I SA/Ke 504/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata M.B. kwotę 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych, w tym 55,20 (pięćdziesiąt pięć 20/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 1.1 Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: kolegium) decyzją z [...] nr [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z 2[...] nr [...] odmawiającą M.K. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012, 2015 - 2017 w kwocie 1.728 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 202 zł oraz niepodatkowej należności budżetowej o charakterze publicznoprawnym z tytułu kosztów upomnienia w wysokości 125,20 zł. 1.2 Kolegium wyjaśniło, że M.K. prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Utrzymuje się z emerytury w wysokości 1.822,36 zł brutto miesięcznie. Mimo dokonywanych potrąceń komorniczych, jej wysokość zabezpiecza podstawy egzystencji, co jest zagwarantowane przepisami prawa. Podatniczka ma dwóch dorosłych synów oraz męża, od których winna wymagać partycypowania w kosztach utrzymania domu, do których należy podatek od nieruchomości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo wykazał wydatki związane z bieżącym utrzymaniem, jakie strona ponosi. Choroba zobowiązanej oraz ponoszone wydatki na leki, choć bardzo uciążliwe, zazwyczaj są wpisane w codzienne funkcjonowanie wielu osób i nie można ich uznać za wyjątkowe lub o nadzwyczajnych charakterze. 1.3 Powołując art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej kolegium wyjaśniło, że podatnik, aby wywołać zamierzony skutek ma obowiązek uzasadnić wniosek, wskazując na kwalifikowane warunki zagrożenia swojego interesu. Powinien zatem wskazać okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają jego "ważny interes" lub "interes publiczny". Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena zebranych dowodów nie narusza wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, a tym samym wypełnia przesłanki naczelnej zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w należyty sposób ustosunkował się do twierdzeń podatniczki. Prezydent Miasta podając, że nie dopatrzył się ważnego interesu podatniczki, odniósł się do zebranego w toku prowadzonego postępowania podatkowego materiału. Na tej podstawie organ doszedł do przekonania, że po stronie podatniczki nie istnieje ważny interes, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia możliwości umorzenia zaległości podatkowej tylko od złej sytuacji finansowej i materialnej podatnika. Organ, oceniając możliwość zastosowania ulgi, musi wziąć pod uwagę nie tylko sytuację materialną i finansową podatniczki, ale także te argumenty podatniczki, w których upatruje ona istnienie tego interesu. Tak też uczynił w organ w przedmiotowej sprawie. Interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy również upatrywać szerzej, mając na względzie nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia. Podatniczka nie wykazała, a i dostępne dla organu dokumenty nie wskazały, by dotyczyła jej któraś z tych sytuacji. 1.4 W kontekście przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, decyzja nie narusza prawa. Organ podatkowy odniósł się do podnoszonych przez stronę argumentów przemawiających w jej ocenie za umorzeniem zaległości, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie. W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, procedując w zgodzie z zasadami Ordynacji podatkowej. Rozpoznając odwołanie w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy zobligowany był zatem do zbadania, czy organ I instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego czy późniejszego ustalenia jego wysokości jest sytuacja majątkowa podatnika, o tyle o ile nie powstała ona na skutek okoliczności nadzwyczajnych, które wypełniałyby przesłanki przyznania ulgi podatkowej. Zdaniem kolegium, organ podatkowy I instancji dokonał koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się jednocześnie naruszenia prawa procesowego, a tym samym ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Wydając zaskarżoną decyzję, organ podatkowy nie przekroczył granic dopuszczalnej swobody, w szczególności zaś nie podjął rozstrzygnięcia w sposób arbitralny czy dowolny. Wydanie decyzji zostało poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą, z zachowaniem wymogów proceduralnych. Decyzja podjęta została na podstawie prawidłowych ustaleń i oceny stanu faktycznego i nie narusza przepisów art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. 2.1 Skargę na decyzję kolegium złożyła M.K.. Zarzuciła w niej naruszenie prawa do pomocy społecznej, naruszenie interesu podatnika i interesu publicznego oraz naruszenie prawa do egzystencji. Zdaniem skarżącej, organ lekceważąc jej interes uznał, że uzyskując z zasiłku kwotę 620 zł i mając pierwszą grupę inwalidzką, była w stanie się utrzymać. Skarżąca wniosła o umorzenie należności za okres, kiedy przybywała na tym zasiłku. Powołała się na trudną sytuację zdrowotną. Otrzymuje teraz emeryturę w wysokości 1.000 zł po potrąceniach, która nie pozwala na utrzymanie, dokonanie opłat i zakup lekarstw. 