytuacji, gdy obiektywnie ocenia się, że najprawdopodobniej zobowiązania te nie zostaną uregulowane w przyszłości. Ze środków publicznych finansowane bowiem są liczne ogólne potrzeby społeczeństwa. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2016.718), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa, a ustalony stan faktyczny znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Organ prawidłowo powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (33 § 2 Ordynacji podatkowej). Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zapis "w szczególności" wskazuje, że wyliczenie nie jest wyczerpujące, zatem inne nie wymienione w przepisie przypadki mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przeprowadzenia przez organ stosownego postępowania, a ciężar wykazania, że zachodzi przesłanka w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego obciąża organ podatkowy, który winien zgromadzić dowody potwierdzające tę okoliczność, wyczerpująco je rozpatrzyć stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zaś w uzasadnieniu decyzji przedstawić w sposób jednoznaczny przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie ze wskazaniem dowodów uprawdopodabniających istnienie uzasadnionej obawy przesądzającej o dokonaniu zabezpieczenia. Przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nakłada z kolei na organ obowiązek określenia w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zabezpieczenie następuje przed dniem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego także kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. 3.3. Zdaniem Sądu zaskarżone rozstrzygnięcie nie uchyla się spod kontroli Sądu. Organy dopełniły obowiązków określonych w wyżej powołanych przepisach prawa. Po pierwsze, prawidłowo została określona przybliżona kwota zobowiązania z tytułu VAT za IV kwartał 2015 r. Określenie tej kwoty stanowiło konsekwencję ustaleń dokonanych w toku prowadzonej wobec skarżącego kontroli podatkowej, w świetle których podatnik zaniżył zobowiązanie z tytułu VAT za ten okres. W deklaracji VAT-7K nie wykazał bowiem podstawy opodatkowania oraz należnego podatku od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowych nabyć folii stretch od trzech słowackich firm. Stwierdzając wskazane nieprawidłowości organy dokonały prawidłowej interpretacji przepisów ustawy podatku od towarów i usług i prawidłowo je zastosowały określając przybliżoną kwotę zobowiązania (pkt 1.3.). Wymaga wyjaśnienia, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążającego, podlegającego wpłacie do budżetu państwa, ponieważ taką kwotę określa decyzja wymiarowa. Treścią decyzji zabezpieczającej nie może być rozstrzygnięcie merytoryczne w zakresie prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest zatem efektem "pełnego" postępowania podatkowego. Kwota zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej nie jest ustalana w oparciu o bardzo dokładne, wyczerpujące dane, ale w oparciu o dane, które organ posiada. W niniejszej sprawie organ dysponował fakturami nabyć wewnątrzwspólnotowych folii strech, pozyskanymi w trakcie kontroli podatkowej u skarżącego, ewidencjami nabyć i sprzedaży VAT oraz danymi wynikającymi ze złożonej deklaracji podatkowej za kontrolowany okres. Skarżący argumentował, że zgodnie z otrzymaną od swojego dostawcy informacją, działał w uzasadnionym przekonaniu, że wskazana na fakturze wartość nabycia zawiera w sobie podatek należny i na tej podstawie określił podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku od towarów i usług, który następnie został uiszczony. W tym zakresie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego, w tym art. 30 a ust. 1 w zw. z art. 29 a ust. 1, określający podstawę opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru, nie uzależniają wysokości podatku od stopnia świadomości podatnika, czy jego przekonania o dokonywaniu prawidłowego rozliczenia. Z tych względów zarzut naruszenia art. 29 a ust. 1 w zw. z art. 30 a ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Przepis art. 30 a ust. 2 ustawy o VAT nie ma przy tym zastosowania w sprawie. Stosownie do powołanej regulacji bowiem do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, o których mowa w art. 11, stosuje się odpowiednio art. 29 a ust. 2. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy zaś przemieszczenia towarów przez podatnika lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy natomiast przemieszczenia towarów przez siły zbrojne Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego lub przez towarzyszący im personel cywilny z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, w przypadku gdy towary nie zostały przez nich nabyte zgodnie ze szczególnymi zasadami regulującymi opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej na krajowym rynku jednego z państw członkowskich dla sił zbrojnych Państw-Stron Traktatu Północnoatlantyckiego, jeżeli import tych towarów nie mógłby korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 45 ust. 1 pkt 9. 