I SA/Ke 508/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi W. P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę. 1. Postanowienie organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania 1.1. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] nr [....]nakładające na W. P. karę porządkową w wysokości 300 zł w związku z bezzasadną odmową udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane w toku jej przesłuchania w charakterze świadka 20 marca 2015 r. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że W. P. została wezwana do osobistego stawiennictwa, celem przeprowadzenia dowodu z jej przesłuchania w charakterze świadka. Termin przeprowadzenia dowodu wyznaczono na 20 marca 2015 r. W wezwania pouczono m.in., że świadek, który mimo prawidłowego wezwania organu bezzasadnie odmówił złożenia zeznań, może zostać ukarany karą porządkową do 2800 zł. W wyznaczonym terminie świadek stawił się na przesłuchanie. Z protokołu przesłuchania wynika, że świadka pouczono o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego oraz o treści art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Po odebraniu danych osobowych od świadka, ustnym i pisemnym pouczeniu, które jak wynika z protokołu zostało przez świadka zrozumiane, zaczęto zadawać świadkowi pytania. W toku przesłuchiwania zadano pytanie o treści: "czy była pani świadkiem kontroli celnej w lokalu K. w dniu 13 czerwca 2014 r.?". Świadek odmówił odpowiedzi na zadane pytanie. 1.3. Organ wskazał na art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący nakładania kar porządkowych. Podniósł, że określenie "odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań", wskazane w powyższej normie prawnej obejmuje także swoim zakresem bezzasadną odmowę udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Z kolei bezzasadność odmowy udzielenia przez świadka odpowiedzi na zadane pytanie ma miejsce wtedy, gdy nie zachodzą okoliczności prawne uzasadniające prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi, ujęte w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Z art. 196 § 1 i 2 tej ustawy wynika, że okoliczności prawne uzasadniające prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, zachodzą gdy odpowiedź świadka mogłaby: narazić świadka lub jego bliskich (małżonka, wstępnych, zstępnych, rodzeństwa, powinowatych pierwszego stopnia, osób pozostających ze świadkiem w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli) na odpowiedzialność karną lub karną skarbową lub spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Odnosząc się do twierdzeń strony, opartych na art. 183 § 1 K.p.k., o braku uprawnienia organu podatkowego do kontroli przesłanek uprawniających świadka do odmowy odpowiedzi na pytania, a więc badania czy możliwość narażenia na odpowiedzialność dotyczy świadka, czy osoby mu najbliższej, albo czy odpowiedź na dane pytanie rzeczywiście naraża świadka, czy też nie naraża, Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść komentarza do art. 183 K.p.k., zgodnie z którym nie może budzić wątpliwości, że organy procesowe mają nie tylko możliwość, ale i obowiązek oceny zasadności powoływania się świadka na prawo uchylania się od odpowiedzi. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie odpowiedź świadka na przedmiotowe pytanie w żaden sposób nie mogłaby narazić jego oraz jego bliskich, na odpowiedzialność karną czy karno skarbową, jak również nie spowodowałaby naruszenia obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej, gdyż na świadku nie ciąży dochowanie tego obowiązku. Udzielenie przez świadka zarówno twierdzącej, jak i przeczącej odpowiedzi na to pytanie, nie naraziłoby świadka na wskazaną odpowiedzialność. Nie jest bowiem przestępstwem karnym czy karnym skarbowym lub wykroczeniem skarbowym bycie świadkiem lub nie podczas kontroli celnej. 1.4. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że W. P. w dacie przesłuchania nie miała statusu strony postępowania. Status ten uzyskała dopiero w dacie doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej i to w tym momencie mogła działać, w myśl art. 136 Ordynacji podatkowej, za pośrednictwem pełnomocnika. Pełnomocnik ujawniony w postępowaniu zażaleniowym, legitymuje się udzielonym dokumentem pełnomocnictwa sporządzonym 10 kwietnia 2015 r., tj. dopiero w dacie złożenia zażalenia. Stąd w ocenie organu prawidłowo skierowano przedmiotowe postanowienie do W. P.. 1.5. Uzasadniając wysokość nałożonej kary pieniężnej organ miał uwadze zasadę adekwatności kary oraz okoliczności sprawy, a także główny cel kary porządkowej, jakim jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania. Organ uznał, że w niniejszym przypadku zasadnym jest wymierzyć karę w jej dolnych granicach, tj. w wysokości 300 złotych. Nieudzielenie bowiem przez świadka odpowiedzi na przedmiotowe pytanie utrudnia prowadzenie postępowania dowodowego oraz czas jego trwania, ale umożliwia jego zakończenie. Organ miał również na uwadze to, że świadek pierwszy raz bezzasadnie odmówił odpowiedzi na zadane pytanie organu. W ocenie organu jednak takie zachowanie nie może pozostawać bez sankcji w postaci kary porządkowej. 