I SA/Ke 503/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi "W." Zakłady Mięsne Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...][...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz "W." Zakłady Mięsne Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 5117 (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1.1 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. odmawiającą "W." Zakłady Mięsne Spółka z o.o. w Ł. zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 62.677,00 zł. 1.2 Organ ustalił, że na mocy aktu notarialnego Repertorium A 2155/2013 z dnia 30 września 2013 r. Zgromadzenie Wspólników "W." S. i P. Zakłady Mięsne spółki jawnej podjęło uchwałę o przekształceniu spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "W." Zakłady Mięsne spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgromadzenie wspólników ustanowiło kapitał zakładowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kwotę 14.239.200,00 zł, który dzieli się na 142.392 udziały o wartości nominalnej 100,00 zł każdy. Wspólnicy objęli po 71.196 udziałów każdy, pokrywając je w całości aportem w postaci przedsiębiorstwa - w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego - spółki jawnej prowadzonej pod firmą "W." S. i P. Zakłady Mięsne spółka jawna. Od powyższej czynności notariusz jako płatnik na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), dalej: p.cz.c., pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5% w kwocie 71.162,00 zł, przyjmując za podstawę wysokość kapitału zakładowego pomniejszonego o wynagrodzenie notariusza brutto i opłaty, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 2 i 3 ww. ustawy. 1.3 W dniu 9 października 2013 r., aktem notarialnym Repertorium A 2255/2013 sporządzone zostało "Oświadczenie o zmianie uchwały z dnia 30.09.2013r. w przedmiocie przekształcenia spółki". W akcie tym W. S. i R. P. oświadczyli, że w uchwale z dnia 30 września 2013 r. o przekształceniu spółki jawnej pod Firmą "W." S. i P. Zakłady Mięsne spółka jawna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "W." Zakłady Mięsne spółka z ograniczoną odpowiedzialnością znalazła się omyłka dotycząca wysokości kapitału zakładowego spółki oraz - na skutek powyższego - ilości, wartości nominalnej i sposobu pokrycia udziałów w kapitale zakładowym oraz możliwości pokrycia kapitału zakładowego. Wskazali, że przy ustalaniu powyższych wartości przyjęto błędnie wartość aktywów spółki przekształcanej, zamiast wartości kapitału podstawowego, wbrew ich założeniom zmierzającym do ograniczenia pokrycia wartości udziałów w kapitale zakładowym gotówką. Wyjaśnili, że podstawę ustalenia wysokości kapitału zakładowego winna stanowić kwota 1.703.708,89 zł, a nie jak wskazano w uchwale o przekształceniu i w zawartej w niej umowie spółki kwota 14.239.200,00 zł. W związku z powyższym wspólnicy dokonali zmiany punktu 2 uchwały o przekształceniu spółki jawnej pod firmą "W." S. i P. Zakłady Mięsne spółka jawna w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ten sposób, że nadano mu brzmienie: Zgromadzenie wspólników ustanawia kapitał zakładowy przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kwotę 1.703.800,00 zł, który dzieli się na 17038 udziałów o wartości nominalnej 100,00 zł każdy. 1.4 Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2013 r. "W." S. i P. Zakłady Mięsne spółka jawna zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zwrot w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 p.cz.c. nadpłaconego podatku od czynności cywilnoprawnej dokonanej w dniu 30 września 2013 r. aktem notarialnym Repertorium A 2155/2013 w związku z błędnym określeniem kapitału zakładowego w treści § 6 tego aktu. Wyjaśniła, że wartość kapitału zakładowego w umowie spółki przekształconej została skorygowana, w związku z czym przedmiotowa czynność stała się względnie nieważna, co spełnia przesłankę powołanego artykułu. Kwota podatku pobranego przez notariusza wynosiła 71.162,00 zł i naliczona została od wartości kapitału wskazanego w akcie notarialnym Repertorium A 2155/2013 z dnia 30 września 2013 r. Po skorygowaniu kapitału spółki aktem notarialnym Repertorium A 2255/2013 z dnia 9 października 2013 r. powinien wynosić 8.485,00 zł, w związku z czym wystąpiła nadpłata podatku w kwocie 62.677,00 zł. 1.5 Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że definicji legalnej użytego w treści przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1 p.cz.c. pojęcia "nieważności względnej" należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego i w tym zakresie powołał art. 60, art. 84 i art. 88 Kodeksu cywilnego. W świetle tych uregulowań organ uznał, że "W." S. i P. Zakłady Mięsne spółka jawna nie wykazała, by uchyliła się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli z dnia 30 września 2013 r. w zakresie uchwały o przekształceniu "W." S. i P. Zakłady Mięsne spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "W." Zakłady Mięsne spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a zatem by spełniła przesłankę do zwrotu podatku przewidzianą w art. 11 ust. 1 pkt 1 p.cz.c. W oświadczeniu z dnia 9 października 2013 r. o zmianie w/w uchwały z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie przekształcenia spółki nie złożyła bowiem oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w protokole zgromadzenia wspólników z dnia 30 września 2013 r. Spółka złożyła natomiast oświadczenie w zakresie zmiany błędnie podanej w umowie spółki przekształconej z dnia 30 września 2013 r. wartości kapitału zakładowego. Oświadczenie z dnia 9 października 2013 r. o zmianie uchwały z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie przekształcenia spółki stanowi czynność prawną kształtującą nową treść pierwotnej umowy spółki, jednakże czynność ta, wbrew argumentacji przedstawionej w odwołaniu nie wywołała skutku w postaci nieważności względnej umowy spółki. Podatek od czynności cywilnoprawnych ustalany jest odpowiednio do treści umowy wiążącej strony w dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli w chwili dokonania czynności (zawarcia umowy), i to bez względu na późniejsze zmiany umowy bądź jej rozwiązanie. Oświadczeniem woli jest umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zaś jednym z elementów umowy spółki jest określenie wysokości kapitału zakładowego spółki. Instytucja zwrotu podatku ma zastosowanie do czynności obarczonych wadą nieważności względnej. Czynność prawna dotknięta wadą nieważności względnej nie jest bezskuteczna, natomiast jej ważność może być uchylona w drodze czynności prawnej takiej jak złożenie na piśmie oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków dokonanej czynności np. z powodu błędu, groźby albo orzeczenia sądowego. Umowa spółki nie została uchylona, tak więc skutki prawne oświadczenia woli również nie zostały uchylone, w związku z czym dokonana w dniu 9 października 2013 r. zmiana umowy spółki nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Istotą podatku od czynności cywilnoprawnych jest jego wymiar i pobór w przypadku dokonania określonych czynności cywilnoprawnych. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne, a nie przedmiot tych czynności, np. rzecz. Przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest czynność prawna. W sprawie rozpoznawanej jest nią zmiana umowy spółki kapitałowej - uchwała o podwyższeniu kapitału spółki, a nie czynność podniesienia kapitału spółki, którego wartość przyjmuje się do określenia wielkości podstawy opodatkowania. 1.6 Dalej organ wskazał na przepis art. 11 ust. 1 pkt 4 p.cz.c. i podniósł, że na podstawie Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego ustalił, iż Sąd Rejonowy w K., X Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu 25 lipca 2014 r. rejestracji "W." Zakłady Mięsne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z kapitałem zakładowym w kwocie 1.703.800,00 zł. Wyraził pogląd, zgodnie z którym przepis art. 11 ust. 1 pkt 4 p.cz.c. nie obejmuje sytuacji, w której wspólnicy zmienili umowę spółki oraz obniżyli kapitał zakładowy i kapitał w tej niższej wysokości został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zwrócił też uwagę, że katalog przesłanek zwrotu podatku użyty w art. 11 ust. 1 p.cz.c. ma charakter zamknięty. Oznacza to, że żadna inna okoliczność, poza wymienionymi w tym przepisie nie może stanowić podstawy zwrotu podatku. 1.7 Organ podniósł, że w związku z dokonaniem w dniu 25 lipca 2014 r. wpisu spółki przekształconej do rejestru, w świetle art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na obecnym etapie za stronę niniejszego postępowania uznać należało spółkę przekształconą, tj. "W." Zakłady Mięsne spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. 