I SA/Ke 503/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. w likwidacji w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz V. sp. z o.o. w likwidacji w K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. ASygn. akt I SA/Ke 503/17 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.) postanowieniem z [...] roku, nr [...] odmówił V. sp. z o.o. w likwidacji w K. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] określającej dla w.w. spółki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej zabezpieczenie na majątku podatnika przewidywanego zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 roku, W uzasadnieniu zaskarżonego aktu wskazano, że w dniu 19 września 2016 r. (data nadania w UP K. – 16 września 2016 r.) do Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wniosek spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lipca 2016 r. W treści wniosku strona wywodziła, że nie została jej doręczona decyzja o zabezpieczeniu za pośrednictwem poczty polskiej. O toczącym się postępowaniu zabezpieczającym spółka dowiedziała się w dniu 9 września 2016 r., tj. w dniu zajęcia jej konta. Powołała się również na występujące wcześniej problemy z doręczeniami korespondencji od innych instytucji oraz wskazała, że było to przyczyną zmiany siedziby spółki. Podała, że w chwili obecnej jest w trakcie zmiany siedziby. Wskazała, że w dniu 18 lipca 2016 r. zawarła umowę najmu lokalu położonego w K. przy ul. S. 31 lok. 218, na mocy której nowy lokal miał być najmowany przez nią od dnia 1 sierpnia 2016 r. oraz, że zmiana adresu została zgłoszona do KRS w dniu 19 sierpnia 2016 r. Dalej organ przywołał treść art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, regulującego instytucję przywrócenia terminu. Uznał, że strona spełniła dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie z tej instytucji: wniosła podanie w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi oraz dopełniła czynności, dla której był określony termin, tj. wniosła przedmiotowe odwołanie. Organ nie znalazł jednak podstaw do uznania, że spełniona została przesłanka w postaci uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do usunięcia. Strona nie uprawdopodobniła istnienia takiej przeszkody. Z analizy stanu faktycznego wynika, że spółka nie starała się wyjaśnić przyczyny problemów z doręczeniami jej korespondencji (czy leżały po stronie operatora pocztowego, czy wynikały ze złej lokalizacji lub z innych powodów). Nie wykazała również, czy w związku z nie otrzymaniem awiza złożyła reklamacje lub zwróciła się do operatora pocztowego o wyjaśnienie takiego stanu rzeczy. Podnosząc problemy z doręczeniami korespondencji od innych instytucji, nie wskazała też jakiej konkretnie korespondencji dotyczyły i od jakich instytucji. Powołane przez nią okoliczności zawarcia umowy najmu lokalu z 18 lipca 2016 r. i najmu lokalu od dnia 1 sierpnia 2016 r. oraz zgłoszenie zmiany adresu do KRS z dniem 19 sierpnia 2016 r. nie spełniają wymogu przeszkody nie dającej się usunąć. Organ stwierdził, że strona nie wskazała, że powiadomiła właściwy dla niej urząd skarbowy o zmianie adresu. Został on zmieniony (zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika) dopiero od 1 sierpnia 2016 r. Natomiast decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji w dniu 28 lipca 2016 r., a data pierwszego awizowania to 2 sierpnia 2016 r. Organ zauważył ponadto, że z Informacji odpowiadającej odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS (stan na dzień 29 września 2016 r. oraz na 11 października 2016 r.) wynika, iż siedziba V. Sp. z o. o. znajduje się w dalszym ciągu pod adresem: powiat kielecki, gmina M., D. 236A, kod 25-900. W zakresie doręczenia przedmiotowej korespondencji została zachowania należyta staranność przez operatora pocztowego. Przesyłka zawierająca ww. decyzję organu pierwszej instancji była awizowana w dniu 2 sierpnia 2016 r., powtórnie awizowana po upływie 7 dni, tj. w dniu 10 sierpnia 2016 r., a następnie poinformowano adresata o zwrocie pisma z uwagi na nie podjęcie w terminie - w dniu 17 sierpnia 2016 r., tj. po upływie 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej Organ podniósł ponadto, że mając świadomość problemów z doręczeniem korespondencji spółka nie podjęła wymaganej w takich okolicznościach (zważywszy, że jest podmiotem obrotu gospodarczego) należytej staranności, by zapewnić sobie możliwość odbioru wszelkiej, kierowanej do niej korespondencji. Nie zadbała też o zabezpieczenie możliwości doręczenia jej korespondencji z uwagi na samą okoliczność zmiany siedziby, choćby przez umieszczenie w widocznym miejscu dotychczasowej siedziby lub miejsca prowadzenia działalności informacji o konieczności przekierowania korespondencji na podany przez nią adres. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 162 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania bez uprzedniego wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji w której rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest, z punktu widzenia chronologii procesowej, etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2. art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez organ, że do skutecznego doręczenia skarżącej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 28 lipca 2016 roku doszło w dniu 16 sierpnia 2016 roku, w sytuacji gdy ani przesyłka nie była awizowana co siedem dni, ani nie było zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce operatora pocztowego, bowiem skarżąca nie otrzymała ani pierwszego ani drugiego awiza, a skuteczne doręczenie miało miejsce w momencie zapoznania się pełnomocnika skarżącej z aktami sprawy tj. dnia 15 września 2016 roku, 3. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przez organ, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 28 lipca 2016 roku, w sytuacji gdy skarżąca na bieżąco odbierała wszelką korespondencję kierowaną do niej z urzędu skarbowego, a nie otrzymała żadnej informacji o próbie doręczenia przedmiotowej decyzji tj. nie otrzymała ani pierwszego ani drugiego awiza, a ponadto po dotarciu do niej informacji o problemach w doręczaniu przesyłek z innych instytucji, zmieniła adres spółki na ulicę S. 31 lok. 218 w K., co udowodniła przedstawiając umowę najmu lokalu. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ nie wydał postanowienia stwierdzającego, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika zaś, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji Podatkowej jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 tej ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony - po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim. Skarżąca wskazała, że zarzut naruszenia art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej wynika z tego, że nie została jej doręczona decyzja o zabezpieczeniu za pośrednictwem poczty polskiej. O toczącym się postępowaniu zabezpieczającym skarżąca dowiedziała się dnia 9 września 2016 r., tj. w dniu w którym dokonano zajęcia jego konta bankowego. Ustanowiony przez nią pełnomocnik, zapoznał się w dniu 15 września 2016 roku z aktami tego postępowania, po czym w dniu 16 września 2016 r. złożył do organu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu farbowego w K. z 28 lipca 2016 roku wraz z odwołaniem. Do skutecznego doręczenia decyzji skarżącej doszło więc w dniu zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy. Decyzja nie została skarżącej skutecznie doręczona dnia 16 sierpnia 2016 r., bowiem nie została spełniona przesłanka z art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ brak było zawiadomienia (zarówno pierwszego jak i drugiego awiza) o pozostawieniu pisma w placówce operatora pocztowego. Spółka podniosła, że jeśli pismo było awizowane po raz pierwszy w dniu 2 sierpnia 2016 r., to powtórne awizo powinno nastąpić dnia 9 sierpnia 2016 roku, a nie jak podnosi organ dnia 10 sierpnia 2016 roku. Przytoczyła przy tym stanowisko NSA zawarte w wyroku z 24 czerwca 2010 r., II FSK 281/09, zgodnie z którym sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni (art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej), bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych przy awizowaniu (art. 150 § 1a tej ustawy), nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skuteczne go doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępcze go. Aby uznać doręczenie zastępcze za skuteczne istotne jest dwukrotne awizowanie przesyłki w odstępie co 7 dni, a nie tylko jej przechowywanie w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Kolejny zarzut naruszenia postępowania przez organ odwoławczy dotyczył art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ nieprawidłowo przyjął, przy jednoczesnym uwypukleniu, że skarżąca wypełniła dwie z trzech przesłanek pozwalających na pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, iż nie uprawdopodobniła ona braku swojej winy w chybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Skarżąca na bieżąco odbierała korespondencję od urzędu skarbowego, natomiast z uwagi na docierające do niej sygnały o problemach w doręczeniach korespondencji z innych instytucji zmieniła adres siedziby spółki. W ocenie skarżącej, nielogiczne jest przyjęcie tezy, że zmienia ona adres siedziby, by uniknąć sytuacji niedoręczania jej korespondencji, a następnie celowo nie odbiera przesyłki z urzędu skarbowego. Co więcej, skarżąca od razu po powzięciu wiadomość o nowej okoliczności w toczącym się postępowaniu, co zasugerowało jej zajęcie konta bankowego dnia 9 września 2016 roku, ustanowiła pełnomocnika, który niezwłocznie udał się zapoznać się z aktami sprawy i wniósł w terminie 7 dni od dnia dokonania tej czynności wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z 8 lutego 2018 r. skarżąca ustosunkowała się do argumentacji zaprezentowanej w odpowiedzi na skargę. