I SA/Ke 504/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2008r. sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. 1. Pismem z dnia 11 grudnia 2006r. W.Ł. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł Wnioskodawca podniósł, że jest osobą bezrobotną, zarejestrowaną, bez prawa do zasiłku. Nie posiadając żadnych dochodów jest na utrzymaniu Rodziców – emerytów. Rodzice leczą się i na to przeznaczają swoje emerytury, dlatego są w stanie zapewnić jedynie wyżywienie. Wydaną w tej sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia[...]. uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 2. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu decyzją z[...] . numer [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił W.Ł umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za 2002 rok oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Należność ta wynikała z decyzji [...] zł. . wydanej w sprawie określenia wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej oraz ustalenia podatku przy zastosowaniu stawki 22%. Organ doszedł do wniosku, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm./- dalej ustawy Ordynacja podatkowa - tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zdaniem organu ważny interes podatnika to np. trudna sytuacja materialna zagrażająca jego egzystencji, natomiast interes publiczny wystąpi wtedy, gdy odmowna decyzja urzędu doprowadzi do likwidacji firmy i zwolnienia pracowników. Ponieważ umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją nadzwyczajną, dlatego ważny interes podatnika lub interes publiczny powinny tez posiadać cechę nadzwyczajności. Biorąc pod uwagę sytuacje ekonomiczną wnioskodawcy organ uznał, że w tym przypadku analiza akt sprawy nie wskazała na istnienie okoliczności, które uzasadniałyby umorzenie. Jak wynika bowiem z protokołu o stanie majątkowym z 29 grudnia 2006r. oraz protokołu przesłuchania strony z 12 kwietnia 2007r. wnioskodawca jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, nie osiąga dochodów, zamieszkuje z Rodzicami, których miesięczne emerytury netto wynoszą 1 500zł ojca i 740zł matki. Od półtora roku podatnik nie mieszka z żoną i nie ponosi kosztów związanych z utrzymaniem dziecka. Organ ocenił, że sytuacja finansowa jest trudna, ale w takiej pozostaje wielu podatników oraz, że sytuacja ta nie nosi znamion, które przemawiałyby za zastosowaniem nadzwyczajnej instytucji umorzenia. Nie wystąpiła też, potwierdzana przez orzecznictwo, okoliczność wystąpienia wypadków gospodarczych lub społecznych, które są niezależne od postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie miał on wpływu. W ocenie Naczelnika do powstania zaległości podatnik przyczynił się sam poprzez nie przestrzeganie przepisów prawa podatkowego tj. nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży. Od decyzji określającej podatek od tej sprzedaży podatnik nie odwołał się, a więc uznał ją za słuszną. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych także została wydana decyzja wymiarowa określająca podatek na kwotę [...] zł i w stosunku do tej należności udzielona została decyzją z [...] ulga w postaci umorzenia zaległości w tym podatku. W końcowej części uzasadnienia Naczelnik stwierdził, że chwilowe trudności materialne i finansowe nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości, a przychylne ustosunkowanie się do kolejnego wniosku stanowiłoby uprzywilejowanie podatnika w stosunku do pozostałych, którzy mimo trudności finansowych rzetelnie wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań wobec budżetu. Poinformowano wnioskodawcę o możliwości ubieganie się o rozłożenie zaległości na raty . 3. Od decyzji tej W.Ł wniósł odwołanie nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem. Powtórzył okoliczności o braku dochodów, pozostawaniu bez pracy, utrzymywaniu przez Rodziców. Ponadto podał, że jego stan zdrowia jest zły, konieczne jest ponoszenie kosztów na leki i na opiekę lekarską. Koszty te ponoszą Rodzice. Pogarszający stan zdrowia nie pozwala na podjęcie pracy. Do odwołania załączono zaświadczenie i skierowanie do poradni specjalistycznej tj. urologicznej. 4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] numer [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że W.Ł. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi od października 1998r. do września 2005r.. W tej działalności za rok 2002 ustalono podatek od towarów i usług od wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie [...] zł. Przywołano przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości ma charakter uznaniowy, co nie oznacza , że podejmowana jest w sposób dowolny. Ocenę występujących w sprawie okoliczności pozostawiono organowi. Przepis ten nie zobowiązuje organów podatkowych do umorzenia podatnikowi zaległości, daje wyłącznie możliwość jeśli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia i okoliczności. Podtrzymano stanowisko organu I instancji, że w sprawie nie wystąpiły wypadki spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przyczyną powstania zaległości nie były zdarzenia losowe, lecz nie przestrzeganie przepisów. Ponadto z akt sprawy wynika, że W.