1.8 Końcowo organ wyjaśnił, że stosownie do treści art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej zawiadamiał stronę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy podając jego przyczynę, co wynika z postanowień z dnia 25 lutego 2014 r., 26 marca 2014 r. i z dnia 18 kwietnia 2014 r. 2.1 Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. złożyła "W." Zakłady Mięsne spółka z o.o. w Ł.. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 11 ust. 1 pkt 1 i 4 p.cz.c. w zw. z art. 84 Kodeksu cywilnego i art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, poprzez przyjęcie, że umowa spółki przekształconej według oświadczenia z dnia 30 września 2013 r. zawarta w treści aktu notarialnego Repertorium A 2155/2013 nie została uchylona aktem notarialnym Repertorium A 2255/2013 z dnia 9 października 2013 r. mimo wyraźnego oświadczenia w tymże akcie o zmianie uchwały z dnia 30 września 2013 r. co spowodowało zmianę treści umowy spółki przekształconej w stosunku do treści nadanej aktem z dnia 30 września 2013 r. czyli ze skutkiem ex tunc. 2.2 W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła treść § 1 aktu notarialnego Repertorium A 2255/2013 z dnia 9 października 2013 r. , z którego wynika, że wspólnicy dostrzegli omyłkę w złożonym oświadczeniu woli w treści aktu notarialnego Repertorium A 2155/2013 z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie przekształcenia spółki. Składając oświadczenie woli w akcie z dnia 9 października 2013 r. o zmianie oświadczenia z dnia 30 września 2013 r., uchylili się od złożonego oświadczenia w ze skutkiem ex tunc, co następnie zostało potwierdzone wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Wolą wspólników było skorygowanie zaistniałego błędu w określeniu wysokości kapitału zakładowego dla spółki przekształconej, a nie ustalenie nowej wysokości i wartości kapitału zakładowego. Z opinii biegłego rewidenta złożonej do akt rejestrowych wynikało, że kapitał podstawowy (udziałowy) wniesiony do spółki przekształcanej "W." S. i P. Zakłady Mięsne spółka jawna wynosi kwotę 1.703.708,89 zł, a skoro w umowie spółki przekształconej "W." Zakłady Mięsne spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 30 września 2013 r. nie określono dopłat do błędnie wpisanej wartości kapitału zakładowego w kwocie 14.239.200 zł (wpisano wartość aktywów nie zaś wartość udziałów) to zachowanie wspólników rzeczywiście było obarczone błędem, który został dostrzeżony i skorygowany aktem notarialnym z dnia 9 października 2013 r. Zachowanie wspólników należy odczytywać w świetle art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, co do ich celu i zamiaru, co pominęły organy podatkowe. Podstawą wniosku o zwrot nadpłaty była nieważność względna czynności dokonanej pod wpływem błędu. Od skutków prawnych takiego oświadczenia woli może uchylić się tylko strona, która działała pod wpływem takiej wady oświadczenia woli, co faktycznie zostało dokonane w akcie notarialnym z dnia 9 października 2013 r. Zdaniem spółki, organ nie rozważył oświadczeń woli podatnika zawartych w powołanych aktach notarialnych. Wartości finansowe wskazane w opinii biegłego rewidenta do przekształcenia spółki nie zostały zmienione w zakresie wysokości oznaczenia kapitału zakładowego, a skoro notariusz odebrał oświadczenie woli w dniu 9 października 2013 r. zmieniające pierwotne oświadczenie woli z dnia 30 września 2013 r., to niewątpliwie doszło do naprawienia zaistniałego błędu jaki miał miejsce w pierwotnym akcie. Skarżąca podniosła, że doszło do zmiany oświadczenia woli. Nie nastąpiła zmiana kapitału zakładowego w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 3 p.cz.c. na co wskazuje organ. Spółka wskazała, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 pkt 1 i 4 p.cz.c. uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna ) oraz że wysokość kapitału zakładowego została zarejestrowana przez Sąd w wysokości określonej po skorygowaniu aktem notarialnym z dnia 9 października 2013 r. Dalej spółka zarzuciła, że oczywisty stan faktyczny sprawy nie uzasadniał tak znacznego przekroczenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. terminu do załatwienia sprawy. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U.Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a -c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm; dalej p.p.s.a..). Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana w powyższy sposób kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługiwały na uwzględnienie. 