3.4. Po drugie, organy obu instancji zasadnie uznały, że zachodzi obawa niezapłacenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. w przybliżonej kwocie, łącznie z odsetkami, konsekwencją czego było wydanie decyzji o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku podatnika. Wymaga podkreślenia, że przesłanka zabezpieczenia musi być wykazana indywidualnie w każdym konkretnym przypadku, przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Jak już wyżej wskazano (pkt 3.2.), wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Dokonanie zabezpieczenia w trybie tego przepisu może nastąpić w każdej sytuacji, w której zachodzi uzasadniona obawa nie wywiązania się przez podatnika z zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na przykłady takich sytuacji wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez organ wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Organy podatkowe mogą więc za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie takim argumentem był m.in. fakt sprzedaży przez skarżącego 15 i 17 lutego 2016 r. nieruchomości stanowiących jego własność, użytkowanie zaewidencjonowanych środków trwałych na podstawie umowy użyczenia, brak informacji o posiadanym majątku, relacja dochodów osiągniętych przez skarżącego w 2015 r. do przybliżonej kwoty zobowiązania. Z powyższego wynika, że przesłanka zabezpieczenia nie została uzasadniona wysoką kwotą uszczuplenia ustalonego w trakcie kontroli, co sugeruje podatnik wskazując w skardze na wyrok NSA sygn. akt I FSK 2120/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei organ nie był zobowiązany do uzasadnienia istnienia przesłanki zabezpieczenia okolicznościami wskazanymi w ww. wyroku NSA z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14, ponieważ okoliczności wymienione w tym wyroku, jak wskazano, są jedynie przykładowe i ich wystąpienie nie musi mieć miejsca, aby dokonać zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych oraz fakt uiszczania przez skarżącego dotychczasowych zobowiązań. 3.5. W świetle powyższych rozważań wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma okoliczność uiszczania przez skarżącego dotychczasowych zobowiązań podatkowych oraz posiadania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach z 17 lutego 2016 r. Regularne uiszczanie przez skarżącego dotychczasowych zobowiązań, w świetle ustaleń, w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego, w zestawieniu z kwotami przybliżonych zobowiązań, nie wpływa bowiem na fakt istnienia przesłanki zabezpieczenia. Okoliczność osiągnięcia przez skarżącego przychodu z działalności gospodarczej w 2015 r., w kwocie 3.177.589 zł również nie ma wpływu na ocenę prawidłowości stanowiska organu w zakresie istnienia przesłanki zabezpieczenia. Oceniając sytuację majątkową skarżącego organ prawidłowo porównał kwotę przybliżonych zobowiązań z dochodami podatnika, nie przychodami. Przychód z działalności gospodarczej nie stanowi bowiem miernika sytuacji majątkowej skarżącego. Miernikiem takim jest natomiast dochód, uwzględniający koszty uzyskania przychodów, które podatnik każdorazowo ponosi, aby przychód w ogóle wystąpił, a także posiadany majątek w postaci ruchomości, nieruchomości, praw majątkowych czy oszczędności, który to miernik, przy ocenie istnienia przesłanki zabezpieczenia, organ prawidłowo zastosował. W związku z powyższym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zabezpieczenie na majątku skarżącego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy trwale i regularnie uiszcza wymagalne zobowiązania podatkowe oraz posiada zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia, w kontekście jego ustawowych przesłanek podjęcia, nie może mieć wpływu eksponowana przez skarżącego dolegliwość zabezpieczenia. Skonkretyzowanie formy zabezpieczenia następuje bowiem na innym etapie postępowania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. 3.6. Podsumowując, Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organy na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przedstawiły konkretne okoliczności faktyczne, wspierając je stosowną argumentacją (pkt 1.5.). Dokonując kompleksowej oceny tych okoliczności, wykazały istnienie przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. 3.7. Biorąc pod uwagę wszystkie powyżej przedstawione okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, oddalił skargę.