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. wniosła o zarządzenie sprowadzenia na rozprawę akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2012r. i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu obejmującego pismo skarżącej z dnia 21 lipca 2016r. – numer karty akt – 25, na okoliczność, iż organ podatkowy miał wiedzę o zmianie adresu skarżącej. Z ostrożności procesowej – na wypadek braku uwzględnienia tego wniosku – spółka zwróciła się o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego do pisma procesowego dokumentu w postaci fotografii pisma znajdującego się w aktach postępowania podatkowego na karcie 25. Na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. Sąd postanowił przeprowadzić dowód z fotokopii pisma datowanego na dzień 21 lipca 2016 r., stwierdzając, że jego treść jest zgodna z oryginałem pisma znajdującego się w aktach administracyjnych przedstawionych Sądowi do wglądu przez organ. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie wszystkie argumenty skarżącej zostały przez Sąd uwzględnione. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), określanej dalej jako p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika natomiast, iż w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2016 r., którym odmówiono skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lipca 2016r. r. określającej dla spółki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2012 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającej zabezpieczenie na majątku podatnika. Badając zaskarżone postanowienie według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, że przy jego wydaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej. Instytucją procesową, której celem jest ochrona strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania określonej czynności procesowej jest, uregulowana w art. 162 § 1 i § 2 O.p., instytucja przywrócenia terminu. Zgodnie z powołanym przepisem w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z powołanej regulacji wynikają zatem cztery przesłanki przywrócenia terminu, które muszą wystąpić łącznie: uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminu, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu, dochowanie terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu, tj. 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydając zaskarżone postanowienie stwierdził, iż nie znajduje podstaw do uznania spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia, że uchybienie nastąpiło bez winy zainteresowanego. Uzasadniając zajęte stanowisko organ podał m.in., iż strona nie wskazała, że powiadomiła właściwy dla niej urząd skarbowy o zmianie adresu. Tymczasem w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2012r., na karcie 25 znajduje się pismo datowane na 21 lipca 2016r, a podpisane przez prezesa zarządu spółki H.K.. W treści tego pisma strona oświadcza, że nastąpiła zmiana adresu spółki na adres ul. S. 1/218, 25-008 K.. Organ dokonał zatem oceny stanu sprawy z pominięciem tego pisma, uchybiając art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie rozpatrzył bowiem wyczerpująco całego materiału dowodowego, nie dokonał także jego rzetelnej analizy. Powyższe uchybienie zdaniem Sądu może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Objęte treścią pisma okoliczności mają bowiem znaczenie przede wszystkim dla oceny okoliczności prawidłowego doręczenia decyzji, od której strona wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia. Zajmując stanowisko, iż strona nie poinformowała organu I instancji o zmianie adresu, Dyrektor zignorował obecność w aktach sprawy pisma z dnia 21 lipca 2016r. Treść uzasadnienia postanowienia organu jest zatem niezgodna ze stanem akt sprawy, w poczet których wchodzi w/w pismo, a które podlegały ocenie przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Został tym samym naruszony art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Należy zauważyć, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 162 § 1 i 2 oraz art. 163 § 2 O.p. Organ nie mógł zatem naruszyć przepisu, którego nie stosował w kontrolowanej sprawie. Zdaniem Sądu, skoro podstawą orzekania o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji jest fakt jego uchybienia, to w ramach tego postępowania organ jest władny badać okoliczność doręczenia tej decyzji. Od wyników oceny tego elementu stanu faktycznego sprawy zależy bowiem wybór właściwego rozstrzygnięcia organu w zakresie wniosku, a przede wszystkim ocena, czy jest on bezprzedmiotowy, czy nie. Analiza powyższego może doprowadzić do umorzenia postępowania lub rozpoznania wniosku i wydania postanowienia przywracającego termin albo odmawiającego jego przywrócenia, merytorycznie analizującego objęte przepisami prawa przesłanki zastosowania tej instytucji. W świetle powyższego przedwczesnym jest odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi. W ponownie prowadzonym postępowaniu z wniosku spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ przeanalizuje, oceni znaczenie i konsekwencje procesowe znajdującego się na karcie akt 25 pisma informującego o zmianie adresu spółki, czemu da wyraz w uzasadnieniu podjętego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżone postanowienie. Orzeczenie o kosztach uzasadnia przepis art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 597 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U 2015.1804 ze zm.) oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.