4.2 Istotą sporu było, czy oświadczenie z dnia 30 września 2013r. zawarte w akcie notarialnym z dnia 30 IX 2013r. o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z organiczną odpowiedzialnością, złożone przez zgromadzenie wspólników spółki jawnej " W." S. i P. Zakłady Mięsne, w zakresie wysokości kapitału zakładowego, dotknięte było nieważnością względną jako złożone pod wpływem błędu, co do wysokości tego kapitału, co uzasadniałoby zwrot podatku w świetle art. 11 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. DZ.U. z 2010r. Nr 101 poz. 649 ze zm.). W ocenie skarżących oświadczenie o wysokości kapitału zakładowego złożyli pod wpływem błędu, przyjmując, że jest on równy wysokości aktywów spółki przekształcanej. Oświadczenie to zostało według nich skutecznie odwołane, w konsekwencji czego zostało w tej części unieważnione, co czyniło zasadnym wniosek o zwrot uiszczonego podatku w wysokości wskazanej, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 11 ust. 1 pkt 1p.cz.c. Zdaniem organu instytucja zwrotu podatku o jakim mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 p.cz.c. ma zastosowanie do czynności obarczonej nieważnością względną. Czynność prawna dotknięta taką wadą nie jest bezskuteczna, natomiast jej ważność może być uchylona w drodze czynności prawnej z powodu wad oświadczenia woli np. błędu. Skoro jednak cała umowa spółki jako czynność prawna nie została wolą stron uchylona, to nie zostało również uchylone zawarte w niej oświadczenie o wysokości kapitału zakładowego. W konsekwencji nie doszło do unieważnienia umowy a jedynie do jej zmiany w tym zakresie. 4.3 Materialnoprawną podstawą zwrotu podatku jest art.11 ust. 1 pkt 1 p.cz.c. stanowiący, że podatek z zastrzeżeniem ust. 2 podlega zwrotowi jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera legalnej definicji pojęcia nieważności względnej. Oznacza to, że znaczenia tego pojęcia poszukiwać należy na gruncie prawa cywilnego, które reguluje kwestie dotyczące oświadczeń woli, i w tym zakresie obie te dziedziny prawa tworzą spójny i zintegrowany powszechnie obowiązujący system. Nieważność względna charakteryzuje się tym, że ważność czynności prawnej może być uchylona ( od chwili jej dokonania) w drodze czynności prawnej lub orzeczenia sądu. O ile jednak organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzenia nieważności czynności prawnej, to uprawnione są do badania skutków jakie ta czynność wywołuje w sferze prawa podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe mogły samodzielnie ustalać czy wskazane przez stronę postępowania podatkowego oświadczenie woli dotknięte było nieważnością względną i w tym kontekście ocenić jej oświadczenia złożone w przywołanych w sprawie aktach notarialnych. 4.4 Strona skarżąca wskazując na zawarte w akcie notarialnym z dnia 30 września 2013r. tyczącym przekształcenia spółki, oświadczenie o wysokości kapitału zakładowego podała, że w tym zakresie działała pod wpływem błędu. Nie każdy jednak błąd jest prawnie doniosły (art. 84 kc). Aby zatem skutecznie uchylić się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu należało ustalić czy: a) był to błąd co do treści czynności prawnej, b) czy był prawnie istotny. Obie te cechy musza wystąpić łącznie, w związku z tym obie musiały podlegać ocenie. Nadto z treści art. 84 kc wynika, ustawodawca bardziej liberalnie traktuje błąd oświadczenia woli, które nie zostało złożone innej osobie oraz przy czynności nieodpłatnej. Okoliczności te winny być zatem zbadanie przez organ w ramach ustaleń faktycznych. 4.5 Nie wskazując czy czynność prawna była jednostronna i nieodpłatna, organ przystąpił do oceny pierwszej z przesłanek. W tym zakresie prawidłowo jednak wskazał, że warunkiem doniosłości błędu jest to aby dotyczył on treści czynności prawnej. Za bogatym w tym zakresie orzecznictwem Sądu Najwyższego wyjaśnić należy , że okoliczności, których może dotyczyć błąd co do treści czynności prawnej nie są tożsame z tymi, które odnoszą się do samego tylko złożonego przez stronę oświadczenia woli. Ich zakres jest o tyle szerszy, że obejmuje wszystko to, co składa się na treść konkretnej czynności prawnej ( patrz wyrok z dnia 5 X 2012r. IV CKS 166/12 LEX nr 1228619). Nadto nie ma znaczenia, jakiego elementu czynności prawnej błąd dotyczył, ani jaki jest jego rodzaj. Błąd może dotyczyć