3.1 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2 Skarga w niniejszej sprawie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. W ocenie Sądu, kolegium naruszyło wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania. Analiza uzasadnienia decyzji tego organu wskazuje, że rozpoznanie sprawy sprowadził do kontroli decyzji Prezydenta Miasta. Podniósł bowiem, że rozpoznając odwołanie kolegium zobligowane było "do zbadania, czy organ I instancji prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne." Dalej w swoich rozważaniach kolegium ograniczyło się do oceny poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, podniesionych przez niego argumentów oraz wyciągniętych przez ten organ wniosków. Tymczasem zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka prawnego, w tym odwołania, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Innymi słowy, zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Zasada ta nie podlega wyłączeniu w przypadku decyzji uznaniowych. Przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji; w pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis ten nie uprawnia organu odwoławczego do zmiany treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, to jednak nie oznacza to, że decyzja uznaniowa organu jednostki samorządu terytorialnego wymyka się spod kontroli organu odwoławczego. Bez wątpienia obowiązany on jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Innymi słowy, przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej wprawdzie nie pozwala kolegium orzec co do istoty sprawy, ale nie oznacza, że nie ma ono obowiązku badać sprawy merytorycznie. Kolegium ma obowiązek zbadania między innymi, czy nie zostało naruszone prawo materialne, a także czy odmowa umorzenia podatku była zasadna w świetle materiału zebranego w sprawie. 4.3 Naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania doprowadziło do naruszenia przez ten organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 zawiera naczelną zasadą postępowania przed organami podatkowymi - zasadę prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy, o czym stanowi art. 187 § 1 ww. ustawy. W myśl natomiast art. 191 tej ustawy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie powyższych przepisów polegało na tym, że organ nie rozpatrzył zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powołany w jego treści interes podatnika należy rozpatrywać przez sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków, np. związanych z kosztami leczenia. Organ podatkowy, podejmując decyzję na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpatrzenie wniosku w całości lub części, musi w sposób wyczerpujący ustalić jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista podatnika oraz czy ma on realne możliwości uregulowania zaległości podatkowej. W tym celu konieczne jest ustalenie relacji pomiędzy dochodami a wydatkami koniecznymi dla egzystencji podatnika. Tylko bowiem ustalenie takiej relacji pozwala na dokonanie oceny możliwości płatniczych wnioskodawcy. 4.4 Kolegium nie przedstawiło wydatków M.K., jak i nie dokonało zestawienia tych wydatków z uzyskiwanym dochodem. To nie pozwala ocenić, jakie strona posiada realne możliwości spłaty zaległości. Kolejnym obowiązkiem, któremu zaniechał, było po ustaleniu relacji dochodów i wydatków, poczynienie oceny możliwości płatniczych M.K. w kontekście potrąceń komorniczych, wieku skarżącej, stanu jej zdrowia i związanych z tym wydatków na lekarstwa, a także trudnej sytuacji mieszkaniowej i wskazywanego braku dostępu do mediów. Okoliczności powyższe, choć w części zostały przytoczone przez organ w treści zaskarżonej decyzji, nie zostały poddane właściwej analizie w kontekście przesłanek zawartych w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ nie rozważył, czy ze względu na ustalony stan zdrowotny i majątkowy skarżącej, jest ona w stanie opłacić zaległość podatkową i inne należności. Tymczasem niepodważalnym jest, że wiek emerytalny i problemy zdrowotne pozostają w bezpośrednim związku z sytuacją materialną skarżącej. 4.5 Podsumowując, organ nie ustalił wydatków strony jak i nie rozważył, czy w świetle miesięcznych dochodów, konieczności ponoszenia wydatków na leczenie, a także konieczności opłacania rachunków i wydatków na normalną codzienną egzystencję, skarżąca ma możliwość spłaty zaległości. Organ winien te wszystkie okoliczności przeanalizować w kontekście ich wpływu na przesłankę ważnego interesu podatnika opisaną w ww. przepisie. Należy przy tym przypomnieć, że jak wielokrotnie wskazywało orzecznictwo, ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonej osoby, przy czym nie może być on utożsamiany jedynie z koniecznością wystąpienia zdarzeń losowych niezależnych od woli i sposobu działania podatnika, jako bezwzględnym warunkiem udzielenia ulgi w każdym przypadku (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. III SA/Wa 768/10, Lex nr 953882). W wyroku z 13 grudnia 2017 r. II FSK 3324/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). 4.6 W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona aktualnych na dzień wydania decyzji ustaleń faktycznych w zakresie wysokości uzyskiwanych przez M.K. dochodów i wydatków. Ustali relację tych kwot i oceni możliwości spłaty zadłużenia. Uwzględni przy tym sytuację majątkową i życiową skarżącej, zwłaszcza jej wiek i stan zdrowia oraz fakt, że mieszka sama i nie uzyskuje pomocy od współmałżonka. Na tej podstawie organ ustali istnienie bądź też nie, ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, w kontekście treści art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 4.7 Reasumując należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z powyższych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy p.p.s.a uchylić zaskarżoną decyzję. O przyznaniu radcy prawnemu kwoty 295,20 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, Sąd orzekł na postawie art. 250 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 18).