Ł ma 39 lat i od 8 listopada 2006r. jest zarejestrowany w Powiatowym Urzędzie Pracy jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. Zamieszkuje z Rodzicami w domu jednorodzinnym, pozostaje na ich utrzymaniu otrzymując od nich wyżywienie, ubrania, pokrycie kosztów leczenia. Ojciec otrzymuje 1 500zł emerytury, Matka 740zł. W.Ł. żadnego majątku nie posiada. Od półtora roku podatnik nie zamieszkuje z żoną, nie ponosi kosztów utrzymania 4 letniego dziecka i, jak podał do protokołu z 12 kwietnia 2007r., nie jest w stanie udzielić informacji czy żona pracuje i jakie ma źródła utrzymania. W uzasadnieniu organ powołał informacje z Urzędu Skarbowego, z których wynika, że żona podatnika V.Ł. od 1 września 2006r. prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi opodatkowaną ryczałtowo i jest to ten sam rodzaj działalności, jaką prowadził W.Ł. do września 2005r..Z zeznania PIT-28 wynika, że za rok 2006 W.Ł. uzyskała przychód w wysokości [...] zł. Do protokołu spisanego w Izbie Skarbowej w dniu 23 lipca 2007r. na okoliczność złożenia wyjaśnień do odwołania S.Ł. , będący pełnomocnikiem W.Ł. wyjaśnił, że obecnie syn leczy się na prostatę, na potwierdzenie czego przedstawił aktualne zaświadczenie lekarskie wraz z wynikami badań. Z zaświadczenia z 19 lipca 2007r. wynika, że W.Ł. wymaga stałego leczenia i kontroli urologicznej. Pełnomocnik nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o wysokości ponoszonych kosztów leczenia. Podał, że nie ma żadnego uregulowania prawnego dotyczącego separacji podatnika z żoną i że nie ma prawnie ustalonej rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że sytuacja materialna podatnika jest trudna, stan jego zdrowia uległ pogorszeniu, nie uzasadnia to jednak przyznania ulgi, gdyż zasadą prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania, natomiast zwolnienia i ulgi stanowią od tej zasady wyjątek. Dyrektor nie kwestionując , iż brak stałego dochodu oraz pogarszający się san zdrowia, to trudna sytuacja , jednak dokonując oceny zebranego materiału dowodowego przez pryzmat art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznał, że nie jest to sytuacja wyjątkowa, a przyznanie tak daleko idącej ulgi byłoby przedwczesne. Zaznaczono, że W.Ł. udzielono już ulgi poprzez umorzenie zaległości w podatku dochodowym, a raz przyznana ulga nie przesądza o tym, że kolejne wnioski o umorzenie zaległości będą rozpatrzone pozytywnie dla strony. 5. Na decyzję powyższą została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, w której skarżący nie zgodził się z uzasadnieniem rozstrzygnięcia, ponieważ nie jest prawdą, że decyzja ta nie leży w interesie publicznym ani w interesie podatnika. Zdaniem skarżącego bowiem, jako osoba w młodym wieku, jest chory, co uniemożliwia mu podjecie pracy i skazuje na wegetację i pozostawanie na utrzymaniu Rodziców. W tym układzie nie jest w stanie zapłacić należności. Nie zgodzono się także ze stwierdzeniem, że uwzględnienie wniosku stawiałoby skarżącego w uprzywilejowanej sytuacji, gdyż gdyby skarżący był człowiekiem zdrowym na pewno zobowiązanie zostałoby wyrównane. 6. W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr.153 poz.1269 ze zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Tak więc wyeliminować z obrotu prawnego można rozstrzygnięcie jedynie wówczas, gdy narusza ono prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub procesowe, jeżeli mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego /art.145 § 1 pkt 1) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje. Decyzja o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 w/w ustawy Ordynacja podatkowa rzeczywiście podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że od oceny organu zależy, czy w konkretnej sprawie uzna on całkowite lub częściowe umorzenie zaległości za uzasadnione w myśl tego przepisu. Organ podatkowy może, lecz nie musi uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Jednakże decyzja organu musi być podjęta po przeprowadzeniu stosownego postępowania, prowadzącego do ustalenia okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy oraz ich analizy i oceny w celu stwierdzenia, czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, dający podstawę do umorzenia zaległości podatkowej. Ten proces winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanych orzeczeń. Sądowa kontrola takich decyzji ogranicza się więc głównie do badania, czy w sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów proceduralnych, które miałyby wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu - postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone i to biorąc pod uwagę rodzaj sprawy w znacznym