wszystkich istotnych i nieistotnych składników czynności prawnej, ale też może polegać na pomyłce w samym akcie składania oświadczenia woli. Nie ma też znaczenia czy błąd jest błędem co do faktu czy prawa. Konkludując, błąd co do treści czynności prawnej dotyczyć może jakiegokolwiek elementu czynności prawnej, ponieważ zsumowanie wszystkich składników ( prawdziwie i fałszywie przedstawionych) tworzy w rezultacie nieprawidłowy obraz całości. O uznaniu zatem za błąd co do treści czynności prawnej decyduje jego związek strukturalny, wewnętrzny z treścią czynności, o którą chodzi ( patrz LEX komentarz do art. 84 kc autorstwa Biruty Lewaszkiewicz-Petrykowskiej). W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że błąd na jaki powołuje się strona dotyczy treści czynności prawnej, taką bowiem jest zawarta w formie aktu notarialnego umowa przekształcenia spółki z dnia 30 września 2013r., choć sam błąd dotyczył jednego z jej elementów. 4.6 Nie ustalając drugiej z przesłanek prawnej doniosłości błędu a mianowicie czy był to błąd istotny organ wskazał, że złożone przez skarżącą oświadczenie tyczące uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu nie mogło wywołać skutków prawnych, albowiem skarżąca nie uchyliła się od całej czynności prawnej zawartej pod jego wpływem tj. nie uchyliła się od całej umowy przekształcenia spółki, a tylko od jednego z jej elementów, w zakresie wysokości kapitału zakładowego. Rozumowanie takie poprawne nie jest, bo skoro błąd dotyczyć może dowolnego elementu czynności prawnej, to oświadczenie odwołujące również winno wskazywać ten element czynności, który dotknięty był błędem. Czym innym jest bowiem oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w trybie art. 88 § 1 kc a czym innym skutek w postaci nieważności dotykający całą czynność prawną. Zatem postawiona przez organ teza, że skarżąca nie uchyliła się skutecznie od oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu jest przedwczesna. 4.7 Złożone w dniu 9 października 2013r. oświadczenie woli tyczące uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia woli z dnia 30 września 2013r. winno być przez organ zbadane w ten sposób, aby ustalić czy błąd na który składający oświadczenia powołali się, był prawnie istotny. Jak bowiem wskazano wyżej tylko taki błąd doprowadzić może do względnej nieważności czynności prawnej. Przypomnieć więc należy, że błąd musi być istotny obiektywnie ale z zachowaniem pewnych elementów subiektywnych. W wyroku z dnia 13 grudnia 2012r. V CSK 25/12 (LEX nr 1293974) Sąd Najwyższy wskazał " O istotności błędu przesądzać muszą kryteria obiektywne, odnoszące się do oceny rozsądnego człowieka, który znając prawdziwy stan rzeczy, nie złożyłby oświadczenia woli tej treści, a jej podstawą powinien być całokształt okoliczności w tym również rozważenie interesów stron stosunku prawnego." Odczytując złożone w tym zakresie oświadczenie woli organ będzie się kierował dyrektywami wykładni zawartymi w art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j. DZ.U. z 2012r. poz.749 ze zm ; dalej ord. pod.). Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przepis ten ma zastosowanie do wszelkich czynności prawnych w tym jednostronnych, nie odnosi się zatem jedynie do okoliczności faktycznych. Działając na podstawie art. 199a § 1 ord. pod. organ podatkowy może i powinien wykazać jaka była rzeczywista treść każdego ze złożonego oświadczeń oraz ich skutków prawnych. Przy tej ocenie pomocne będą zawarte w wyroku z dnia 13 stycznia 2010r. II CSK 239/09 (baza LEX) dyrektywy Sądu Najwyższego, gdzie Sąd ten wskazał, że każde oświadczenie woli złożone na piśmie i wyrażające jasno wolę uchylającego jest wystarczające. Składający oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli nie ma obowiązku używania w nim określonych słów czy formułek. Nie ma więc znaczenia, czy użyje słowa "uchylam się", czy też posłuży się jakimkolwiek innym, jeżeli z oświadczenia wynika, że nie traktuje czynności prawnej za ważną i wiążącą go. Organ może też rozważyć zwrócenie się na podstawie art. 199a § 3 ord. pod. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa lub stosunku prawnego. Rozważając powyższe powinien mieć na uwadze, ze regulacja ta nie zwalnia go z kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego. Co istotne obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego wystąpi jedynie wówczas gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa ( patrz wyrok NSA II FSK 2808/12 LEX nr 1452497). Z tych względów teza organu, że skarżąca nie uchyliła się skutecznie od oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu jest przedwczesna. 