2. Skarga do Sądu 2.1. Na powyższe postanowienie W. P. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania. Zarzuciła: 1. obrazę art. 262 § 1 w zw. z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, przez błędne zastosowanie tego przepisu, ponieważ przepis ten nie przewiduje możliwości karania za bezzasadną odmowę odpowiedzi na poszczególne pytania; 2. błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że strona bezpodstawnie odmówiła odpowiedzi na inkryminowane pytanie oraz że organ jest uprawniony do badania zasadności odmowy. 2.2. W ocenie skarżącego organy uważają dwie zasadniczo różne instytucje prawne, a mianowicie: odmowę zeznań i odmowę odpowiedzi na poszczególne pytania za tożsame, mimo że Ordynacja podatkowa wyraziście te dwie instytucje rozróżnia, sytuując je w dwóch odrębnych przepisach: art. 196 § 1 i § 2. O ile bezzasadna odmowa składania zeznań może być przez organ skwitowana karą pieniężną, o tyle za odmowę odpowiedzi na którekolwiek z kolejno zadawanych pytań nie można wymierzyć kary, gdyż takiej możliwości art. 262 § 1 nie przewiduje. Skarżąca ponadto nie odmówiła zeznań. Przeciwnie, przyjęła wszelkie pouczenia, w tym również o odpowiedzialności za fałszywe zeznania i rozpoczęła składanie zeznań, odpowiadając na kilka początkowych pytań. W ocenie skarżącej nikt nie ma prawa badać zasadności odmowy, a tym bardziej przy pomocy kary nakłaniać świadka do zaniechania korzystania z jego fundamentalnych uprawnień procesowych. Dodatkowo skarżąca wskazała na analogię pomiędzy art. 183 § 1 K.p.k. i art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnienie zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. 3.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K., wydane na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nakładające na skarżącą karę porządkową za bezzasadną odmowę odpowiedzi na pytanie zadane jej w toku przesłuchania w charakterze świadka. Sprawa dotyczy spełnienia przesłanek, wskazanych w ww. przepisie, uprawniających organ do nałożenia kary porządkowej. Zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł. Celem regulacji zawartej w art. 262 Ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego (np. strony, świadka, biegłego albo pełnomocnika) w drodze nałożenia kary porządkowej, by przebiegało ono sprawnie i kończyło się w przewidzianym terminie. Z powołanej regulacji wynika, że zastosowanie przez organ podatkowy kary porządkowej uzależnione jest od wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z przesłanek jest prawidłowe wezwanie danej osoby (np. w charakterze świadka). Warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby można je uznać za wezwanie określa art. 159 § 1 Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką jest bezzasadna odmowa wykonania czynności, o której mowa w tym przepisie, np. złożenia zeznań. O bezzasadności odmowy złożenia przez świadka zeznań, można przy tym mówić zarówno w sytuacji, gdy nie zachodzą okoliczności prawne wyłączające obowiązek składania zeznań i uzasadniające prawo do ich odmowy lub prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi, jak i wówczas gdy świadek stawił się w celu przesłuchania, jednak bez wskazania jakiejkolwiek przyczyny odmawia wykonania obowiązków świadka. Wynika to z zasady wyrażonej w art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Z kolei okoliczności uprawniające do odmowy złożenia zeznań zostały wymienione w art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Według powołanej regulacji prawo do odmowy zeznań w charakterze świadka przysługuje małżonkowi strony, wstępnym, zstępnym i rodzeństwu strony, powinowatym pierwszego stopnia oraz osobom pozostającym ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli. Świadek ponadto może odmówić odpowiedzi na pytanie, gdy odpowiedź mogłaby narazić jego lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Istotne jest, że przed odebraniem zeznania organ ma obowiązek pouczyć świadka o tych prawach. 