zakresie. Natomiast zabrakło doprecyzowania niektórych ustaleń, ale przede wszystkim w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zupełnie brak wniosków i ocen, do dokonania których jest on zobowiązany po zebraniu materiału dowodowego. Inaczej rzecz ujmując uzasadnienie to nie daje odpowiedzi na pytanie dlaczego organ tak, a nie inaczej, ocenił stan faktyczny sprawy, przy ustalonych okolicznościach dotyczących sytuacji życiowej skarżącego. Uzasadnienie bowiem musi odpowiadać rygorom art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia wniosku o przyznanie ulgi uzasadnienie to musi być przekonujące i winno z niego wynikać, że wszystkie okoliczności sprawy jak sytuacja materialna, rodzinna, zdrowotna, osobista, realna możliwość zapłaty zaległości, zostały rozważone i ocenione, a nie tylko podane, zaś rozstrzygnięcie jest logiczną konsekwencją tych procesów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podał wiek skarżącego, miejsce zamieszkania, brak majątku, fakt utrzymywania go przez Rodziców, ich dochody, stan najbliżej Rodziny skarżącego, oddzielne zamieszkiwanie małżonków, brak formalnej separacji, nie łożenie przez skarżącego na utrzymanie dziecka. Opisane zostały uzyskane dane dotyczące prowadzonej przez żonę skarżącego V.Ł. ryczałtowo opodatkowanej działalności gospodarczej w postaci handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi. Stwierdzono, że jest to ten sam rodzaj działalności, której prowadzenie skarżący zakończył, a przychód uzyskany przez żonę za 2006 rok wynosi 5 870zł. Przytoczono okoliczności podane przez Ojca skarżącego, S.Ł. jako ustanowionego pełnomocnika, że skarżący leczy się na prostatę, że przedstawił zaświadczenie lekarskie, z którego wynika wymóg stałego leczenia i kontroli urologicznej. Do tych okoliczności, oczywiście szerzej przedstawionych w uzasadnieniu, organ nie odniósł się. Jako ich podsumowanie organ stwierdził, że sytuacja materialna podatnika jest trudna, a stan jego zdrowia uległ pogorszeniu, nie uzasadnia to jednak przyznania ulgi, a zasadą prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania, zaś zwolnienia i ulgi są wyjątkiem. Odnoszą się do podnoszonej przez skarżącego w odwołaniu okoliczności, że pozostaje bez pracy, a pogarszający się stan zdrowia nie pozwala na jej podjęcie, organ odpowiedział, że nie kwestionuje, iż brak pracy i stałego dochodu oraz pogarszający się stan zdrowia, to trudna sytuacja, ale dokonując oceny zebranego materiału dowodowego przez pryzmat art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznał, że nie jest to sytuacja wyjątkowa, a przyznanie tak daleko idącej ulgi byłoby przedwczesne. Podając, że skarżącemu umorzono już zaległość w podatku dochodowym decyzją z 3 marca 2006r. organ wyraził pogląd, że nie przesądza to o konieczności udzielenia kolejnej ulgi. Już z samego zestawienia wymienionych w uzasadnieniu okoliczności ze stwierdzeniami organu widać, że nie dają one koniecznej odpowiedzi na pytanie, dlaczego wniosek został załatwiony odmownie. Jaki wpływ na wynik sprawy ma fakt braku formalnej separacji małżonków, prowadzenia przez żonę tego samego rodzaju działalności, osiągania przez nią dochodu, choć nie wiadomo jakiego, bo podaje się przychód roku poprzedniego. W stosunku do jakiego to okresu nastąpiło pogorszenie stanu zdrowia. Brak np. próby ustalenia ewentualnych efektów obecnego leczenia skarżącego, a więc i zarazem możliwości podjęcia pracy zarobkowej i możliwości spłaty zadłużenia, przy jednoczesnym twierdzeniu, że udzielenie ulgi uważa się za przedwczesne. Z pewnością nie są oceną ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego twierdzenia organu sprowadzające się do podania, że zasadą jest płacenie podatku, ulga wyjątkiem, a sytuacja skarżącego nie jest wyjątkowa. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro organ nie ustalił wyczerpująco wszystkich okoliczności mających znaczenie w sprawie, ani też nie dokonał ich oceny pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podejmie niezbędne czynności w celu prawidłowego i całościowego ustalenia sytuacji życiowej skarżącego, a w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia odniesie się do tych ustaleń. W tym miejscu należy podkreślić, że i skarżący, domagając się zastosowania ulgi, winien także przejawiać inicjatywę w toczącym się postępowaniu. Kwestie stanu zdrowia są sprawą osobistą człowieka, a więc sam skarżący powinien w jak najszerszym zakresie dokumentować i wyjaśniać stan swojego zdrowia i rokowania, co do wyleczenia. Oczywistym także jest konieczność przedkładania dowodów, czy oświadczenia się co kosztów leczenia, czy innych wydatków. Tych informacji organ nie ma możliwości ustalenia we własnym zakresie, a w interesie podatnika leży wykazanie wszystkich okoliczności uzasadniających jego wniosek. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w/w ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.