4.8 W tym miejscu zwrócić należy uwagę na niewłaściwe rozumienie przez stronę skarżącą skutków prawnych uznania, że umowa z dnia 30 IX 2013r. o przekształceniu spółki jest względnie nieważna. O ile bowiem wadą oświadczenia woli (błędem) dotknięty może być dowolny element umowy, o tyle skutek w postaci nieważności dotknie całą czynność prawna ( art. 88 kc). Innymi słowy uznanie, że strona skutecznie powołała się na błąd umowy spowoduje nieważność całej umowy, a nie tylko jak chce strona, dotkniętego nieważnością zapisu. Prawo uchylenia się przysługuje wyłącznie osobie, której oświadczenie dotknięte było wadą. Uprawnienie to ma więc charakter prawa podmiotowego kształtującego. Wykonanie go definitywnie kształtuje jak w tym przypadku czynność prawną, doprowadzając do jej unieważnienia od początku (ex tunc). Uprawniony, który uchyla się od skutków swego oświadczenia woli, nie może tego uczynić w odniesieniu do niektórych elementów umowy z zamiarem pozostawienia w mocy pozostałych. Służące mu uprawnienie nie może być wykorzystane do modyfikacji czynności prawnej dokonanej pod wpływem wady oświadczenia woli. Wykonanie uprawnienia do uchylenia się od skutków prawnych zawsze powoduje nieważność całej czynności prawnej ( patrz orzeczenia Sądu Najwyższego V CK 477/02, LEX nr 175975, II PZP 8/04, OSNP 2005, nr 13, poz. 183). Istotnym jest też to, że raz wykonane prawo uchylenia się wygasa. Podjęta przez uprawnionego decyzja jest rozstrzygająca i nie może być przez uprawnionego zmieniona ani odwołana. W tym kontekście badanie przesłanek z art. 11 ust. 1 pkt 4 u.p.cz.c. jest przedwczesne, bo jeśli umowa okaże się nieważna to organ będzie miał obowiązek zwrotu całego uiszczonego podatku, zgodnie z dyspozycją art. 11 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Z kolei strona będzie musiała zawrzeć umowę o przekształceniu spółki, jeśli potrzyma taki zamiar. Jeśli zaś organ ustali, że doszło jedynie do zmiany umowy to rozważy zasadność zwrotu na podstawie art.11 ust.1 pkt 4 ustawy. 4.9 Powyższe braki w ustaleniach faktycznych, powodują, że nie można ocenić prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego. Zadaniem organu jest podjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (art. 122 ord. pod.). Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej ( rozwinięta w rozdziale 11 Działu IV ord. pod.) stanowi fundament postępowania podatkowego, którego głównym celem jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Uchybienie tym przepisom mogło mieć wpływ na ostateczny wynik sprawy. 4.10 Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe rozważania. Przede wszystkim poczyni ustalenia odnośnie doniosłości prawnej błędu, na który powołuje się strona, w tym rodzaj dokonanej przez stronę czynności prawnej (jednostronna, nieodpłatna lub inna). Ustali zatem, czy gdyby działający w imieniu spółki przekształcanej oceniali sprawę rozsądnie złożyliby w zakresie wysokości kapitału zakładowego oświadczenie woli tej treści, w kontekście ich interesów prawnych. Po drugie oceni w zgodzie z dyrektywami art. 199a § 1 ord. pod. treść oświadczenia woli z dnia 9 października 2013r. i ustali czy była to jedynie zmiana uchwały prowadząca do zmiany umowy czy też było to uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli z uwagi na prawnie doniosły błąd. Celem dokonania tych ustaleń organ rozważy treść składanych przez stronę pism, w szczególności wniosku o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych ( k. 4 akt adm.), pismo z dnia 27 III 2014r. pt. "Odpowiedz na kolejne wezwanie" (k .16 akt adm.), pismo z dnia 10 X 2013 pt". Pismo w postępowaniu rejestrowym" ( k. 9 akt adm.). Nadto organ powinien wziąć pod uwagę, dotychczasowy sposób rozumowania osób reprezentujących spółkę ( np. argumenty skargi i przywołanych wyżej pism), z którego zdaje się wynikać, że ich celem była jedynie zmiana umowy w zakresie wysokości kapitału zakładowego (nowe oświadczenie zastępuje stare). W razie potrzeby rozważy zasadność przesłuchania w charakterze stron osób, które składały w imieniu spółek badane oświadczenia. 4.10 Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 p.p.s.a.