3.3. W niniejszej sprawie poza sporem jest kwestia prawidłowości wezwania przez organ skarżącej do osobistego stawiennictwa celem przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania w charakterze świadka, tj. pierwszej z ww. przesłanek umożliwiających nałożenie kary porządkowej. Spór dotyczy drugiej przesłanki, tj. czy skarżąca bezzasadnie odmówiła czynności, o której mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej przepis ten nie daje uprawnienia do nałożenia kary porządkowej za czynność jaką jest odmowa odpowiedzi na pytanie. Regulacja ta wskazuje jedynie na odmowę złożenia wyjaśnień czy zeznań, a nie na odmowę odpowiedzi na pytanie. Zdaniem organu natomiast czynność odmowy złożenia wyjaśnień (zeznań) obejmuje również czynność odpowiedzi na pytanie. Według strony ponadto organowi nie przysługuje uprawnienie do kontroli przesłanek uprawniających świadka do odmowy odpowiedzi na pytanie, tj. oceny zasadności powoływania się świadka na prawo uchylania się od odpowiedzi. Zdaniem Sądu, należy podzielić stanowisko organu, według którego określenie "odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań" obejmuje także swoim zakresem bezzasadną odmowę odpowiedzi na zadane pytanie. Przyjmuje się bowiem, że przepis ten należy interpretować rozszerzająco (zob. B.Dauter [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 837; B.Adamiak [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Wrocław 2010, s. 818 -819; M.Rymaszewski, Przesłuchanie w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy nr 8/2009). Jest to bowiem de facto odmowa części zeznań. W konsekwencji odmowa odpowiedzi na pytanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, stanowi jedną z czynności, o których mowa w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej. W kwestii uprawnienia organu do oceny zasadności powoływania się świadka na prawo uchylania się od odpowiedzi, w kontekście przesłanki nałożenia kary porządkowej, Sąd stoi na stanowisku, że powołanie przez świadka podstawy prawnej do odmowy odpowiedzi na pytanie powinno być wystarczającą przesłanką wyłączającą prawo do nałożenia kary porządkowej. Z jednej strony przyznanie organowi orzekającemu uprawnienia do kontroli zasadności przesłanek wykorzystania tego prawa godziłoby w przyznaną świadkowi ochronę prawną. Z drugiej jednak strony przyznanie świadkowi pełnej realizacji tego prawa rodzi niebezpieczeństwo nieuzasadnionego jego wykorzystania, co godzi w przyjętą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy obiektywnej, bo pozbawia organ orzekający określonego źródła informacyjnego. Pogodzenie tych sprzecznych wymagań jest możliwe przez przyjęcie takiego rozwiązania kompromisowego, że świadek odmawiający odpowiedzi na pytanie jest obowiązany podać podstawę prawną korzystania z tego prawa, nie podając uzasadnienia istnienia tego prawa. Stwierdzenie istnienia tego prawa należy do organu orzekającego (zob. B.Adamiak, jak wyżej i cytowaną tam literaturę). W niniejszej sprawie ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze świadka z 20 marca 2015 r. wynika, że skarżąca odmówiła odpowiedzi na przedmiotowe pytanie nie wskazując na żadne okoliczności uprawniające ją do takiego działania, w tym te o których mowa w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, skarżąca nie podała podstawy prawnej odmowy udzielenia odpowiedzi na to pytanie. Istotne przy tym jest, że przed odebraniem zeznania została o tym uprawnieniu pouczona. Wyeksponować dodatkowo należy, że z tego uprawnienia skarżąca skorzystała odmawiając odpowiedzi na inne zadane je w trakcie przesłuchania pytanie, kiedy to powołała się na podstawę z art.196 § 2 Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wskazano (pkt 3.2.) o bezzasadności odmowy złożenia przez świadka zeznań, można mówić nie tylko w sytuacji, gdy nie zachodzą okoliczności prawne wyłączające obowiązek składania zeznań i uzasadniające prawo do ich odmowy lub prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi, ale także wówczas gdy świadek stawił się w celu przesłuchania, jednak bez wskazania jakiejkolwiek przyczyny odmówił wykonania obowiązków świadka, w tym odpowiedzi na pytanie. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca zeznając w charakterze świadka odmówiła odpowiedzi na pytanie bez wskazania jakiejkolwiek przyczyny, tj. bezzasadnie. 3.4. Podsumowując należy wskazać, że przesłanki nałożenia kary porządkowej zostały spełnione, ponieważ skarżąca, jako świadek w postępowaniu podatkowym bezzasadnie odmówiła odpowiedzi na pytanie. W zaistniałej sytuacji organ miał podstawę do zastosowania sankcji z art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając zaś na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd stwierdził ponadto, że organ korzystając z przyznanego mu uprawnienia prawidłowo wyjaśnił i uzasadnił wysokość nałożonej kary. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.